第二节 复式记账

一、复式记账法及其特点

第一节指出：为了详细反映会计要素的具体内容，需要设置相应的会计科目，并根据会计科目开设相应的账户。但是，账户仅仅是记录经济业务的工具，要通过账户反映特定会计主体经济活动的增减变动过程及结果，还必须运用科学的记账方法——复式记账法。

复式记账法是随着社会生产的进一步扩大、经济活动日益频繁、经济业务内容更加复杂以及管理要求不断提高而产生的。复式记账法是指对任何一笔经济业务，都应以相等的金额，在两个或两个以上的账户中全面地、相互联系地进行登记的方法。

企业任何一笔经济业务的发生，都会引起会计要素中至少两个具体项目的变化，并体现其变化的相互关系。这两个项目可能是同一性质的要素项目（如以银行存款购入材料业务，同时引起资产中的银行存款减少和材料的增加，且银行存款的减少是材料增加的原因），也可能是不同性质的要素项目（如以银行存款上交税费业务，同时引起资产中的银行存款和负债中的应交税费的减少，且说明了银行存款的减少是应交税费减少的原因）。可见，复式记账的主要特点是：对发生的任何一笔经济业务所引起的不同项目的增减变化，都能以相等金额在至少两个账户中相互联系地反映出来。因此，会计人员通过复式记账法不仅可以了解每一项经济业务的来龙去脉，而且将全部经济业务记入账户后，可以通过账户记录，完整、系统地反映经济活动的过程和结果。同时，复式记账法可以使账户记录的结果试算平衡，用以检查账户记录的正确性。

复式记账法的产生和应用，是记账方法的一个具有划时代意义的进步，它推动了现代会计方法体系的形成，是“会计科学史上的伟大建筑”。

【小提示】

复式簿记诞生在地中海沿岸，有着深刻的社会经济背景。11世纪，阿拉伯数字取代罗马文字，使记账变得清晰；11世纪至13世纪，意大利沿海城市成为与东方贸易的联结中心；航海业的发展为海上贸易创造了条件；商业贸易对资本的需求推动了借贷活动和银行信用的发展。因此，复式簿记诞生了。

【小知识】

卢卡·巴其阿勒（Luca Paciloi）生在意大利文艺复兴时代，他凭借自己的聪颖和勤奋，掌握了数学、法律、语法、医学、建筑、绘画、音乐、军事等众多似乎是各不相干的专业知识，并能将它们融合。因此，他能够以数学家的眼光，在人类会计史上，首先从数学理论的高度，归纳总结了威尼斯式簿记法，而获得了“会计之父”的桂冠。

【小提示】

复式簿记是文艺复兴时代的产物，是一个巧妙的科学核算系统．自从它被推广应用以后，备受各界著名人士的交口称赞。

德国诗人、文学家、哲学家歌德（Goethe）认为，复式簿记是“人类智慧的绝妙创造之一，每一个精明的商人从事经营活动都必须利用它”。

数学家凯利（Cayley）认为，复式簿记原理“与欧几里得的比率理论一样，是绝对完善的”。

经济史学家松巴特（Sombart）：“创造复式簿记的精神，也就是创造伽利略和牛顿系统的精神”。

会计学家黑泽明：“在复式簿记出现以前，世界上不存在所谓‘资本’的概念。或者说，倘若没有复式簿记，就没有‘资本’的出现……复式簿记还创造出资本主义企业的‘企业’概念。”

【小提示】

圣塞波尔克罗市民为卢卡·巴其阿勒在市立美术馆建立了大理石纪念碑。

他是列奥拉多·达·芬奇和雷奥·巴蒂斯塔·阿尔贝蒂的朋友和教师。他首先赋予代数以科学的地位和结构。他是把代数应用于几何学的伟大先驱，他创立了复式簿记，并撰写了其后成为未来思想的基础和不变形式的数学著作。在本地商界社团的推动下，圣塞波尔克罗民众对过去370年的疏忽深感遗憾，现特为自己的伟大市民树立此纪念碑。

二、借贷复式记账法

【小提示】

复式记账法在国际上主要是指借贷复式记账法。我国曾使用了增减记账法、现金收付记账法、财产收付记账法。

借贷复式记账法，简称借贷记账法，是复式记账法的一种。它大约起源于13世纪至14世纪资本主义开始萌芽的意大利，15世纪逐步发展成为一种比较完备的复式记账方法。在1494年由卢卡·巴其阿勒系统总结成书出版以后，借贷复式记账法首先在欧洲广泛传播和运用，继而流传至世界各地，在日本明治维新时代传入日本，20世纪初传入我国。由于借贷记账法以其科学性和广泛的适用性为世界各国会计所采纳，以至成为会计的国际语言。

借贷记账法是以“资产=负债+所有者权益”为理论依据，以“借”“贷”作为记账符号，按照“有借必有贷、借贷必相等”的记账规则，对发生的经济业务在两个或两个以上的账户中全面地、相互联系地记录的一种复式记账方法。

（一）理论依据

“资产=负债+所有者权益”的会计等式是建立借贷记账法的理论依据。

首先，会计等式规范了企业经济业务的内容。一个企业要进行生产经营活动必须拥有一定数额的资产，资产的来源一是负债，二是所有者权益。因此，企业有一定数额的资产，就必然有一定数额的负债和所有者权益；反之，有一定数额的负债和所有者权益，就必然形成同等数额的资产。资产与负债、所有者权益是相互依存的，从数量上看，“资产总额=负债总额+所有者权益总额”。尽管经济业务多种多样，但就一个会计主体来讲，任何一笔业务要么引起会计等式的左方或者右方某一要素的增加和另一要素的减少，要么引起会计等式左右双方要素同时增加或同时减少。但无论属哪类业务，都不会破坏会计等式的平衡关系。依据会计等式的基本规律，企业经济业务的变化类型有：

（1）一项资产增加，另一项资产减少；

（2）一项负债增加，另一项负债减少；

（3）一项所有者权益增加，另一项所有者权益减少；

（4）一项资产增加，一项负债增加；

（5）一项资产减少，一项负债减少；

（6）一项资产增加，一项所有者权益增加；

（7）一项资产减少，一项所有者权益减少；

（8）一项负债增加，一项所有者权益减少；

（9）一项负债减少，一项所有者权益增加。

以上九种业务是引起企业资产、负债、所有者权益变动的业务。此外，还有引起费用、收入、利润变动的经济业务。一般来讲，费用发生会导致资产减少（或负债增加），收入取得会引起资产增加（或负债减少），收入大于费用的利润属于所有者，收入小于费用的亏损由所有者承担。因此，从其性质上看，利润增加所有者权益、亏损减少所有者权益。所以，会计等式规范的九种业务类型就是借贷记账法所要反映的业务内容。

其次，会计等式可检验账户记录结果的正确性。会计等式规范的以上九类经济业务的数量变化对会计要素的影响为：有的类型的经济业务发生不引起会计要素总额的变动，有的类型经济业务的发生要引起会计要素总额的变动，但无论是否引起会计要素总额发生变动，都不会影响“资产=负债+所有者权益”的平衡关系。因此，记账是否正确可以根据记账结果是否符合这一等式来加以检验。

（二）记账符号

记账符号是指经济业务发生后记入账户的方向的标记。在借贷记账法下，以“借”“贷”作为记账符号，即一切账户的左方为借方，右方为贷方。至于借方、贷方是记增加数，还是记减少数，由账户的经济性质来决定。

（三）账户的设置和运用

在借贷记账法下，将账户分设成资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大类，不同性质的账户使用方法不同。各类账户的使用方法如图2-5所示。

（四）记账规则

记账规则是指在账户中记录经济业务的规律性，它是根据不同性质账户的结构和不同类型经济业务在账户中登记的方法总结而成的。借贷记账法的记账规则是“有借必有贷、借贷必相等”，即每笔经济业务发生后在记入一个账户借方的同时，记入另一个账户的贷方，且记入借方、贷方账户的金额应该相等。它是将借贷记账法应予记录的九种类型的经济业务按各类账户的使用方法记录的结果。这种联系如图2-6所示。

从图2-6可以看出，借贷记账法下，无论发生怎样的业务，在记入账户时总是一方面记入有关账户借方，另一方面必然记入相关账户的贷方，且每笔业务金额是相同的。可见，借贷记账法的记账规则是“有借必有贷、借贷必相等”。

（五）平账方法

平账方法是根据复式记账原理，检查和验证账户记录正确性的方法。借贷法下可根据账户的发生额和余额检验。

发生额法是以全部账户借、贷方发生额为依据检验账户记录正确性的方法。由于借贷记账法记账规则是每笔业务发生都记入一个账户借方和另一个账户贷方，且借、贷方金额相等，因此，将全部业务登记入账后必然有：

∑（全部账户借方发生额）=∑（全部账户贷方发生额）

余额法是以账户余额为依据检验账户记录正确性的方法。按照账户模式记账，期末各类账户的余额必然是：资产类账户余额在借方，负债、所有者权益类账户余额在贷方，收入、费用类账户发生额期末转入利润类账户后，应无余额。利润类账户余额若在贷方，为实现利润，属所有者权益增加数；若在借方，为发生的亏损，属所有者权益减少数。这样，根据“资产=负债+所有者权益”的原理，在账户余额间必然有以下关系：

∑（全部账户借方余额）=∑（全部账户贷方余额）

记账后的平账方法可通过编制总分类账户本期发生额对照表进行。

总分类账户本期发生额对照表，简称对照表，它是依据借贷复式记账法的借贷平衡关系编制的，用来验算全部总账记录正确性的一种试算表。根据登记的每一总账的期初余额、借方发生额、贷方发生额、期末余额抄列，在表中形成期初余额的借方合计数与贷方合计数相等、借方发生额合计数与贷方发生额合计数相等、期末余额的借方合计数与贷方合计数相等的关系。

以上发生额平衡反映企业资本处于不断变化的平衡关系，是余额平衡的前提条件。余额平衡是发生额平衡的必然结果。

三、会计分录

会计分录是根据复式记账原理，集中、简明、完整地指出每笔业务应记账户名称、方向和金额的一种记录。会计分录的编制方法通过以下经济业务的分析加以说明。

【例2-2】从银行提取现金500元备用。

该笔业务引起资产中的银行存款项目减少500元，因而记入“银行存款”账户贷方；同时引起资产中现金项目增加500元，因而记入“库存现金”账户借方。由此，该笔经济业务的会计分录为：

【例2-3】购入材料3000元，货款以存款支付2000元，其余1000元暂欠。

该笔业务引起材料（资产）项目增加3000元，记入该账户借方；同时引起银行存款（资产）项目减少2000元，记入该账户贷方，以及应付账款（负债）项目增加1000元，记入该账户贷方。由此，该笔经济业务的会计分录为：

【例2-4】企业收回购买单位所欠购货款6000元，其中4000元存入银行，2000元为现金。

该笔业务发生引起资产中的银行存款增加4000元和现金增加2000元，因此分别记入“银行存款”和“库存现金”账户借方；同时引起资产中的应收账款减少6000元，因而记入“应收账款”账户贷方。由此，该笔经济业务的会计分录为：

通过对以上经济业务的分析可以看出：

（1）会计分录的格式是：借方科目在上，贷方科目在下，且借、贷方科目及金额应错开。借方靠前，贷方退后。这样可直接体现借贷记账法的记账规则。

（2）会计分录的种类有二：一是简单分录，即由两个账户，一个借方账户和一个贷方账户构成的分录，如【例2-1】的分录；二是复合分录，即由两个以上的账户构成的会计分录，它可以是一个借方账户和多个贷方账户构成，如【例2-2】的分录，也可以是多个借方账户和一个贷方账户构成，如【例2-3】的分录，同时还可以由多个借方账户和多个贷方账户构成。但由于多借多贷的会计分录不能清晰地反映账户对应关系，不能一目了然地看出经济业务的内容，所以一般应尽量避免采用。

从以上分析看出，利用不同账户反映同一经济业务后，在相关账户之间必然存在内在联系，即账户对应关系。账户对应关系是采用复式记账记录每笔经济业务以后，由相互关联的账户产生的应借、应贷的相互关系。发生对应关系的账户，互称对应账户。在【例2-1】中，银行存款与现金发生对应关系，互为对方的对应账户。在【例2-1】中，原材料与银行存款、应付账款发生对应关系，且原材料既是银行存款，又是应付账款的对应账户；反之，银行存款的对应账户是原材料，应付账款的对应账户也是原材料，同一方向的银行存款与应付账款不构成对应关系，也不是相互的对应账户。通过账户对应关系，我们可以了解经济业务的内容，了解资本运动的来龙去脉。