第一章 导论
一、研究背景与现实意义
（一）研究背景
会计舞弊是权力腐败在会计领域的集中表现。自进入文明社会后，这种丑恶行为就同人类形影相随，逐渐演变成社会经济发展中的公害。会计舞弊的社会危害是基础性的，对其进行治理更是贯穿了人类社会的发展历程，并成为一个世界性与历史性难题。无论是经济发达国家，还是经济比较落后的国家，无不受到会计舞弊的困扰与威胁。我国最早发生的权力腐败和会计舞弊现象可以追溯到夏、商、周奴隶制社会时期，在《尚书》中就有当时官员贪腐的记载。会计舞弊与封建专制制度紧密相连，在我国两千多年的封建社会中，贪官污吏的会计舞弊行为层出不穷，且愈演愈烈，呈螺旋状上升趋势。会计舞弊紧随着商品经济的演进而增长，并成为一种愈来愈严重的市场经济现象。18世纪，南海公司会计舞弊案使股份公司在英国被禁百年之久，导致英国社会经济陷入停顿；20世纪初期，美国盛行的会计舞弊风暴是导致纽约股市崩溃的重要原因之一，使整个世界经济倒退了几十年。进入21世纪以来，全球性的会计舞弊现象仍然屡禁不止，安然、世通、施乐、东芝等国际知名公司的财务舞弊案被相继披露，造成了严重的经济与社会后果。我国也是会计舞弊的重灾区，琼民源、银广夏、华源制药、科龙电器、博达科技、*ST昆机等上市公司会计舞弊行为的泛滥，不仅使广大投资者损失严重，也引发了资本市场前所未有的诚信危机。会计是国家财政管理、资本市场管理及公司经济管理的基础，会计舞弊严重损害了资本市场秩序和社会公众的利益，其危害性已反映到政府部门与公司、企业等社会各个层面，对其进行有效治理不仅关乎一个国家的吏治清明和政权稳定，而且是实现一个国家或地区社会可持续发展的前提。
（二）现实意义与学术价值
本书采用马克思主义政治经济学原理与新制度经济学等理论来解释会计舞弊与治理的历史变迁，并探讨了中国转型经济时期会计舞弊的演变与治理问题，具有重要的现实意义与学术价值。
1. 现实意义
会计舞弊治理是一个历史性与世界性难题。虽然人类的认识能力在不断提高，对会计舞弊治理的力度在不断加大，但会计舞弊现象蔓延势头不减，其社会危害程度仍在加剧。当代中国自从1978年开始建立社会主义市场经济体制以来，就一直处在新旧体制的转型期。经济体制改革中出现空档，政治体制改革不同步，加之经济关系错位、法制不健全、伦理道德滑坡等种种因素交织在一起，导致会计舞弊现象不断滋长和蔓延。改革开放以来，党和国家一直非常重视会计舞弊等权力腐败的治理工作，尤其是党的十八大召开后，党和政府更把反腐倡廉放在经济发展战略治理位置之上，对会计舞弊的治理也进入到一个新的历史阶段。理论界对会计舞弊问题也很重视，从未放松过对会计舞弊防治的研究。随着国际一体化进程的加快和知识经济的发展，会计舞弊的手段越来越复杂和隐蔽，其社会危害也越来越严重，对其进行有效治理的难度也进一步提高。“要从发展中观察一切现象”，(1)为了对会计舞弊行为进行有效防控，首先必须把握住它的起源和演进规律，认真总结不同历史时期会计舞弊治理的成败得失，然后才能有针对性地治理这个社会性隐患，通过制定具有前瞻性的惩治和预防会计舞弊的新体系，取得会计舞弊治理和反对腐败工程的新进展，因此，对会计舞弊的演变与治理进行研究具有重要的现实意义。
2. 学术价值
会计舞弊是一种复杂的社会历史现象，其内涵和外延随着历史的变迁而不断发展变化，不同历史阶段的会计舞弊在保持自身共性特征的同时，必然会表现出个体的差异性特征。本书在借鉴已有研究成果的基础上，旨在揭示和说明会计舞弊产生的根源与演变规律，力图准确地预测其未来的演变趋势。本书力图通过分析人类社会不同历史阶段会计舞弊治理的经验教训，为当代社会有效防控和治理会计舞弊提供理论支持。本书的研究成果有利于促进会计舞弊及其治理已有理论的研究，并可为后续研究提供新的思路和方法。
二、国内外研究现状述评
任何科学研究都是在前人的研究基础之上进行的，在研究中，首先需要总结前人的研究成果，然后才能进行创新性研究。与本书研究相关的文献大致可以分为四类，下面分别有针对性地进行综述。
（一）关于权力腐败及其治理的研究
1. 马克思主义经典作家和国家领导人的权力监督与反腐思想
马克思与恩格斯从分析“社会决定国家”的理论入手，科学地论证了人民制约、监督国家权力的必要性，认为国家只有在社会的监督、制衡下才能逐步消除其政治性质，并最终实现国家的消亡（邬思源，2008）。马克思与恩格斯在创立无产阶级政党（即1847年建立的共产主义者同盟）、领导工人阶级革命运动的过程中，以及从巴黎公社的政权成立实践中总结了廉政建设的宝贵经验，提出了一系列关于权力监督的思想，指出私有制是人类经济犯罪的社会根源，私有制社会的政府代表的是少数剥削阶级的利益，难以避免公共权力的异化，当然也不可能摆脱权力腐败。马克思、恩格斯从分析国家与社会的辩证关系出发，提出社会主义国家的一切权力属于人民，防止权力腐败的根本出路就在于建立以公有制为主体、人民当家做主的新型政权，使公权力真正回到人民手中，这样才能使公职人员扎根于群众，始终代表人民的利益和要求，保证他们不致滋长贪腐行为。虽然由于时代的限制，马克思、恩格斯没有提供社会主义权力监督的具体方案，但却为后人留下了广阔的理论发展空间（金太军等，2010）。
列宁继承并发展了马克思与恩格斯的权力监督思想。作为第一位亲身经历并领导社会主义革命和建设实践的无产阶级革命导师，列宁对社会主义国家如何加强权力监督，建立有效的权力制约机制，克服以权谋私等权力异化现象进行了卓有成效的探索。列宁认为，应当通过强化社会主义的权力制约与监督机制来防止权力由于间接民主而产生的异化现象，人民群众的监督权至上，必须建立多渠道畅通的监督体系，依法监督是权力监督机制的关键环节，监督活动必须依靠法律制度来保障（黄勇和武彬，2013）。
中国共产党的三代领导集体历来高度重视对权力的监督和制约，把反对腐败作为执政党建设的重大问题进行了不懈探索。三代领导集体从不同视角论述了对权力进行监督的重要性和实现手段等问题，他们所提出的反腐倡廉理论已初步形成一个比较科学而完整的体系，这些理论是对马克思主义政权建设理论的继承、创新和发展，也是指导新时期反腐倡廉工作的思想理论武器。1941年5月，毛泽东主持制定的《陕甘宁边区施政细则》中明确规定，“严惩公务人员的贪污行为，禁止任何公务人员假公济私之行为”。20世纪50年代，毛泽东指出腐败现象是社会主义社会的一个基本乱源，轻则引起群众的反对和不满，重则引起“第二次革命”。毛泽东提出的民主治腐、清正廉洁和严惩腐败的思想和理论，揭示了党在夺取政权到掌握政权历史过程中，以及计划经济时期反腐倡廉的内在规律和特点（康学良，2001），为创建党的反腐倡廉理论体系奠定了基础。邓小平提出了反腐倡廉是关系党和国家生死存亡的思想，认为解决贪污腐化和滥用权力应该以经济建设为中心，要“两手抓，两手都要硬”，(2)要紧紧依靠群众，靠教育，更要靠法制。邓小平的贡献在于揭示了全面实行改革开放、开始发展市场经济时期反腐倡廉的内在规律和特点，初步构建了具有中国特色的反腐倡廉理论框架（周洲和滕志强，2004）。江泽民揭示了在深化改革开放、大力发展市场经济时期反腐倡廉的内在规律与特点。在党的十五大报告中，江泽民做出了反对腐败是关系党和国家生死存亡的严重政治斗争的重大论断，明确提出标本兼治，抓好教育、法制、监督三个环节，通过深化改革，不断铲除腐败现象滋生蔓延的土壤，逐步加大从源头上预防和治理腐败力度的思想（马红霞，1999）。
以胡锦涛同志为总书记的党中央在继承三代领导人权力监督思想的基础上，对新的历史条件下权力监督问题做了进一步探索，初步形成了关于权力监督的思想体系，进一步丰富了马克思主义权力监督理论。胡锦涛同志提出，反腐败关系人心向背和党的生死存亡，要让权力在阳光下运行，各级领导干部要正确行使手中的权力，接受制度的约束和人民群众的监督，要重点推进惩治和预防腐败体系建设，逐步建立起权力运行的监控机制与反腐倡廉的制度体系（吴振钧，2008）。
以习近平为总书记的新一届领导集体高度重视反腐倡廉。在十八届中央纪委第二次全体会议上，习近平强调指出：要“以零容忍态度惩治腐败”，要坚持“老虎”“苍蝇”一起打，(3)加强对权力运行的制约和监督，把权力关进制度的笼子里，要形成不敢腐的惩戒机制、不能腐的防范机制、不易腐的保障机制。习近平同志关于反腐倡廉建设的有关重要思想，是中国特色反腐倡廉理论体系在新的历史条件下的逻辑延伸，为中国特色反腐倡廉理论体系注入了新的内涵和时代精神，体现了历史与逻辑的统一，是中国特色反腐倡廉理论创新的最新成果。
2. 学术界对权力腐败及其治理的研究
权力是人类社会广泛存在的一种社会经济现象，它来自于人类社会生产和生活的天然需要，服务人民、造福人民是其原初价值（谢佑平和江涌，2010）。权力具有强制性、利益性、个人性及扩张性等特点，无论是作为政治上的强制力量，还是作为职权上的支配力量，在实际运行中，它都具有正、负两种效应：既可以降低社会发展与社会管理的成本，也很容易使掌权者滋生腐败。权力是一种稀缺资源，“在所有使人类腐化堕落和道德败坏的因素中，权力是出现频率最多和最活跃的因素”。(4)权力所有权与行使权的分离（王爱冬等，2006），管理者权力与其职位本身的不可分割性，加之人性具有贪婪的弱点，直接导致了权力的异化与滥用，为掌权者以权谋私创造了条件，而这也正是权力腐败产生的根源。
传统上，权力腐败被认为是一个政治学概念，研究文献主要针对政府官员腐败。腐败可以简单地被解释为“公务人员不正当地利用公权力为自己谋取私利的行为”（Shleifer & Vishny，1993），其本质是基于权力寻租手段的利益攫取行为。腐败的产生必须具备三个基本条件：一是政府官员拥有随意设计和制定管制政策的权威；二是权力的随意性使得寻租成为可能；三是政府官员具有运用权力寻租的激励（Audit，2003；徐细雄和刘星，2013）。
随着21世纪初美国安然、世通、施乐等世界知名公司会计舞弊丑闻的发生，人们开始意识到公司高管腐败的严重危害性。学术界主要根据控制权私利理论来研究高管腐败。高管腐败是由于公司治理机制脆弱，如内部组织结构混乱或权力配置失衡引起的高管滥用权力的现象（Huang & Snell，2003）。高管腐败的关键诱因是他们谋取控制权私利的寻租动机，其造成的直接后果是企业价值下降和投资者利益受损（Hirsch & Watson，2009）。高管主要通过在职消费、超额薪酬和构建商业帝国等合规性手段来实现隐性腐败，通过会计舞弊、内幕交易和侵占挪用公司财产等违法行为来实现显性腐败（Yao，2002；Osuji，2011；徐细雄，2012）。高管腐败不仅会对公司治理效率和企业价值产生显著的负面影响，也是驱动政府官员腐败的重要因素，对一个国家或地区的廉政建设具有极大的破坏作用（Aaron & Pechman，2002；Luo，2005）。关于高管权力腐败的治理，已有研究主要围绕三个层面展开：一是微观层面的领导个体因素，如高管的伦理道德水平和领导风格（Huang & Snell，2003；Pearce，2008）；二是中观层面的企业文化、商业伦理与公司治理等因素（Watson & Hirsch，2010；陈冬华等，2005；陈信元等，2009）；三是宏观层面的制度环境因素，强调通过完善法律制度（Dyck & Zingales，2004）、加强政府监管、深化市场化改革等手段来防控和治理高管腐败。
腐败是权力与贪欲相结合的产物，其根源来自于掌权者因追求私利而导致的对权力的滥用，因此治理腐败的关键应是以防止和减少权力滥用为中心，加强法制教育，开展制度创新，健全监督机制（郝文清，2011；王世谊和周义程，2011），以保证权力的正确行使。权力的制约与监督主要有四种范式，这四种范式构成了一个以道德制约为先导、以法律制约为规范、以权利制约为根本、以权力制约为核心的完整的和有机的权力制约体系（闫德民，2009）。
第一，政治学范式，主张以权力监督或制约权力（孟德斯鸠，2009），认为权力的分设、制衡是实现权力控制和约束的直接方式。其基本思路是把权力分解为不同性质的组成部分，在权力间建立起相互牵制或制衡的关系，任何部门都不能随心所欲地行使权力，都要受到其他部门的牵制或制衡，以保证权力的有效行使和权力结构的相对稳定。该范式必须以权力的分立为前提，具有较强的实用性和可操作性，有助于防止某些权力机构独断专行，也有利于维护最基本的政治平衡。西方国家普遍实行的“三权分立”制度，以及董事会、股东会、监事会和经营者互相制衡的公司治理模式就是这种范式的典型代表。
第二，伦理学范式，主张以道德监督权力，是权力制约体系中不可或缺的组成部分。孔子提倡“为政以德”，孟子主张“唯仁者宜在高位”，都把权力制约的目标寄托在官员的道德修养与自我约束上。道德制约权力存在两种基本形态，即道德自律和道德他律。该范式关注的重点是人与权力之间的关系，能够提升权力主体的道德境界，保障权力运行的道德取向，并从源头上遏制权力腐败，是对其他权力制约方式的补充和超越（陈国权和毛益民，2012）。由于道德约束力量的发挥取决于社会的诚信水平，因而该范式存在着一定的局限性，其有效实行需要社会具备良好的信用状况。
第三，法律学范式，主张以法制制约权力，即无论是权力的授予、权力的运行还是权力的监督，都必须以法律规定的方式来进行。法律对权力的制约作用建立在法律至上的原则之上（闫德民，2009），任何权力行为主体的施权行为，都必须有充分的法律依据，任何缺乏法律依据的权力运作行为，都是非法和无效的。法律制度可以为权力的行使设定基本的范围、程序和限度，法律自身也具有严厉的惩罚机制，这决定了法律制约无疑是最为有效的制约方式。但是，由于法律规定存在着滞后性缺陷，针对花样翻新的权力腐败形态，有时会出现惩治乏力的现象。
第四，社会学范式，主张以社会制约权力，以权利制约权力。任何权力的滥用都必然对公民权利构成侵害，权利在防止这种侵害的同时，也对权力运行起到制约作用。要使权利变成制约权力的强大力量，必须借助于市民社会（Civil Society），因此，这种模式是在现代政治文明有了一定程度的发展后才出现的，它与国家、社会的适度分离导致的市民社会的兴起有着直接的关系（汪进元和张艳，2004）。以权利制约权力，关键在于依法保障公民的知情权、参与权、表达权和监督权。它采用公民监督、新闻舆论监督等方式，使权力处于公众和社会组织的监督之下，有助于实现公权力的本来目标。
简要的评述：国家领导人做出清晰、明确的反腐败政治承诺，以及反腐败在党和国家各项工作中所处的地位是关系到治理腐败能否取得成功的关键因素（胡鞍钢和过勇，2001）。学术界对权力腐败根源及其危害性的认识，所提出的关于权力制约与监督的思想，以及为治理权力腐败行为所进行的有益探索，对提高反腐斗争科学化水平发挥了重要作用，也为进行会计舞弊治理研究提供了可资借鉴的理论与成功经验。
（二）关于会计舞弊演变与治理的研究
1. 关于古代社会权力腐败和会计舞弊治理方面的研究
在古代社会，会计舞弊与官吏的职务活动是密切结合在一起的。面对各级官吏愈演愈烈的贪腐活动，历代统治者都采取了一系列措施惩治贪官污吏，其中也包含了对会计舞弊治理的探索。许多学者对古代社会权力腐败和会计舞弊治理的情况进行了研究，现将其中部分研究成果归纳分析如下。
在夏、商、周时期，随着奴隶制经济的发展和经济集权的不断强化，权力腐败表现出日益增多的趋势。会计账簿是统治者了解和掌握国家仓廪蓄积的重要手段。周王朝制定了严格的国家财用物文书制度，通过对各级官吏进行赏罚约束，来保证账簿的真实准确和国库的充盈（孙瑞，2003）；杨桂英（2004）对春秋战国时期官吏腐败与政府的反腐措施进行了系统考察，指出这一时期权力腐败呈现出逐步增长的趋势，针对当时官吏腐败的严重后果，总结出要综合治理、严格执法的经验教训；李彦彦（2011）、唐贤秋（2006）对中国古代廉政思想的演变进行了研究，提出廉政理念最早产生于西周初期，其产生经历了一个从伦理学到政治学的演变过程。
秦汉时期是封建制确立与初步发展时期，官吏腐败无论在表现形式上，还是在危害程度上，都较前代有所发展。隋淑芬（2005）对商鞅防范官员犯罪的思想进行了探讨，其中制度防范、刑罚规诫及利益杠杆等思想至今仍具借鉴意义；李春来（2009）探讨了《商君书》中有关官吏管理方面的问题，认为秦王朝主要从制度和重刑惩治两个方面来预防和治理官吏犯罪，并且收到了较好的效果；王遂昆和康均（2012）认为秦朝的会计法制具有法典式会计制度和统一会计制度的特色；姜晓敏（2001）、司志晓（2006）对西汉官吏职务犯罪情况进行了分析，探讨了西汉治理官吏职务犯罪的成功经验和存在的问题；杨惠晴（2007）以《张家山汉简》为主，通过探讨西汉初年官吏犯罪及惩治措施，揭示了汉代依法治官、以重刑治吏的思想；张晋藩（2011）认为虽然古代社会的监察法制与组织比较发达和完善，但君主专制制度是权力腐败最主要的制度根源，它决定了官吏的贪赃枉法行为不能得到持续有效的遏制。
唐宋时期是我国封建经济发展的鼎盛时期，随着商品经济的发展，这一时期官员贪腐与治理又呈现出新的特点。邓中文（2009）、彭炳金（2002）、周东平（1993、1994）对《唐律》中监临主守自盗等职务舞弊行为进行了研究，认为惩治官吏贪赃是唐代以法治吏的重点，并采取了从重惩罚政策；郝黎（2004）对唐代经济处罚方式和官吏受处罚的原因进行了探讨；余小满（2010）、韩瑞军（2008）从宏观和微观两个层面对宋代官吏职务犯罪进行了探讨，认为宋代重视对官员职务犯罪的预防，采取以预防为主、以惩罚为辅的策略，属于“制度防范型”的职务犯罪治理措施，并收到了一定的成效；王瑞蕾（2011）、刘双（2007）对宋代惩治官吏贪赃和倡廉行为进行了论述和分析。
明清时期，随着封建专制主义发展到顶峰，官吏的权力腐败行为更加严重。明朝统治者实行以社会管制和财政集权为基本特征的管制型制度体系来换取一种低水平的社会稳定，官僚腐败、商业发展和财政分权是这种制度体系的内生现象（郭艳茹，2008）；夏冠雄（2008）对明代的“风宪官吏犯赃律”进行系统考证，肯定了“风宪官吏犯赃律”在维护吏治中所起的作用，但也认为在具体处理案件时并未严格依律运行；江继海（2005）通过对明代官吏职务犯罪进行研究，获得了对中国封建社会官吏职务犯罪的一般性认识，以及对明代官吏职务犯罪的特殊性认识；朱玉婷（2000）探讨了朱元璋通过建立和完善法律制度来重刑惩贪、整顿吏治的做法；孙季萍等（2010）对清代官员贪污腐败犯罪进行了研究，认为专制制度是清代反腐行动的根本局限，反贪政治化、非法制化和形式化是清代反贪不力、官员贪腐屡禁不绝的重要原因；胡小平（2011）以历史学为主要研究工具，结合运用刑法学的相关理论，对清代官吏惩治施行实际状况进行了探讨，并对其积极意义和局限性进行了分析。
简要的评述：对古代社会，尤其是封建社会官吏权力腐败与治理进行研究的文献较多，大多认为君主专制统治是权力腐败的内生性制度根源，而官员腐败是导致许多王朝由盛转衰的重要原因。这些研究成果为本书分析古代社会会计舞弊的危害、成因与特点提供了研究路径与线索，对研究会计舞弊治理的经验教训具有重要的参考意义。
2. 关于近、现代社会会计舞弊治理的研究
自资本市场诞生以来，上市公司逐渐成为会计舞弊的重灾区，其社会危害性日益严重。近、现代对会计舞弊治理的研究主要结合公司治理和政府对资本市场的监管展开。在研究方法上，既有规范分析，也有实证和案例研究。
（1）国外比较有影响的研究。在美国资本市场大面积爆发会计舞弊丑闻之前，直接研究公司会计造假的文献较少。随着安然、世通等公司因财务会计造假而倒闭或破产，会计舞弊迅速成为学界关注的焦点（李启平，2010）。以美国为代表的西方国家关于会计舞弊的研究主要集中于以下几方面。
第一，会计舞弊成因、动机与社会危害。会计舞弊伴随着公司腐败（Merchant，1987）、白领犯罪（Bequai，1973），以及审计失败（Pierre & Anderson，1988）而发生；Levy（1985）、Gaines（1988）认为会计舞弊呈现出不断增长的趋势，给个人、公司与社会造成了巨大的损失，也给社会造成了诚信危机；财务舞弊是一种经济行为，其发生与否主要取决于成本和期望收益的理性对比，管理层薪酬与公司业绩的关联性越高，尤其是当管理层拥有大量的股票期权时，高管舞弊的可能性就越大（Becker，1968；Bruner et al.，2005）；陷入财务困境的公司为了争取更好的融资环境，更有可能舞弊（Kinney & McDaniel，1989）；公司高管进行财务舞弊是因为他们需要报告比实际业绩更高的会计收益，以维持股票的高价位（Howe，1999；Jensen，2005）；较低的会计信息质量水平与腐败具有较强的关联性，腐败更容易出现在会计标准水平较低的地区，建立一个早期发现会计欺诈的机制对投资者极为重要（Hoopes，2007）；Jones（2010）、Girous（2014）从历史视角对中、美、英、澳大利亚等国的会计舞弊案例进行了研究，认为会计舞弊受个人私利动机与环境等多种因素的影响，并对其未来演变进行了预测。
第二，公司内部治理机制与会计舞弊。上市公司的内部治理结构由股东大会、董事会、监事会和经理层构成。股东大会是权力机构，但不是常设机构，董事会是执行机构，主要由监事会行使监督权。高质量的会计信息与健康的公司治理机制相互依存（Baker & Wallage，2000）。管理层舞弊主要是由于董事会和监事会监督不力等内部治理缺陷所致，随着独立董事比例上升与任职期延长，财务舞弊发生的可能性会不断降低（Beasley，1996）。Dechow等（1996）、Beasley和Salterio（2001）发现董事会的独立性与会计舞弊的可能性呈负相关，从事会计舞弊公司的董事会更多地受大股东或管理层控制，公司治理结构较非舞弊公司差；Elder和Zhang（2009）认为会计舞弊与审计委员会的有效运行有较大的相关性，如果审计委员会缺乏有从业经验的财务专家，公司内部控制的缺陷就会较明显，管理层从事会计舞弊的可能性也就较大；Anderson（2004）发现监事会对舞弊活动的监督力度是影响财务信息披露真实性的重要因素；Simon和Wong（2001）对香港上市公司的一些治理指标进行研究后发现，设立监事会、独立董事比例较合理且能较好监督会计舞弊行为的公司与其自愿性信息披露具有显著正相关的关系；Donaldson（2005）研究证明，有效的内部控制对财务报告质量的长期改善具有显著作用；Decow（1996）研究发现，总经理兼任董事长（即两职合一）的公司更容易因违反公认会计准则（GAAP）而受到美国证监会（SEC）的处罚。
第三，公司外部治理机制与会计舞弊。外部治理机制主要指政府监管与独立审计监督等正式制度安排，以及伦理道德、文化等非正式制度的影响。奥赖利（1999）从历史演进视角对民间审计的目标进行了研究，指出揭露欺诈舞弊和差错是独立审计的主要目标；Elliott和Jacobson（1986）发现，注册会计师审计责任的不断提高并不能显著提高舞弊发现与防止的可能性，应通过增强董事会、审计委员会等公司内部治理机制及内部审计的有效性来防治会计舞弊。关于伦理、道德、文化等非正式制度在会计舞弊治理中的作用，Ball和Robin（2003）、Bushman和Piotroski（2006）、Leuz等（2004）发现，诸如投资者保护、政府干预、法律与国有经济比重等正式制度都对会计信息质量有显著影响；Lehn和Kenneth（2006）发现，安然等事件发生后，通过提高执法能力和加大违规处罚的力度，已经大大减少了管理当局会计舞弊的动机。
第四，会计管制。会计管制属于社会管制的范畴（Ogus，2001）。它是由特定的机构对财务报告的内容和形式进行的强制性限制（Taylo & Tur-ley，1986）。原则上讲，会计管制应是中立的，在谋求公众利益的概念下不应带有任何政治色彩。然而，由于会计准则制定的政治程序难以做到绝对公平，因而会计管制具有协商的性质，不可避免地带有政治色彩（Horn-gren，1973）。对于会计管制的作用，Coase（1988）认为政府管制确实能提高经济效益；Glaeser（2001）等通过对波兰、捷克的资本市场进行考察，认为政府管制有时候比法律制度更有用；Stocken和Verrecchia（2004）、Gerard和Mertens（2006）认为管制可以降低私人信息的收集成本，减少经理人的机会主义行为并降低代理成本，对会计信息的公开披露进行管制很有必要。为了维护正常的社会经济秩序，会计管制是必须的，但政府在进行管制时会出现管制过度或者管制机构被“俘获”的问题（Benston，1996；Merino，2003；Dewing & Russell，2002），因此，应防止政府在监管过程中出现监管失灵。
简要的评述：由于美、英等西方国家资本市场起步较早、发展较快，会计舞弊的危害性已充分显露出来，因此，国外学者对会计舞弊及其治理问题关注较早，已经进入到一个广泛并且逐渐深入的阶段，并且已取得丰富的研究成果。从研究内容来看，不仅包括会计舞弊的动因、识别、影响因素与经济后果，还包括财务报告舞弊的防范与综合治理等方面，这些研究成果为本书提供了可资借鉴的研究方法与理论分析框架。
（2）我国的相关研究。改革开放以后，中国逐渐由计划经济步入向社会主义市场经济过渡的转型经济时期，会计舞弊也开始进入高发状态，其对资本市场与社会的危害越来越大，会计舞弊及其治理方面的研究也逐渐成为学界关注的热点。
第一，会计舞弊的动机与成因。利益驱动是形成会计舞弊的根本原因，但不同的社会、经济、文化和法律背景决定了诱发中西方财务舞弊的因素又具有不同的特点。张文贤（1997）将会计造假的原因概括为法制不健全、“集体利益”保护色、社会监控系统不健全、打击不力等因素；何红（2002）、Chen（2004）认为股权融资偏好、上市公司财务状况不能满足证监会规定的融资资格、争取上市与避免退市是会计舞弊频发的原因；娄权（2004）提出了财务报告舞弊的四因子假说，认为当文化、动机、机会和利益权衡四个因子具备时，财务报告舞弊行为就会发生；秦江萍和段兴民（2005）认为由于资本市场所属客观环境的差异，中外上市公司会计舞弊的动机既有共性又有差异，其共性都是追求个体效用的最大化；庄智华（2005）尝试将经济学中有关私立秩序的研究应用于会计学研究中，采取博弈论和史证研究的方法对会计信息治理的私立秩序进行了研究；綦好东（2002）运用合约经济学和新制度经济学理论对会计舞弊的产生机制进行了经济解释，认为会计舞弊成本巨大、经济后果严重，对其治理必须从多方面着手；郑朝晖（2001）、陈关亭（2007）考察了财务报告舞弊的压力和机会因素，发现避免特别处理、退市是其主要压力，股权集中度较高、独立董事比例较低、董事会会议次数较少、董事长兼任总经理、监事会无效、变更主审会计师事务所则为财务报告舞弊提供了机会。
第二，公司内部治理机制与会计舞弊。高质量会计信息的生产有赖于健康的公司治理，财务舞弊通常与失衡的公司治理机制密切相关。朱国鸿（2004）认为对管理层激励不足或错位，会计控制虚化和弱化是形成上市公司财务报告舞弊的重要原因，治理中国上市公司财务报告舞弊应坚持激励优化和会计控制强化二元治理的指导思想；杜兴强等（2006）发现我国上市公司的股权集中度与会计舞弊行为显著正相关；朱星文（2006）提出了全面治理理念，主张通过德治和法治两种途径对会计舞弊进行治理；李先瑞（2005）从公司治理的角度分析了大股东控制下的上市公司财务欺诈行为，提出制约大股东控制、防范财务欺诈的对策；孙延东等（2012）通过对国内外相关研究成果进行综述，分析了会计舞弊企业的内部控制特征，总结了内部控制对治理会计舞弊的作用；高小珣（2008）运用博弈分析的方法，对与信息披露有密切联系的三方进行分析，以找出与虚假会计信息陈述相关的因素并提出相应的治理对策；黄世忠等（2001、2003）采用案例分析法，分别对安然、世通、施乐等会计舞弊案进行了深层次探讨；曾康霖（2006）认为关联方交易与内部人控制是中国公司治理中存在的最主要问题，高度集中的股权结构是上市公司会计舞弊的重要原因。
第三，公司外部治理机制与会计舞弊。刘明辉和胡波（2005）认为舞弊审计的发展同CPA查错揭弊责任的历史演变密切相关，是会计职业界与社会公众期望值双方博弈的结果；叶雪芳（2006）通过对我国CPA不能有效揭示会计舞弊的原因进行分析，提出应将CPA审计和政府审计相结合，共同揭示企业会计舞弊；薄澜和姚海鑫（2013）通过构建不完全信息动态博弈模型进行分析后认为，审计师核查舞弊能力的增强能降低管理层造假的可能性；张翼和马光（2005）发现，一个地区的人均GDP和信任度越高，该地区的公司发生会计舞弊的可能性就越低。
第四，会计管制。陈汉文（1999）、张美红（2006）探讨了会计管制产生的原因，以及会计管制从无到有的漫长嬗变过程；李桂荣（2008）研究了美国会计管制的演变过程，认为会计管制的产生与企业产权结构变迁和创造性会计的产生密切相关；樊行健（2007）认为会计管制是政府或其授权的机构通过制定会计制度，对会计行为进行约束与规范，以实现会计信息的生产与供给的标准化；朱茶芬（2006）认为会计管制是由政府或行业协会所采取的干预、调节和管理会计行为，以及因此形成的会计规范或规则，会计准则是其主要形式；綦好东（2008）认为会计管制是指政府通过法规或行政手段对会计行为及会计信息质量的监督与控制；王伟红（2010）梳理了会计管制的特征及其与公司治理之间的关系，并对中外会计管制变迁的不同路径进行了剖析。
简要的评述：国内学者通过借鉴国外的研究方法，尤其是实证研究方法，从政府监管、公司治理、媒体监督、政治关联及独立审计等方面出发，并结合中国特殊的制度背景探索了转型经济时期会计舞弊的演变与治理问题，这些研究成果对研究我国转型经济时期会计舞弊的演变与治理具有重要的参考意义。
（三）关于审计合谋的研究
合谋（collusion）一词最早由Stigler和Buchanan（1971）在研究政府管制经济学时提出，是指代理人与其他代理人或监督者串通一气，通过采取不正当手段欺骗委托人或社会公众以谋取私利的行为。合谋有多种表现形式，如企业之间维持垄断价格的卡特尔行为，公司内不同层级之间的操纵信息披露，以及提供虚假财务报告等行为。合谋会破坏市场经济秩序，影响资源的有效配置，社会危害性很大。审计合谋是舞弊合谋的一种，会扭曲资本市场“信号传递”的功能，导致资源配置错位，使产权主体蒙受巨大损失，并导致经济运行效率低下。随着安然、世通、银广夏、*ST昆机等事件的曝光，如何防范上市公司审计合谋已成为学术界和监管部门研究与关注的热点问题。
1. 审计合谋基本成因
形成审计合谋的根本原因在于公司管理层和独立审计师对经济利益的追逐，现代企业制度下的信息不对称、公司内部治理机制缺陷及外部监管不力也是重要因素。Deangelo（1981）、Reynolds（2001）等认为审计合谋是由于审计人员缺乏独立性而屈服于代理人压力而产生的；合谋问题产生的根本原因是信息不对称，由于委托人与代理人之间存在信息不对称，代理人会利用其私人信息获得信息租金，审计人员以自己掌握的私人信息向委托人寻租，与代理人分享租金，这样合谋舞弊便有可能产生（张艳，2005）；Laffont和Tirole（1986、1992）等进一步认为，信息不对称和不完全契约只是产生合谋的条件，产生合谋的根本原因是互惠，互惠使得代理人通过私下达成子契约增加他们的收益，而信息不对称和不完全契约又为这种子契约的形成提供了条件；在财务上处于困境的上市公司更有可能和CPA互相勾结进行审计合谋（Schwartz & Menon，1985）；雷光勇（2004）指出，审计合谋是审计师丧失其职业独立性的基本要求，主动迎合被审计单位财务造假、提供虚假会计信息的需要，而对财务报告做出虚假鉴定或虚伪陈述的行为；薛有志（2003）认为美国上市公司与CPA审计合谋最根本的原因是上市公司文化上的短视行为。
2. 审计合谋预警和治理
（1）审计合谋预警。审计合谋与会计舞弊之间存在共生共存关系，可以通过对上市公司的财务状况、公司治理结构以及股权结构进行分析加以预警。Spathis、Doumpos、Zopounidis（2002），刘立国和杜莹（2003）、吴革和叶陈刚（2008）、赵国宇和王善平（2009）、赵国宇（2010；2011）通过实证研究发现，审计合谋具有隐蔽性，但可以在一定程度上加以预警，上市公司的股权结构、财务状况、公司治理与审计师特征，以及上市公司财务困境与财务异常波动等特征变量包含了审计合谋的重要信息。此外，政府监管部门的行政处罚也为审计合谋的识别提供了很好的线索（雷光勇，2005）。
（2）加强公司外部监管防治审计合谋。审计合谋是市场失灵的一种极端表现形式，因此可通过加强与完善政府监管职能、健全法律责任、提高惩罚力度来进行防治。Geiger等（2005）认为，《萨班斯—奥克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act）极大地提高了对独立审计师的惩戒力度，审计师出具保留意见审计报告的比重有明显提高。李爽（2000）等采用博弈论对监管部门的奖励和事务所的贿赂措施进行了经济分析，认为政府监管部门应采取多种措施对监管人员加以激励，以提高监督者的效用，从而起到防范舞弊合谋的目的。管亚梅（2010）认为，应通过完善会计师事务所的信息评价体系，以及采用政府监管和行业自律相结合的监管模式，在体制上对审计合谋进行约束。赵国宇（2013）实证研究发现，政府监管的惩罚措施是有效的，惩罚机制促使事务所提高了审计质量与审计独立性，对防治审计合谋有一定的作用。李丽青、师萍（2004）从法制视角入手，认为由于中国对出具虚假会计信息者普遍处罚过轻，使得合谋收益大于合谋成本，提出治理舞弊合谋的根本途径是加大对违规主体的处罚力度；审计合谋被发现并被处罚的可能性越大，违规成本越高，审计合谋的参与方就会越谨慎，审计合谋发生的可能性就会降低（雷光勇等，2005）。
（3）完善公司内部治理机制，防治审计合谋。内部治理机制不完善是公司高管与独立审计师舞弊合谋的主要诱因，因此可从完善公司内部治理机制入手来防治审计合谋。徐林清和孟令国（2006）从契约理论着手，分析了国有企业中合谋舞弊问题产生的原因及解决方法，认为解决契约双方合谋的出路在于完善国有企业治理结构，培育竞争性经营者市场，加大监督和惩罚的力度，从而保证现有委托代理体系健康运行；Kofman和Law-rree（1993）认为，应通过内部审计与外部审计双效监督机制来抑制审计合谋，同时还需随机聘用外部审计师，这样才能使双效监督机制真正发挥效力；刘峰和郭永祥（2002）、杨水利等（2002）从公司治理角度入手，指出改革与完善公司治理结构、加强对经营者的财务监督和惩罚约束、完善社会舆论监督约束及建立事务公开化制度约束等方法，是有效遏制我国上市公司审计合谋的根本途径。
简要的评述：现有研究成果大多从独立审计机制本身入手来解释审计合谋问题产生的原因，包括微观市场主体的私利行为、委托关系扭曲和审计市场结构不合理等方面；在如何防范审计合谋问题上，主要是从加强公司内部治理、完善外部监管两个方面来开展研究；在研究方法上，既有博弈分析、实证研究，也有规范研究。这些理论成果对本书研究现代社会的会计舞弊合谋现象具有一定的借鉴意义。
（四）国内外相关研究评析
会计舞弊属于会计学乃至经济学与管理学的传统研究领域，已有文献比较丰富，研究成果也比较丰硕。从上述文献可以看出，已有研究大多从信息披露、公司治理和政府监管角度出发，通过案例、实证和经济分析等研究方法来研究会计舞弊与会计舞弊合谋的形成机理，再从制度构建与改进的角度提出治理会计舞弊的措施，研究的出发点局限于对特定历史阶段尤其是近、现代会计舞弊的静态研究。国外虽有学者从历史视角对会计舞弊加以研究，但研究视野仅仅局限于近、现代社会，缺乏对起源阶段及古代社会会计舞弊状况的研究，而且研究的深度不够；从国内来看，虽然会计舞弊方面的研究成果汗牛充栋，但至今尚未有人专门从历史演变角度对会计舞弊的演变和治理进行系统分析。任何一门学科，如果缺乏对其历史演变规律的研究，便不能成为一门科学，而且，由于缺乏对会计舞弊治理历史经验的总结和考察，我们也难以做到古为今用和以史为鉴。
事物的发展都存在一种传承关系，对研究对象做历史的考察，不仅可以让我们对其有更清楚的了解，而且还能使我们得到一些规律性的认识。会计舞弊是一种受政治、经济和文化等综合因素影响产生的特殊社会现象，作为一种社会现实，必然与当时社会的政治、经济、文化等社会环境有着密切的联系。人类在同会计舞弊行为进行斗争的过程中，必然会积累许多治理会计舞弊的经验和教训，从而为后世提供有益的借鉴，因此从历史视角对会计舞弊展开研究具有重要的理论和现实意义。“前事不忘，后事之师”，本书尝试从这方面做出努力，以期为完善会计舞弊治理研究提供有益的探索。
三、研究目的、研究思路与框架设计
（一）研究目的
本书研究的目的在于采用唯物史观对会计舞弊演变与治理的基本脉络进行系统梳理，对不同历史时期会计舞弊的治理模式进行比较分析，揭示会计舞弊演变的基本原理，阐明会计舞弊治理的基本规律，归纳会计舞弊治理模式的基本逻辑，指明未来会计舞弊演变与治理的发展趋势，以便为当今社会的会计舞弊治理与反腐败斗争提供理论支持。
（二）研究思路
本书沿着两个思路展开研究。首先，本着“深求其源而精思其理”的精神，按照历史发展的逻辑顺序来考察会计舞弊的演变与治理，并把中国转型经济时期会计舞弊的演变与治理问题作为研究重点，在此基础上提出相应的政策建议；其次，从较为广阔的视野展开研究。环境问题研究是科学研究的必经之路，孤立地看待问题是没有任何意义的，会计舞弊的演变与治理都与当时社会的经济发展水平、政治制度及文化意识形态息息相关。在这三个主要影响因素中，来自经济方面的影响是主要的，其他因素的影响是协同性的。针对某一特定历史阶段，本书首先分析其社会政治、经济与文化环境，继而分析该时期会计舞弊演变与治理的特点，以得出比较客观的结论。
（三）框架设计
本书以会计舞弊的历史演进为主线，按照不同历史阶段分期展开研究。全书共分八章，具体章节安排如图1-1所示。
图1-1 论文研究思路与框架
第一章，导论。首先阐述研究背景与现实意义，然后对国内外研究动态与文献进行简要阐述，最后说明本书的研究思路、内容结构、研究方法与研究约定。
第二章，基本概念界定与理论基础。首先对会计舞弊及其治理、高管与官员等概念进行界定，然后分别按照马克思主义基本理论、基础理论及会计专业理论三部分对相关理论进行较为全面系统的阐述，为后续章节的研究提供理论支持。
第三章，对会计舞弊的起源进行探讨。首先对会计舞弊产生的政治、经济环境进行分析，然后探讨了会计舞弊与权力腐败之间的历史与内在联系，最后对人类社会早期反对会计舞弊的思想与积极意义进行探讨。
第四章至第六章，按照人类历史的演进顺序，分三个阶段对古代、近代与现代社会会计舞弊的演变与治理状况进行研究。在对每个历史阶段进行研究的过程中，总是把社会背景分析放在首位，即首先从分析当时社会的政治、经济与文化环境入手，然后对该阶段会计舞弊的特征、成因与社会危害进行探讨，最后对该时期会计舞弊的治理状况进行总体评价，以得出可资借鉴的历史经验与教训。
第七章是本书的研究重点，探讨了我国转型经济时期会计舞弊的演变与治理。首先从分析我国转型经济时期特殊的政治、经济与社会伦理道德背景出发，分析了我国资本市场会计舞弊泛滥的原因、特征与社会危害，并根据当前我国社会经济发展现状，提出有针对性的政策建议。
第八章，从总体上探讨会计舞弊演变的历史规律与治理方位，并提出本书的研究结论。本章对会计舞弊产生的根源与本质特征、会计舞弊演变与治理的基本规律进行了归纳总结，在此基础上，对会计舞弊未来演变的趋向与防治重点进行了预测。
四、研究方法与研究约定
（一）研究方法
科学的理论研究必须要有先进的方法论作为指导。会计舞弊是一种涉及政治、经济、文化等诸多方面的复杂社会现象，研究难度较大，在研究中需要多种方法的综合运用，是一次交叉研究的探索和尝试。本书主要采用以下研究方法：
（1）历史分析方法。从历史视角对制度变迁展开研究具有重要意义，在制度研究中有意识地将研究对象纳入连续的历史时间序列中，把特定阶段的制度变迁看成是历史演进中的一个场景而不是一个独立的过程，这往往会获得新的认识。不同历史阶段会计舞弊的演变与治理同当时社会的经济和政治环境密不可分，并随着客观环境的变化而不断进行调整，因此，本书坚持以马克思主义唯物辩证史观来分析不同历史时期会计舞弊演变与治理的特点，以把握和理解会计舞弊演变与治理的基本规律。
（2）规范研究方法。基于历史数据的缺乏，本书研究，尤其是古代社会部分很少涉及定量分析，而主要采用规范研究的方法。规范研究是运用理论逻辑分析和推理的方法对已经存在的事物进行总结，并对未来可能出现的趋势进行逻辑推理和预测，它是社会科学研究中主要使用的研究方法，主要包括归纳法与演绎法。本书在研究中大量采用归纳法，即以广泛的材料引证和分析为基础，结合政治、经济与文化等多方面的因素进行综合分析，以厘清会计舞弊的演变规律和治理特点；在第八章总论部分使用了演绎法，即在掌握会计舞弊演化与治理基本原理的基础上，对其未来演变与治理状况进行预测。
（3）案例分析方法。详尽描述人类历史上会计舞弊演进的全貌，在技术上是不可行的。案例研究在很大程度上可以弥补定量分析的不足，典型案例往往能够提供比理论模型更丰富的内容。本书在进行定性分析和描述的同时，坚持与案例分析方法相结合，即在每一历史阶段，都选择当时最具代表性的案例进行分析，通过陈述其原理与历史意义，来了解不同历史阶段会计舞弊演变与治理的特点，从而使阐述更为严谨、更具有说服力。
（二）研究约定
为了研究上的便利，本书对历史分期方式采用了学术界传统的分类方法，把人类社会划分为古代社会、近代社会、现代社会和中国转型经济时期四个历史时期进行研究，以期勾勒出会计舞弊演进与治理的整体脉络。各阶段的涵盖期间如下：
（1）古代社会：自夏朝建立，至公元1911年清朝封建帝制被推翻这一时期，其间包括夏、商、周奴隶制社会，以及公元221年秦王朝实现大一统，确立“天下之事无大小，皆决于上”的封建皇权专制制度两个阶段。这一时期人类社会处于古代会计发展阶段，采用的是单式簿记的方法体系，以财物收支分配为主要内容的官厅会计居于主导地位。这个体系以契约凭证为原始依据，以账簿与项目设置、计量单位的使用为主要工作过程，以结账方法应用为中心，以簿记报告的编制为落脚点，全面、正确地反映了自然经济形态下公私财产权利的变化过程与结果。
（2）近代社会：自17世纪初期英国资产阶级革命发生至20世纪30年代初期美国经济危机爆发。这一时期处于近代会计发展阶段，在产业革命引发的近代市场经济发展的推动下，公司制企业逐渐产生，资产、负债、收入、费用、业主权益等概念开始形成，在账务处理中逐渐形成了账、证、表一体化的会计核算流程。会计报表是近代会计进化的重要标志，会计的社会职能主要是通过会计报表的编制及财务信息披露实现的。
（3）现代社会：自20世纪30年代美国经济危机结束至今。该阶段处于现代会计发展阶段，在账务处理中广泛采用账、证、表一体化的会计核算流程，会计电算化程度不断提高。财务会计与管理会计开始从传统会计中分化出来，公认会计原则（GAAP）、国际会计准则（IAS）等会计规范体系开始建立并逐步完善，会计确认与计量等领域的会计理论不断创新。
（4）中国转型经济时期：自1978年党的十一届三中全会召开，中国开始施行改革开放政策，以及发展有中国特色的社会主义市场经济至今。这一时期中国处于由计划经济向市场经济、由传统社会向市民社会转变的社会转型与经济转型时期，社会政治、经济发展和文化价值观念等各个层面都发生了深刻变化，产权会计制度建设也取得了巨大成就。由于转型经济时期独特的制度背景，会计舞弊在社会变革中日益成为一个严重的社会问题。
(1) 《列宁全集》（第10卷），人民出版社，1985年版，第262页。
(2) 1982年4月，邓小平提出，“我们要有两手，一手就是坚持对外开放和对内搞活经济的政策，一手就是坚决打击经济犯罪活动。”参见《邓小平文选》（第二卷），人民出版社，1994年版，第404页。
(3) 中共中央文献研究室编，《十八大以来重要文献选编》（中），北京：中央文献出版社，2016年版，第58页。
(4) 阿克顿著，《自由与权力》，商务印书馆，2001年版，第342页。