第三节 会计信息的生成

一、会计信息生成的前提——会计假设

会计赖以活动的客观经济环境存在着许多不确定性，会计人员在进行会计处理时难免运用判断、估计。为了避免判断和估计的随意性，保证会计信息质量，会计人员需要做出普遍认可的假定，这些假定是会计信息生成的前提条件。会计假设包括会计主体、持续经营、会计期间和货币计量，它们分别从空间、时间和计量单位上对会计信息的生成活动进行了限制。

（一）会计主体

会计主体是指会计为之服务的特定单位。会计主体假设是对会计信息生成活动的空间范围的限定。它要求会计核算应当以企业发生的各项经济业务为对象，记录和反映企业本身的生产经营活动。一个单位要想运用会计为之服务，它必须成为一个会计主体。

会计主体是独立核算的经济实体，它包括：进行特定生产经营活动的企业和执行特定社会职能的机关事业单位；具有独立资金并能单独核算生产经营成果的企业内部单位、拥有自己的收支并能单独核算事业成果的机关事业的内部单位；由若干独立企业组成需要编制合并财务报表的公司或企业集团。

会计核算遵循会计主体假设，有利于把会计主体与主体所有者和经营者自身的财务收支严格区分开来，有利于把会计为之服务的主体与其他会计主体的活动严格区分开来。这样，会计只是计量和报告特定主体经营活动和财务活动的结果，从而可以正确反映企业管理当局对投资人所负的受托责任，明确了处理各种会计业务所应持有的立场。

（二）持续经营

持续经营是指企业的存在没有时间限制，可以持续它的经营活动。生产的连续性是任何社会生产方式下的普遍规律，生产经营过程构成再生产过程的一个环节，但企业总要经历新陈代谢的变化过程，从而出现持续经营、间断经营和结束经营的情况。这种不确定性给会计处理带来了困难。因此，会计中提出了持续经营的假设。

持续经营假设是对会计核算时间无限性的规定。它要求会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提，连续记录和报告企业的经营活动和结果。会计计量特别是资产的计价、费用的分摊、收益的确定都必须按持续经营的观点处理，除非企业已经破产，否则都不应建立在企业即将破产清算的基础之上。

会计核算遵循持续经营假设，能够合理解决企业资产与负债的计量、费用与成本的分配问题。

（三）会计期间

会计期间是将企业川流不息的经营活动划分为若干个相等的区间，在连续反映的基础上，分期进行会计核算，编制财务报表，定期反映企业某一期间的经营活动和成果。

会计期间假设是对持续经营假设的必要补充，是对会计核算时间有效性的规定。按照持续经营假设，企业的存在是没有时间限制的，而会计信息用户又需要得到反映某一会计期间的会计信息。所以，有必要在持续经营假设的基础上提出会计期间假设。我国会计期间采用的是公历历年制，即公历1月1日至12月31日为一个会计年度。

会计核算遵循会计期间假设，不仅有利于分期进行会计核算，编制财务报表；还有利于采用特殊的会计程序和方法，划清各个会计期间的经营业绩和经济责任。

（四）货币计量

货币计量是指以货币为计量尺度，以名义货币单位为计量的单位，进行会计核算。经济活动和反映经济活动的度量本来是多种多样的，但由于创造商品使用价值的具体劳动的差异带来了使用价值的差异，从而使使用价值量度的应用受到了限制。同时，由于会计所反映的经济活动与价值形式密不可分，所以，会计计量不得不以价值量度来反映会计主体的经济活动，这就形成了货币计量假设。

货币计量假设要求会计核算必须确定一种货币为记账本位币。比如：我国是以人民币为记账本位币。业务收支以外币为主的企业和境外企业也可设定某种外币为记账本位币，但在编制财务报表时，应换算成人民币反映。

货币计量假设还附带一个假设，即币值不变。现实经济生活中的货币价值并非一个永恒不变的量，货币币值的经常变动会影响会计计量信息的可靠性，因此，货币计量假设是以币值不变为前提的，它要求用作计量单位的货币的购买力是固定不变的。

会计核算遵循货币计量假设，有利于以货币为综合计量单位来计量、记录企业的经济活动并报告其结果，使有关企业的经济活动情况数量化和综合化，从而使会计信息用户占有更充分的会计信息。值得注意的是，在现实中，通货膨胀和通货紧缩可能降低或提高货币的购买力，对币值产生影响，从而使单位货币所包含的价值量随着现行价格的波动而变化。这时，币值不变假设的缺陷就暴露出来，资产不能反映其真实价值，影响了会计信息的质量。

二、会计信息生成的规范

（一）会计基础——权责发生制

为了保证会计信息的有用性，正确划分各个会计期间的收入和费用，正确确定各个会计期间的损益，必须确定会计计量的基础。我国《企业会计准则》基本准则中规定，我国采用“权责发生制”作为会计基础。企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。

以收入是否实现、费用是否发生为标准，确认各个会计期间的收入和费用。权责发生制要求：凡是在本会计期间已经实现的收入，不论是否收到款项，都应作为本会计期间的收入入账；凡是在本会计期间发生的费用，不论是否付出款项，都应作为本会计期间的费用入账。换言之，凡是不属于本会计期间的收入，即使收到款项，也不应作为本会计期间的收入入账；凡是不属于本会计期间的费用，即使付出款项，也不应作为本会计期间的费用入账。采用权责发生制有利于准确划分不同会计期间的收入和费用，通过收入与费用的比较，正确确定经营成果。

收付实现制是与权责发生制相对应的一种会计基础，它是以收到或支付的现金作为确认收入和费用等的依据。目前，我国的行政单位会计采用收付实现制，事业单位会计大部分也采用收付实现制（经营业务除外）。

（二）会计要素的计量属性

会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。

1．历史成本

历史成本又称实际成本，是指取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。在历史成本计量下，资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

2．重置成本

重置成本又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或者现金等价物金额。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。在实务中，重置成本多应用于盘盈固定资产的计量。

3．可变现净值

可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。可变现净值通常应用于存货的期末计价。

4．现值

现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量属性。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量，负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。现值通常用于非流动资产可收回金额和以摊余成本计量的金融资产价值的确定。

5．公允价值

公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。

三、会计生成信息的内容——会计要素

会计是以货币形式反映企业的经济活动，会计生成的信息是关于经济活动的信息。经济活动千姿百态，千变万化。从会计的角度看，经济活动是由各种各样的经济事项组成的。所谓经济事项是指在企业经济活动中发生的、需要由会计反映的一切经济业务，比如事件、事情或状况。在企业实际中，经济事项也是多种多样、纷繁复杂的。如果会计不对这些复杂的经济事项引起变化的项目进行分类，很难想象会计能够提供多少有用的会计信息。所以，会计必须对经济事项引起变化的项目进行适当的归类，并为每一类别取一个名称，这就是会计要素。

会计要素是对经济事项引起变化的项目所做的归类。按照会计要素所处的状态，会计要素可以分为静态会计要素和动态会计要素两类。

（一）静态会计要素

静态会计要素描述一瞬间的资产和对资产的要求权，反映企业在一定日期的财务状况，包括资产、负债和所有者权益。

1．资产

资产是指企业过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。企业资产按照流动性（资产的周转、变现能力）可以分为流动资产和非流动资产。

（1）流动资产。流动资产是指可以在一年或者超过一年的一个营业周期内变现、出售或耗用的资产。生产企业的一个营业周期是指从货币资金购买原材料到生产的产品销售出去，并转化为货币资金所需要的时间。企业的流动资产包括货币资金（如库存现金、银行存款等）、交易性金融资产、应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款、存货（原材料、在产品、库存商品、包装物、低值易耗品等）等。

（2）非流动资产。流动资产以外的资产为非流动资产。按其性质分为债权投资、其他债权投资、投资性房地产、固定资产、无形资产、长期待摊费用、其他非流动资产等。

2．负债

负债是企业过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。它是企业债权人对企业资产的要求权，是企业对债权人所承担的经济责任。负债按偿还期限的长短，可分为流动负债和非流动负债。

（1）流动负债。流动负债是指在一年或者超过一年的一个营业周期内需要偿还的债务，包括短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、应付利润、其他应付款等。流动负债的确认除了需注意其偿还期限短之外，还应注意其清偿对象一般是流动资产。

（2）非流动负债。它是指偿还期在一年或超过一年的一个营业周期以上的债务，包括长期借款、应付债券、长期应付款等。与流动负债相比，长期负债具有偿还期限长、每次发生数额大、需要支付使用成本的特点。企业举借长期负债主要是为了进行长期资产投资，如扩建厂房、购买机器设备等。

3．所有者权益

所有者权益是企业投资者对企业净资产的要求权。所谓净资产就是资产减去负债后的差额，它包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。

（1）实收资本。它是指投资者实际投入企业的财产物资。

（2）资本公积。它是指投资者实际缴入的资本超过实收资本的差额（股本溢价），直接计入所有者权益的利得和损失。

（3）其他综合收益。它是指企业根据相关会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。

（4）盈余公积。它是指按规定从净利润中提取的公积金。

（5）未分配利润。它是指企业留待以后年度分配的利润或本年度已经实现尚未分配的利润。

以上三个要素反映企业的财务状况，资产是企业拥有或控制的经济资源，负债和所有者权益分别是债权人和所有者对企业资产的要求权。因此，它们之间的数量关系是：

资产=负债+所有者权益

资产-负债=所有者权益

（二）动态会计要素

动态会计要素描述企业在一定时期资产和对资产要求权的变动过程，反映企业在一定时期的经营成果，包括收入、费用和利润。

1．收入

收入有广义和狭义之分。狭义的收入，是指营业收入和投资收入，即企业销售商品、提供劳务以及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。企业发生营业收入时，必然引起货币资金或其他资产的流入，或引起负债的减少，或两者兼而有之。企业的营业收入按照企业经营业务的主次，可以分为主营（基本）业务收入和其他业务收入。

主营（基本）业务收入在制造企业中表现为产品销售收入，在商业企业表现为商品销售收入，在服务行业表现为服务费收入。

其他业务收入是指主营（基本）业务收入以外的营业收入。如出售多余的材料物资所取得的收入、转让技术使用权的收入、出租固定资产和包装物的租金收入。

广义的收入，除营业收入和投资收入外，还包括营业外收入。

我国会计准则中的收入要素只是营业收入和投资收入。营业外收入作为利润要素的组成项目。

2．费用

费用是企业在生产经营过程中发生的各种耗费。耗费的发生必然引起资产的流出，或者负债的增加，或者两者兼而有之。企业的耗费主要包括为生产产品所发生的费用，为取得营业收入而发生的费用和支出。广义的费用还包括生产经营过程以外的各项支出或损失。

（1）为生产产品所发生的费用。为生产产品所发生的费用就是企业产品的生产成本，包括直接费用和间接费用。其中，直接费用主要是直接材料、直接人工费用；间接费用是指与多种产品生产有关不能直接确定是生产哪种产品所引起的费用。生产成本是一种生产性质的消耗，它不意味着企业经济资源的真正耗费，而只不过是一种经济资源转化成另一种经济资源。所以，生产成本的实质仍然是企业的经济资源。

（2）为取得营业收入而发生的费用和支出。它是企业为了销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。与生产成本不同，它是企业经济资源的真正消耗。这类费用和支出包括：

主营业务成本，即已销售产品的生产成本或已销商品的购进成本。商业企业销售的不是自己生产的产品而是购进的商品，所以，已销商品的成本就是它们的购进成本。

其他业务成本，即为取得其他业务收入而发生的费用和支出，包括其他销售的销售成本、费用。

税金及附加，即因企业经营活动而发生的消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费。

管理费用，即企业行政部门为了组织和管理生产经营活动而发生的各种费用，如行政管理人员的工资、办公费用以及其他管理费用。

销售费用，即企业在销售商品、提供劳务等日常活动中发生的除营业成本以外的各项费用以及专设销售机构的各项经费，如销售商品的运输费用、装卸费用、广告宣传费用等。

财务费用，即企业为了筹集生产经营所需资金而发生的费用，包括利息支出、外币汇兑损失以及相关的手续费用等。

以上管理费用、销售费用和财务费用属于期间费用。这种费用的效益只限于本期，应当全部计入本期损益，直接作为本期销售收入的抵减。

3．利润

利润是企业一定期间的经营成果。利润包括收入减去费用以后的差额和直接计入当期利润的利得和损失等。

利润表现为营业收入（主营业务收入、其他业务收入）减去营业成本（主营业务成本、其他业务成本）、税金及附加、管理费用、销售费用、研发费用、财务费用、资产减值损失、信用减值损失加上公允价值变动损益（减损失）、投资收益（减损失）、净敞口套期收益（减损失）、资产处置收益（减损失）之后的差额再加上营业外收入，减去营业外支出。

以上三个要素反映企业的经营成果。它们之间的数量关系是：

收入-费用=利润

四、会计信息生成的程序

1．会计确认

一个经济事项的发生要进入会计系统，首先要经过会计确认。所谓会计确认，就是把一个经济事项正式作为会计要素予以认可的会计行为。会计确认主要解决：①判断一个经济事项是否进入会计系统；②如果该经济事项要进入会计系统，应以何种会计要素进入系统；③该经济事项应当在何时进入会计系统。

按照对经济事项确认的时间顺序，会计确认可以分为初始确认和再确认。初始确认主要是针对最初输入会计系统的经济事项的确认。通过初始确认，有关经济数据才能在计量后正式输入账簿系统。再确认是指对已经确认的经济事项在未来发生变动或者消失，所进行的确认。因此，初始确认和再确认的关系是：初始确认是对会计信息系统输入数据的“筛选”，再确认是对会计核算系统输出信息的“检验”。前者针对应予输入复式簿记系统的经济数据，后者主要针对财务报表上应予揭示的信息。

2．会计计量

会计计量是会计信息生成的第二个环节。它是会计人员采用一定的计量模式，对符合会计要素定义的项目所做的货币量化，并产生以货币定量信息为主的一种会计行为。

会计计量主要解决会计要素项目的货币定量。会计计量的内容包括资产计量和收益计量两大部分。资产计量是以一定的金额表现特定时点上的资产、负债和所有者权益及其变动结果，从资产计量的结果中可以了解企业的财务状况；收益计量则是以一定的金额计量企业在一定时期内的收入与费用，并通过比较决定企业的收益，从收益计量的结果中可以确定企业的经营成果。资产计量和收益计量相互联系、相互制约，只有将两者有机结合起来，才能正确揭示企业的财务状况和经营成果。

3．会计记录

经过确认和计量后的经济事项，必须按照一定的账务处理程序正式进入簿记系统，以便于经过簿记系统的分类、整理、加工和转换，最终通过财务报表系统输出会计信息。经济事项所经过的这一环节就是会计记录。会计记录就是根据一定的账务处理程序，将已经确认、计量的经济事项正式记入簿记系统，并进行分类整理、加工和转换的会计行为。

会计记录主要解决：①分类整理，即通过设置和运用账户，将经济事项按会计要素的具体类别进行分类整理。②加工转换，即将大量的分散数据加工转换成少量的综合数据，将原始数据加工成簿记信息。

4．会计报告

会计报告是以簿记系统加工生成的信息为基础，按照会计信息用户的要求进行加工和转化，并通过财务报表将会计信息输出系统。

会计报告主要解决：①将簿记信息转化为会计信息。虽然经济事项的数据经过会计记录处理以后已经转化为簿记信息，但是，由于簿记信息数量庞大而且分散，不利于信息的传输和信息用户的利用，因此，还必须借助于会计报告对簿记信息进行加工转化，最终生成会计信息。②将会计信息输出会计信息生成系统。财务报表是会计信息的“物质载体”，会计信息只有通过财务报表，才能传递到信息用户手中。

会计确认、计量、记录和报告相互联系、逐步深入，都以会计要素为其共同的对象，都以会计信息的有用性为其共同的目标，都统一于会计信息生成的过程之中，并构成会计信息生成的一般程序。

五、会计信息生成的方法

在会计确认、计量、记录和报告的过程中，需要采用一套专门的会计信息生成方法。随着会计的发展，会计信息生成的方法也在不断地丰富和完善。会计信息生成的方法有设置账户、复式记账、填制和审核凭证、登记账簿、成本计算、财产清查和编制财务报表。

1．填制和审核凭证

填制和审核凭证是初步记录经济业务，并保证经济业务合理性和合法性所使用的专门方法。会计凭证是证明经济业务已经完成并作为记账依据的一种书面证明。企业在生产经营过程中都会发生各种各样的经济业务。企业发生经济业务以后，首先要通过会计凭证加以初步记录，经审核认定后，才能作为记账的依据。所以，填制和审核凭证是会计信息生成的第一步。

2．设置和运用账户

设置和运用账户是连续地归类记录经济业务各项数据，从而提供各个会计要素动态和静态资料所使用的专门方法。会计凭证对经济业务的反映是零星的、分散的，必须按照会计要素项目设置和运用账户，对零星的、分散的数据进行系统的归类。

3．复式记账

复式记账是在账户中，全面地、相互联系地记录经济业务所使用的专门方法。企业发生的经济业务不是孤立的，都有来龙去脉。为了真实地反映经济业务的来龙去脉及其所引起的变化，会计人员不仅要求对一切变化了的会计要素项目进行记录，而且要对同一经济业务引起的变化项目联系起来记录。采用这种方法，不仅可以全面地反映经济事项，而且可以通过账户的对应关系，检查会计记录的正确性。

4．设置和登记账簿

设置和登记账簿是序时地或分类地记录经济业务所使用的专门方法。企业发生的经济业务都必须设置若干账册，对发生的经济业务进行登记。

5．成本计算

成本计算是对生产经营过程中发生的耗费按照成本计算对象进行归集，从而计算出总成本和单位成本所使用的专门方法。通常，外购材料、生产的产品和销售的产品都应单独进行成本计算。

6．财产清查

财产清查是核实各项财产物资、货币资金账实是否相符所使用的专门方法。货币资金和实物资产的增减变化虽然有账簿记录，但由于种种原因，可能导致账实不符，所以，需要运用财产清查的方法进行核实，以便保证会计记录的真实性和正确性。

7．编制财务报表

编制财务报表是会计总括地和系统地提供会计信息所使用的专门方法。在日常会计核算中，有关会计数据是分散在各个会计账户中的。为了满足会计信息用户的需要，会计部门应当定期将账户资料加工成会计信息，通过财务报表传输给用户。

会计信息生成的各种方法既独立存在，又相互联系，形成了一个完整的方法体系。