任务三 变动成本法与完全成本法
一、区分变动成本法与完全成本法
变动成本法又称直接成本法，是按照成本性态将成本费用划分为变动成本、固定成本两部分，按照实际产量计算变动成本总额和固定成本，从而计算本期净收益的一种方法，是管理会计中主要采用的成本计算方法。在财务会计中，则主要采取完全成本法（或制造成本法）计算成本。
（一）变动成本法计算的特点和理论依据
采用变动成本法计算时，产品成本和存货成本中只包括产品生产中所耗费的直接材料、直接人工和变动性制造费用，不包括固定性制造费用。固定性制造费用作为期间成本，全部在销售收入或边际利润中扣减。
其理论依据是：产品成本和期间成本是两个不同的概念，应明确区分。产品成本是指在产品生产过程中发生的，随产量变动而变动的成本。根据这一原则，只有直接材料、直接人工、变动性制造费用是在产品生产过程中发生的，随产量变动，所以产品成本只包括这三大部分。固定性制造费用主要是为企业提供一定的生产经营条件而发生的，这些生产经营条件一旦形成，不管其实际利用程度如何，有关费用照常发生，同产品的实际生产没有直接联系，并不随产量的增减而增减。换句话说，与这部分费用相联系的是会计期间，而不是产品，它随着时间的推移而逐渐消逝，其效益不应递延到下一会计期间，而应在费用发生的当期全部列作期间成本，从本期主营业务收入中直接扣除。尽管变动成本法不符合会计准则的要求，不能用来编制对外财务报表，但它对企业内部的管理，包括决策、控制和业绩考核等都带来了很大的方便，因而变动成本法已成为企业内部管理的一种重要方法。
（二）完全成本法计算的特点和理论依据
在确定产品成本和存货成本时，成本的组成包括直接材料、直接人工和制造费用（它又进一步区分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分）。也就是说，采用该种方法时，每生产一单位产品，其成本不仅应包括产品生产过程中直接消耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用，还包括一定份额的固定性制造费用。这样，固定性制造费用也和产品生产过程中直接消耗的材料、人工和变动性制造费用一样，汇集于产品，随产品而流动，从而使本期已销售产品和期末未销售产品具有完全相同的成本组成。
完全成本法的理论依据是：凡是同产品生产有关的耗费都应计入产品成本。固定性制造费用是为保持一定的经营条件而发生的，也就是同形成企业生产能力直接相联系，产品在生产过程中不仅要消耗一定的直接材料、直接人工、变动性制造费用，同时要消耗一定的生产能力，如果没有厂房，没有基本的组织机构，不开动机器设备，产品就生产不出来。所以，为提供生产能力所发生的固定性制造费用也应同直接材料、直接人工、变动性制造费用一样，都是产品成本的组成部分，随产品而流动。也就是说，如果产品销售出去，汇集于产品上的成本也应转为本期的主营业务成本，以确定本期的收益；假如产品没有销售出去，构成期末存货，那么汇集于产品中的成本也应结转于下一期，等下一期销售后，才结转主营业务成本。
（三）变动成本法与完全成本法的区别
1．成本划分的标准、类别及产品成本的构成内容不同
变动成本法按照成本性态把企业的全部成本分为变动成本和固定成本两大类，产品成本只包括变动生产成本，固定制造费用则作为期间费用处理。完全成本法按照成本的经济用途把企业的全部成本分为产品成本和期间费用两大类，产品成本包括全部生产成本，非生产成本作为期间费用处理。上述区别如表2—5所示。
表2—5 两种成本计算方法的产品成本和期间费用的构成
想一想
固定制造费用是企业当期发生的总成本还是单位产品成本？
2．存货计价及成本流程不同
在变动成本法下，由于产品成本仅按照变动生产成本计算，而将固定制造费用全部作为期间费用处理，所以期末产成品、在产品及已销售产品成本中只包含变动生产成本。这样，单位产品成本就不会受到固定制造费用分配的影响，所以采用变动成本法计算的同一种产品各期单位成本就会一致。
在完全成本法下，由于产品成本包括固定制造费用，并将固定制造费用在完工产品与在产品之间进行分配，致使期末产成品、在产品及已销售产品成本中均包含了一定数额的固定制造费用。由于各期间投产数量不一致，单位产品负担的固定制造费用存在差异，所以采用完全成本法计算的同一种产品各期单位成本就会不一致。
例2—4
假设兴美家居公司全年生产3000件产品，每件直接材料费用5000元，直接人工费用20000元，变动性制造费用30000元，固定性制造费用全年共1500000元。分别采用上述两种方法计算的单位产品成本如表2—6所示。
表2—6 单位产品成本计算表 单位：元
如表2—6所示，由于变动成本法下单位产品成本的构成缺少固定制造费用，因而变动成本法的存货成本必然小于完全成本法的存货成本。由此产生的已销产品成本也存在相同的结论。
两种成本计算方法的成本、损益计算如表2—7所示。
表2—7
变动成本法将全部固定制造费用作为从当期销售收入中扣除的期间成本处理，而完全成本法则将固定制造费用作为未耗成本保留在存货成本中，进而随产品销售作为销售成本从销售收入中扣除。
练一练
假设某公司只销售一种产品，某年度共生产10000件，销售8000件，起初无存货，全年共发生：直接材料40000元，直接人工30000元，变动性制造费用10000元，固定性制造费用50000元。
要求：请分别采用变动成本法和完全成本法计算单位产品成本。
二、运用两种成本计算法计算当期损益
由于完全成本法与变动成本法的产品成本构成不同，因而两种成本计算方法计算利润的过程也有所不同，特别是两种成本计算方法所采用的中间指标有较大差异，由此导致两种成本计算方法所编制的损益表及所计算的利润均存在较大的差异。
（一）变动成本法和完全成本法编制的损益表
1．变动成本法下利润的计算过程
第一步，销售收入-变动成本=边际贡献
式中，变动成本包括变动生产成本、变动销售管理费用。
第二步，边际贡献-固定成本=营业利润
边际贡献反映了产品的盈利能力及其对企业营业利润所做的贡献。由于边际贡献总额同产品销售数量直接相关，所以是企业经营决策和利润计划的重要依据，也是企业管理人员关心的重点。
变动成本法编制的损益表把所有成本项目按成本性态分为变动成本和固定成本两大类，主要是为了便于取得边际贡献信息，因此又称为“贡献式损益表”。
2．完全成本法下利润的计算过程
第一步，销售收入-销售生产成本=销售毛利
式中，销售生产成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本
第二步，销售毛利-（销售费用+管理费用+财务费用）=营业利润
完全成本法编制的损益表把所有成本项目按生产、销售、管理等不同经济职能进行排列，主要是为了适应与企业有经济利益关系的外界团体或个人的需要而编制的，因此又称为“职能式损益表”。如表8—2所示。
表2—8 两种成本计算法下的损益表
例2—5
假设祥和公司只生产销售一种产品，单位产品的直接材料费、直接人工费和变动制造费用共计60元，单位售价75元，固定制造费用3000元，固定销售费用2000元，变动管理费用1100元，固定管理费用900元。企业本期生产200件，销售180件，期初无存货。
根据上述资料，在变动成本法下单位产品的生产成本为60元/件；在完全成本法下单位产品的生产成本为：60+3000/200=75元/件。
两种成本计算法下编制的损益表如表2—9和表2—10所示。
表2—9 损益表（变动成本法） 单位：元
表2—10 损益表（完全成本法） 单位：元
如前所述，变动成本法计算的主要特点是产品成本中只包括变动生产成本，固定制造费用被当作期间成本，全额列入损益表，从销售收入中扣减，期末资产负债表中存货成本的构成中仅包含变动生产成本，固定制造费用不包括在内。而完全成本法则把变动成本与固定成本都计算在产品成本中，它们随产品流动而流动。
练一练
某厂制造M产品，3月份的有关资料如下：期初存货200件，本期生产量800件，本期销售量900件，每件售价70元。期初存货和本期生产产品的单位变动成本为30元，本期单位固定成本15元，上期单位固定成本是10元。销售费用15000元全部是固定成本。存货采用先进先出法。
要求：分别编制变动成本法和完全成本法的损益表。
（二）变动成本法和完全成本法对利润计算的影响
由于两种成本计算法下存货估价及成本流程不同，这对企业各期营业利润的计算有着重大影响，主要表现在当产销不平衡时，两种成本计算法所确定的营业利润有所不同。
从表2—9和表2—10可以看出，两种成本计算法得出的营业利润是不同的。变动成本法的营业利润为-4300元，而完全成本法的营业利润却为-4000元。这是因为期末产品存货20件，在变动成本法下每件成本按60元计价，而在完全成本法下每件成本按75元计价，每件吸收15元的固定制造费用，这样期末20件产品存货共吸收固定制造费用300元，从而在完全成本法下减少了300元销售成本，导致完全成本法的营业利润比变动成本法的营业利润多出300元。
从表2—9和表2—10中还可以看到，在变动成本法下，销售费用和管理费用则是按其性态分别处理的：变动部分作为变动成本的组成，在计算边际贡献前被扣除，固定部分则在边际贡献后被扣除。在完全成本法下，本期发生的全部销售费用和管理费用作为期间成本，列在营业费用项下从销售毛利中全部扣减。虽然它们在贡献式损益表中被扣除的位置不同，但却改变不了它们属于期间成本的性质。因此，无论在哪一种成本计算法下，当期发生的销售费用和管理费用都是期间成本，都要全额计入损益表，只是在计入损益表的位置和补偿途径方面存在形式上的区别，但不影响当期营业利润。
例2—6
假设兴发公司2011至2013年连续三年产品甲的销售量均为3000件，但三年的生产量分别为3000件、4000件和2000件。单位产品变动生产成本为26元，固定制造费用假定每年均为24000元。为简便起见，假定销售费用和管理费用全部为固定成本，每年合计均为10000元。产品售价每件50元。2011年年初产品存货为零。
根据以上资料，兴发公司2011—2013年两种成本计算法下的损益表如表2—11和表2—12所示。
表2—11 损益表（变动成本法） 单位：元
表2—12 损益表（完全成本法） 单位：元
上述完全成本法下的计算需要注意的是，由于固定制造费用每年均为24000元，但因各年产量不同，则每年的固定制造费用分配率（即单位产品吸收的固定制造费用）有所不同，分别为：8元（24000元÷3000件）、6元（24000元÷4000件）和12元（24000元÷2000件）；每年的单位产品完全成本分别为：34元、32元和38元。
从表2—11和表2—12中的数据可以看出，两种成本计算法对利润计量的影响是不同的。两种成本计算法确定的营业利润可能相同，也可能不同。根据利润计算分析，当两种成本计算法得出的营业利润不同时，导致两者差额的根本原因在于两种成本计算法从当期销售收入中扣除的固定制造费用的金额不同。在变动成本法下，记入当期损益表的是当期发生的全部固定制造费用；而在完全成本法下，记入当期损益表的固定制造费用金额则是期初存货吸收的固定制造费用，加上当期发生的全部固定制造费用，再减去期末存货吸收的固定制造费用。由此可推导出下列公式：
同时，从上述计算和分析过程中可以发现：
（1）当生产量与销售量相等时，以两种成本计算法为基础所确定的营业利润相等；（2）当生产量大于销售量时，以完全成本法为基础所确定的营业利润大于以变动成本法为基础所确定的营业利润；
（3）当生产量小于销售量时，以完全成本法为基础所确定的营业利润小于以变动成本法为基础所确定的营业利润。
当然，从较长时间段来看，两种成本计算方法所确定的营业利润是相同的，如上例从2011年到2013年的三年中，两种成本计算法所确定的营业利润合计都是114000元。
想一想
例2—6是假设每年销售量相同、生产量逐年变动的情况下，两种成本计算法对利润计量的影响。如果该例题中每年生产量相同而销售量逐年变动，则两种成本计算法对利润计量的影响是否会发生变化呢？
练一练
资料：假设某公司只生产甲产品，其中2011年和2012年的有关数据如下：
要求：（1）分别按两种成本计算法求出该公司两年的甲产品的单位产品成本。
（2）根据上述资料，分别采用变动成本法和完全成本法计算2011年和2012年的营业利润。
（3）说明在2011年和2012年分别采用两种成本计算法据以确定的营业利润发生差异的原因。
三、总结变动成本法与完全成本法的优缺点
（一）变动成本法的优点及缺点
1．变动成本法的优点
变动成本法的优点，是与它的特点相联系而存在的，又是同完全成本法相比较而言的。因此，在讨论它的优点时，一方面要从它的特点出发；另一方面也要同完全成本法做某些比较。概括起来，变动成本法的优点主要有以下四点。
（1）能够提供各种有益的会计信息，有利于正确地进行短期决策和加强经营控制。企业的短期决策不同于长期决策，这种决策一般不考虑生产经营能力即固定资产方面的因素。在比较各种方案时，它最关心的是成本、产量、利润之间的依存和消长关系，而变动成本法正可提供这些信息。这些信息对企业进行有关的预测和短期决策，如规划利润、编制弹性预算等都是不可缺少的前提条件。
（2）能够使管理当局更加重视销售，防止盲目生产。采用完全成本法，很容易出现三种反常情况。特别是在销量下降、利润反而有所增长的情况下，更容易助长只重视生产、忽视销售的不良倾向。在科学技术迅速发展的今天，在生产的机械化、自动化程度日益提高，资本有机构成不断上升的情况下，如果仍采用完全成本法，就更容易助长忽视销售的倾向。这显然是和现代市场经济的客观要求相背离的。
变动成本法可以排除生产量对利润的影响，利润的增长只与销售量的增长同向变动。这样就会促使管理当局努力开拓销售渠道，重视市场调查，分析市场动态，充分考虑市场的需要，以销定产，并千方百计地提高产品的质量，增加产品的品种，大力做好售后服务工作，以此来提高产品的信誉和企业的声望，从而促进企业长期健康地发展。
（3）便于正确进行不同期间的业绩评价。当采用完全成本法时，如果本期的生产能力得不到充分利用，单位成本就将随产量的下降而上升。当其中部分产品转入下期销售时，这种损失还会部分地转嫁到下期，从而减少下期的利润；反之，则会增加下期的利润，使盈亏不能正确反映当前的工作业绩。当采用变动成本法时，就可以避免这种不合理情况的出现。
（4）可以简化成本计算，避免固定成本分摊中的主观随意性。变动成本法的单位成本中不包括固定成本，它把固定制造费用列为期间成本，从边际贡献总额中一笔扣减，这样就可以省掉许多间接费用的分摊手续，大大简化产品成本的计算工作。同时也可以避免间接费用分摊中的主观随意性。在传统的生产条件下，在生产多品种的企业中，这一优点显得更为突出。
2．变动成本法的缺点
（1）变动成本法以成本性态分析为基础，以相关范围内固定成本和单位变动成本固定不变为前提条件，这在短期内是成立的。但成本性态受许多因素的影响，不可能长期不变。而长期决策要解决的是生产能力的增减和经营规模的扩大和缩小的问题，涉及的时间长，必然要突破相关范围的限制。因此，变动成本法不能适应长期决策的需要。
（2）提供的成本信息不适应以成本为依据的定价决策的需要。按照传统成本观念，生产成本是产品在生产过程中发生的全部耗费，既应该包括变动成本，也应该包括固定生产成本。这种观点在全世界范围内得到了广泛的认可。如果只考虑产品的变动成本，易导致定价偏低，所以变动成本法提供的产品变动成本资料不能适应定价决策的需要。
（3）对所得税产生一定的影响。由于目前国内外的财务会计都采用完全成本法，因此，产品存货的计价都包括了变动生产成本和固定生产成本。如果从某一年开始改用变动成本法，势必要在年初存货成本计价不变的情况下降低年末存货成本的计价，使该年记入利润表的销售成本增加，从而降低该年的税前净收益，影响国家的税收和投资者的收益。从另外一个角度说，如果期末、期初存货成本水平不等，也会造成其税前利润不同于完全成本法的结果，进而导致所得税上的时间性差异。这是妨碍变动成本法应用的现实的原因。
（二）完全成本法的优点及缺点
1．完全成本法的优点
（1）鼓励企业管理当局重视生产环节。由于完全成本法中产品的成本包括固定成本，因此，产量越大，一定量的固定成本分摊到每一单位产品的那一部分就越少，单位成本就越低。可见，完全成本法鼓励企业管理当局重视提高产量，形成规模经济。第二次世界大战以后，特别是20世纪50年代到70年代中期，由于国际国内市场竞争激烈，西方企业为了追求超额利润，对固定资产的投资迅速增加。据不完全统计，日本增加了30倍以上，德国、法国增加了10倍，美国增加了4倍。为降低风险，尽快收回投资，各企业采用快速折旧法，使固定资产的价值以超过实体周转率一倍以上的速度往产品上转移，在这种情况下，若采用完全成本法计算，就会使单位产品成本发生急剧变化，即产量越多，单位固定成本越低，于是整个单位成本也随着降低，从而大大刺激了企业提高产品产量的积极性。
（2）产品成本计算和存货计价完整。产品成本计算的核心在于尽可能客观地确定产品的实际成本。因此，无论在理论上还是在实务中都必须着重解决一个根本性的问题，就是根据企业各项成本在产品形成过程中所起的作用，确定把哪些项目包括在产品成本之内，而哪些项目则应该被排除在产品成本之外。美国会计学会成本概念和准则委员会认为，成本是为了达到一个特定的目的而已经发生或可能发生的，以货币计算的牺牲。按照这个理解，产品成本显然包括了为生产产品而发生的所有变动成本和固定成本。完全成本法下的产品成本符合人们对产品成本传统概念的认识，符合上述成本定义。
（3）便于直接编制对外报表。企业财务报表的使用者，如投资者、债权人都是从长期的角度衡量企业的盈利能力和财务状况的，因此，企业提供的财务会计信息必须满足他们长期决策的需要。从长远的观点看，固定成本也是决策需要考虑的因素之一。同时，完全成本法提供的成本资料可以直接用来编制对外的财务会计报表，而不需要进一步的加工处理。
2．完全成本法的缺点
（1）该方法不能真实反映生产部门的业绩。计算出来的单位产品成本不仅不能反映生产部门的真实业绩，而且还有可能扭曲生产实绩。
（2）该方法确定的分期损益难被管理当局理解。从上述计算中可以看出：销售毛利在完全成本法中与销售脱节，当销量增加时，毛利反而减少；当销量减少时，毛利却增多。利润的多少和销量的增加不能保持相应的比例，显然是因为其中掺杂了一些人为计算上的因素，因而不易为管理部门所理解，而变动成本法在这一点上却更容易为管理部门所接受。
知识拓展
变动成本法与完全成本法在实践中的运用
如前所述，企业会计具有对内、对外两方面的职能，一方面，通过定期的财务报表，为企业外部的投资人、债权人和其他有关机构服务；另一方面，通过灵活多样的方法，为企业管理部门进行决策和有效经营服务。目前，在国外财务报表的编制中，存货计价和收益决定以完全成本法作为基础，即完全成本法尽管从企业内部经营管理的角度看有较大的局限性，但企业会计为了能更好地履行其内、外两方面的职能，还需要让它继续发挥作用，而不能为变动成本法所替代，这就产生了如何同时使用两者的问题。
这里所说的“同时使用”，并非指两套平行的成本计算资料，而是指以一种成本计算为基础，同时对它做适当的调整和变通，使它能同时兼顾企业内外两方面的需要。那么，应以哪种成本计算方法为基础？有一种说法认为企业内部的需要是经常的、大量的，而对外的财务报表只是定期编制，因此，可以将变动成本法作为基础，同时对它做适当的调整，以适应对外财务报表的需要。
具体的做法是：在产品、产成品账户均按变动成本法记账，并且另设一个新账户——“存货中的固定性制造费用”作为调整账户，平时，把发生的固定性制造费用记入该账户，期末，把其中应归属于本期已销产品的部分转入“收益汇总”账户，并列入损益表，作为本期收入的一个抵减项目，而其中应归属于期末存货的部分，则仍保留在该账户，并将其余额附加在资产负债表的存货项目上，使它们仍按所耗的完全成本列示。这样做既兼顾了双方的需要，又节约人力、物力，并且还是合乎实际、切实可行的。
项目小结
成本是为生产一定种类和数量的产品所消耗的费用。成本按性态分类，是变动成本法的基础，也是研究管理会计的起点。本章首先阐述了成本性态分类，可以分为变动成本、固定成本和混合成本，并介绍了变动成本、固定成本的特点。其次，介绍了混合成本分解的主要方法。最后，在分析了完全成本法、变动成本法计算的特点和理论依据基础上，重点对比了两种方法对产品成本和分期损益计算的影响，并说明了变动成本法与完全成本法的优缺点。
练一练
一、单项选择题
1．在相关范围内，单位变动成本（ ）。
A．随产量增加而减少
B．随产量增加而增加
C．在各种产量水平下保持不变
D．在不同的产量水平下各不相同
2．企业的生产经营能力一旦形成，在短期内难以作重大改变。属于这种经营能力成本的是（ ）。
A．约束性固定成本
B．酌量性固定成本
C．重置成本
D．沉没成本
3．成本按性态可分为（ ）。
A．直接成本、间接成本
B．变动成本、固定成本、混合成本
C．制造成本、非制造成本
D．变动成本、固定成本
4．下列属于变动成本的是（ ）。
A．按工作量计算的固定资产折旧额
B．管理人员工资
C．生产设备的保险费
D．检验人员工资
5．下列属于约束性固定成本的是（ ）。
A．开发研究费
B．广告费
C．固定资产折旧费
D．职工培训费
6．下列属于酌量性固定成本的是（ ）。
A．开发研究费
B．广告费
C．固定资产折旧费
D．职工培训费
7．固定资产保险费、管理部门办公费属于（ ）。
A．混合成本
B．变动成本
C．约束性固定成本
D．酌量性固定成本
8．成本形态中的业务量通常是指（ ）。
A．产量或销量
B．工作时间
C．人工工资
D．作业量
9．在变动成本法下，其利润表所提供的中间指标是（ ）。
A．销售毛利
B．营业利润
C．期间成本
D．边际贡献
10．在完全成本法中，应将销售费用归入的项目是（ ）。
A．制造费用
B．生产成本
C．非制造成本
D．变动成本
11．下列项目中，不可能递延至下期的成本是（ ）。
A．期间成本
B．直接材料费用
C．产品成本
D．直接人工费用
12．在变动成本法下，本期销售成本等于（ ）。
A．单位生产成本×本期销售量
B．单位变动生产成本×本期销售量
C．期初存货成本+本期发生的生产成本 D．本期发生的产品成本
13．完全成本法与变动成本法在产品成本组成上的差别，表现在所处理的不同的成本是（ ）。
A．固定性制造费用
B．变动性制造费用
C．混合成本
D．差别成本
二、多项选择题
1．变动成本法下，产品的成本构成包括（ ）。
A．直接材料
B．直接人工
C．变动制造费用
D．固定制造费用
E．变动管理费用
2．以下属于酌量性固定成本的项目包括（ ）。
A．职工培训费
B．固定资产折旧
C．财产税
D．管理人员工资
E．广告费
3．在相关范围内，固定成本的特点包括（ ）。
A．成本总额的不变性
B．单位成本的不变性
C．成本总额的正比例变动性
D．单位成本的反比例变动性
E．单位成本的正比例变动性
4．下列项目不会导致完全成本法和变动成本法确定分期损益不同的有（ ）。
A．固定制造费用
B．管理费用
C．销售费用
D．单位成本的反比例变动性
E．变动生产成本
5．在变动成本法下，期间费用包括（ ）。
A．制造费用
B．变动制造费用
C．固定制造费用
D．变动管理费用
E．固定管理费用
三、实训项目题
【背景资料】
某企业生产乙产品，本期产量32000件，本期销量24000件，期末存货8000件，期初存货为零，全部固定性制造费用96000元，产品单位变动成本8元，单位售价20元，销售费用2000元，管理费用4000元。该公司的日常核算建立在变动成本计算的基础上，又假设现正处于年末，企业必须对外编送财务报表。若公司当年所得税率为40%。
【任务要求】
（1）将以变动成本计算法核算的销售产品和期末存货成本资料转化为以完全成本法核算的成本资料。
（2）按完全成本法编制本年度损益表。