第二章　基本概念界定与理论基础

第一节　基本概念界定

概念是分析问题的逻辑起点，明确一些基本概念的内涵是进行社会科学研究的前提。为了避免模糊概念对研究的科学性与严密性造成负面影响，需要对本书主要概念的内涵和外延进行准确界定，以便为后续研究提供概念基础。

一、会计舞弊与治理

（一）会计舞弊

学界一般认为，舞弊是指玩弄手段做坏事，常称营私舞弊，即用欺骗手段干违法乱纪的勾当。《韦伯斯特新大学辞典》的定义是：舞弊是一种故意掩盖事实真相的行为，它以诱使他人丧失有价值的财物或法定权利为目的。《中国注册会计师执业准则》将舞弊定义为：舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。美国反虚假财务报告委员会（Treadway Commission，1987）认为，财务舞弊是一种故意或轻率的行为，无论是虚报或者漏列，其结果都会导致重大的误导性财务报告。由此可见，舞弊通常是指以欺骗手段和计谋获取非法利益的故意行为，它具有以下特征：其一，舞弊是有预谋、有意识的行为。舞弊不同于一般的过失，过失往往是由于行为人无意识的疏忽、过失或能力欠缺造成的，没有特殊的目的性；由于主观认识不同，舞弊性质更严重，社会危害性更大。其二，舞弊的手段具有欺骗性，行为具有违法、违规性。舞弊往往是通过非法手段获得一定的政治和经济利益，其手段的欺骗性是达到其主观目的的必然结果。

会计舞弊是以操作会计信息为基本手段进行的舞弊行为。会计固有的职能是通过账务处理流程，最终以财务报告的形式对外披露会计主体的经济信息。由于会计信息具有经济后果，因此，在会计流程的每个环节都可能发生会计舞弊。与会计舞弊相关的概念较多，在古代有账簿不实与账簿欺瞒，在近、现代有财务舞弊、财务报表造假、会计信息失真等学术术语，也有虚假陈述、财务报告舞弊等法律用语。在英文中，对会计舞弊也有多种定义与表示方法。(1)虽然名称不同，但其含义基本相同，指的都是会计信息造假和信息违规披露行为。在不同历史时期和不同经济发展阶段，会计舞弊的手段、表现形式和社会危害具有不同的特点，出于研究的方便，除专门说明外，本书将其统称为会计舞弊。

作为舞弊行为的一种特殊表现形式，会计舞弊虽然在舞弊方式上区别于其他类型的舞弊行为，但本质上具有舞弊行为的基本特征。本书对会计舞弊界定如下：会计舞弊是指行为人以获取非法利益为目的，以会计信息为媒介，通过违反会计信息制定和披露的相关法律法规，导致会计信息产生不实反映的故意行为。

会计舞弊具有以下四个基本特征：

（1）是一种以会计信息为载体的舞弊行为。它包括以下四个方面的故意行为（见图2-1）：一是违背事实真相的虚假记载行为，如篡改凭证和账簿、虚构会计数据、随意改变会计政策、不当使用会计方法等；二是误导性陈述行为，如夸大投资机会、掩盖投资风险造成投资者无法准确把握投资风险并做出错误的判断；三是披露信息时发生的重大(2)遗漏行为，如有意不披露重大关联交易、重大担保、重大委托理财、重大诉讼及其他重要事项；四是不正当披露信息行为，如违背信息披露的及时性和准确性原则，不按照规定的时间进行披露，以及披露的内容不及时、不充分和不完整。从法律意义上来说，会计舞弊包括“作为”与“不作为”两种行为，前者如故意提供虚假财务信息，后者如有意隐瞒真实信息（秦江萍等，2005）。

（2）是一个广义的概念。它既包括社会整体上的会计舞弊现象，也包括具体某个行为人的会计舞弊行为，是整体概念和个体概念的统一。一方面，任何事物都是部分与整体的统一，即既有整体共同性，又有个体差异性。只作为整体或者个体来解释和研究会计舞弊是不科学的，必须把二者有机统一起来展开研究才能得出客观的结论。另一方面，会计舞弊是一种通过个体行为表现出来的社会现象，会计舞弊的产生和演变机理要从众多具体的行为中去抽象，必须从“整体”和“个体”两个角度来考察，如果人为地将二者分割开来，就无法科学地认识会计舞弊演变与治理的规律。

（3）属于违法性与违规性舞弊。会计舞弊是行为人有目的的违法违规活动，它不包括会计人员无意的失误，如工作态度不认真、粗心大意地输入错误数据等行为。会计舞弊行为的背后总有一只无形的手在操纵着，这就是舞弊的需求与动机，在研究中应当将会计舞弊行为人的行为与其心理活动有机结合起来。会计信息失真可分为规则性失真、违规性失真和行为性失真三类（见图2-2），其中，会计舞弊即会计信息违规性失真最为普遍，其社会危害性也最大（吴联生，2003）。

需要指出的是，国外常常把会计舞弊与创造性（creative）或激进性（aggressive）会计联系在一起进行研究（见表2-1和图2-3）。本书认为，会计舞弊是管理层为了自利而故意夸大或隐瞒公司的真实财务状况或者利润增长潜力，对会计舞弊与创造性会计进行区别的关键在于行为的目的与尺度不同，凡是游离于会计准则范围之外或者账务处理的目的背离信息使用者的利益，就属于会计舞弊；反之，则属于创造性会计。

（4）属于管理舞弊。会计舞弊分为员工舞弊与管理舞弊两种类型。员工舞弊是指记账、出纳等一般财务会计人员为了个人私利，通过伪造单据、凭证，侵占公司财产权益。它是由于政府部门或企业管理漏洞如内部控制薄弱造成的，除非串通或经管理层授意，均可由单位内部控制加以有效预防，其社会危害性不大。管理舞弊是由管理层授意或直接参与的行为，涉及伪造、变造会计凭证与账簿，以及隐瞒、虚假披露财务信息等活动。它通常经过事前精心设计、事后极力隐瞒，是管理当局蓄谋的舞弊行为，社会危害性较大。会计舞弊虽然与基层会计人员密不可分，但管理层是会计舞弊的动力源，管理层理应是会计舞弊真正的责任承担者。

（二）会计舞弊治理

会计舞弊治理概念的提出源于当今社会科学领域流行的治理理论，它是指在国家治理的体系中，基于秩序和安全的功利追求，整合各种资源治理会计舞弊的策略体系，是运用国家正式的专门力量和各种非正式的社会力量解决会计舞弊问题的诸多方式的总和。治理的内容是构建治理权分享机制，让多元利益相关者真正参与到治理活动中来，通过多元利益相关者的共同参与，建立规范的治理机构及相互协调的治理机制，并实现各种治理机制之间的良性互动。会计舞弊治理往往是以国家为单元进行，治理措施的选择和治理体系的形成受制于国家所拥有的各种治理资源（王沪宁，1990），包括经济基础、官僚组织、政党等物质性资源，以及意识形态、道德文化等非物质性资源。对会计舞弊的治理最终发生作用的是物质性资源，以伦理道德、文化价值取向等为代表的非物质性资源对会计舞弊的治理也发挥着重要作用。在不同社会发展阶段，国家、社会与市场在会计舞弊治理中发挥的作用不同，从而形成了不同类型的会计舞弊治理模式。

与会计舞弊治理含义相近的还有会计监管（监督）、会计管制（规制）等术语，这都是保证会计工作规范运行的必要手段，也是提升会计信息质量的重要措施。许多学者在研究中经常混用这几个词汇，并不加以严格的区分。本书中的会计舞弊治理是一个广义的概念，是建立在会计监管、会计监督等概念基础之上的，运用国家正式的专门力量和非正式的社会力量解决会计舞弊问题的诸多方式的总和。它不仅强调政府的监管、社会力量的监督，还注重会计主体的自治（朱星文，2006；王伟红，2010），具有监管与自治的双重性质。

二、政府官员与公司高管

政府官员（简称官员）是指经过任命，具备一定等级的政府工作人员。因为具有参与国家政策制定的决策权及自由分配手中公共资源的决定权，在其权力的使用没有得到有效监督的情况下，官员很容易利用手中的职权进行权力寻租。本书中的政府官员是指具有一定公权力，并能通过权力腐败对具体会计行为施加影响进而谋取私利的政府工作人员。

公司高级管理人员简称“公司高管”，这是学术界一个使用广泛的词语。在国外，公司高管通常是指董事长、首席执行官（CEO）和首席财务官（CFO）。国内对高管的划分采用三种方式：一是将董事长和总经理作为高管；二是将董事会、监事会和高级管理层作为高管；三是只将总经理、副总经理和董事会秘书纳入高管范围。我国2005年修订后的《公司法》第217条中规定的公司“高级管理人员”范围更广，包括公司的经理、副经理、财务负责人、上市公司董事会秘书和公司章程规定的其他人员。本书中的“公司高管”，是指具体掌管公司业务，拥有一定裁量权并且可以驾驭日常内部会计控制的公司高级管理层（王泽霞，2004），具体指董事长、总经理、副总经理及财务负责人，如不特别说明，高管、管理层或经营者的内涵相同。

三、权力腐败与经济犯罪

劳动分工的出现使得群体或社会的权力以职权的形式相对集中于部分社会成员手中，这些与职责相联系的职权便是权力（林喆，2012）。权力是决定资源配置效率和实际利益分配的一个重要因素，是基于一定条件所形成的影响或改变他人的能力，或称为执行自身意愿或压制不一致意见的能力（Finkelstein，1992），其内涵具有多面性和复杂性。权力的来源非常广泛，职权、技能与职能的专业化与稀缺性、对知识的垄断及不确定性领域等都可以构成权力的来源。总体来说，权力可以分为以下两种基本类型：一是职业权力，即由职业而产生的权力，如注册会计师、公司调度等普通管理人员的权力；二是职位权力，即由一定职位而产生的权力，如公司高管的管理权力、政府官员的行政权力等。本书所称权力包括以上两种类型。

腐败是“权力腐败”的简称，它总是同一定的权力密切相关。权力本身并不导致腐败，导致腐败的是对权力的不正当使用。腐败不管是表现在经济领域、政治领域，还是在社会生活的其他领域，其实质都是权力异化的过程，是权力不受约束或约束不力而导致的以权谋私行为。作为一种社会现象，腐败有广义和狭义两种解释：从广义上说，只要行为背离了社会道德、法律与传统规范，就可以称之为腐败行为；从狭义上理解，腐败往往是指行使权力的人员出于私人目的而滥用权力的行为。本书中的腐败特指权力腐败，指掌握权力的经济主体如公司高管和政府官员利用手中的委托权力或公权力，以及公共资源为自己谋取私利的行为。从经济学的角度看，权力腐败的基本形式是权力与经济财富之间的交换，其实质是权钱交易。

经济犯罪的概念是1872年英国学者希尔（Hill）首次提出的，随着商品经济的发展，经济犯罪越来越受到人们的重视，但直到今天，法学界关于经济犯罪的概念仍然没有达成共识。其中，较具代表性的有以下两种观点：从广义来说，经济犯罪泛指一切社会条件下，因为危害社会经济秩序和侵害财产所有权，应当受到法律处罚的行为。例如，德国学者林德曼（K.Lindeman）认为“经济犯罪是一种侵犯国家整体经济及其重要部门与制度的可罚性行为”（王世洲，1999）。从狭义来说，经济犯罪只是商品经济时代的产物，商品经济的发展为经济犯罪提供了必要的物质条件和社会条件，因此，经济犯罪仅存在于商品经济和市场经济时代。“经济犯罪是商品经济的伴生物，没有商品经济的发展，也就谈不上经济犯罪”（陈兴良，1990）。本书采用第一种观点，认为一切社会中的贪污受贿、会计舞弊等职务犯罪都属于经济犯罪行为的范畴。