第三节 消费税应纳税额的计算

一、消费税的计税依据

我国现行消费税采用从价定率、从量定额和从价从量复合计征三种征收方式，则其计税依据包括应税销售额和应税销售数量两种。

（一）销售额的确定

1．销售额的一般规定

销售额为纳税人销售应税消费品向购买方所收取的全部价款和价外费用，但不包括应向购货方收取的增值税税款。

销售是指有偿转让应税消费品的所有权；价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费，但下列项目不包括在内。

（1）同时符合以下条件的代垫运输费用。

① 承运部门的运输费用发票开具给购买方的。

② 纳税人将该项发票转交给购买方的。

（2）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费。

① 由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费。

② 收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据。

③ 所收款项全额上缴财政。

其他价外费用，无论是否属于纳税人的收入，均应并入销售额计算征税。价外费用一般认为是含增值税收入，在并入销售额时应注意要将其换算为不含增值税的收入。

2．包装物的税务处理

（1）纳税人销售应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也无论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。

（2）如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税．

（3）对既作价随同应税消费品销售，又另外收取的包装物押金，凡纳税人在规定期限内不予退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。

（4）酒类产品生产企业销售酒类产品（黄酒、啤酒除外）而收取的包装物押金，无论押金是否返还以及在会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品适用税率征收消费税。黄酒、啤酒从量计征消费税，收取的包装物押金与消费税的计算无关。

3．外币标价销售额的确定

纳税人销售的应税消费品，以人民币以外的货币结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应在事先确定采用何种折合率，确定后1年内不得变更。

（二）销售数量的确定

销售数量是指纳税人生产、委托加工和进口应税消费品的数量。具体规定为：

（1）生产销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量。

（2）自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量。

（3）委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量。

（4）进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品进口征税数量。

（三）计税依据的特殊规定

（1）纳税人通过自设非独立核算门市部门销售的自产应税消费品，应当按照门市部门对外销售额或销售数量征收消费税。

（2）纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。

（3）纳税人应税消费品的计税价格明显偏低且无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。其计税价格的核定权限为：

① 卷烟、白酒和小汽车的计税价格由国家税务总局核定，送财政部备案。

② 其他应税消费品的计税价格由省、自治区和直辖市国家税务局核定。

③ 进口应税消费品的计税价格由海关核定。

（4）兼有不同税率应税消费品的税务处理如下。

纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。

二、应纳税额的计算

（一）生产销售环节应纳消费税的计算

纳税人在生产销售环节应缴纳的消费税，包括直接对外销售应税消费品应缴纳的消费税和自产自用应税消费品应缴纳的消费税。

1．直接对外销售应纳消费税的计算

直接对外销售应税消费品的计算可能涉及以下三种计算方法。

（1）从价定率计算

在从价定率计算方法下，应纳消费税额等于不含增值税的销售额乘以适用税率。计算公式为

应纳税额=应税消费品的销售额×比例税率

【例3-1】 某化妆品厂为增值税一般纳税人，2016年5月发生以下销售业务：①向商场销售A化妆品一批，开具增值税专用发票，注明价款50万元，增值税税款8.5万元；②向某单位销售B化妆品一批，开具普通发票，注明销售额为3.51万元。计算该化妆品厂当月应纳消费税额。

解析：化妆品消费税采用从价定率法计算，适用税率为30%；销售B化妆品开具普通发票上注明的销售额为含增值税销售额，应换算成不含税销售额。

应税销售额=50+3.51÷（1+17%）=53（万元）

应纳消费税=53×30%=15.9（万元）

（2）从量定额计算

在从量定额计算方法下，应纳税额等于应税消费品的销售数量乘以单位税额。计算公式为

应纳税额=应税消费品的销售数量×定额税率

【例3-2】 某啤酒厂2016年4月销售啤酒400吨，每吨出厂价为2800元（不含增值税），计算该啤酒厂当月应纳消费税额。

解析：该啤酒厂销售的啤酒每吨销售价格在3000元以下，适用220元/吨的定额税率。

应纳消费税=400×220=88000（元）

（3）从价定率和从量定额复合计算

在现行消费税的征税范围中，只有卷烟、白酒采用复合计算方法。计算公式为

应纳税额=应税销售数量×定额税率+应税销售额×比例税率

【例3-3】 某白酒厂2016年4月销售白酒100吨，取得不含税销售额1200万元。计算该白酒厂当月应纳消费税额。

解析：白酒适用从价从量复合计税办法，税率为20%加0.5元/500克。

应纳消费税=0.5×100×2000÷10000+1200×20%=250（万元）

2．自产自用应纳消费税的计算

自产自用是指纳税人生产应税消费品后，不是用于直接对外销售，而是用于自己连续生产应税消费品或用于其他方面。

（1）用于连续生产应税消费品

纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不缴纳消费税。例如，卷烟厂生产出的烟丝是应税消费品，如果卷烟厂用生产的烟丝连续生产加工卷烟，这些烟丝就不需要缴纳消费税，只需对生产的卷烟缴纳消费税。如果生产出的烟丝直接销售，则直接销售的烟丝就需要缴纳消费税。

（2）用于其他方面的应税消费品

纳税人自产自用的应税消费品，除用于连续生产应税消费品外，凡用于其他方面的，于移送使用时缴纳消费税。“用于其他方面”是指纳税人用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。纳税人自产的应税消费品只要是用于税法规定的其他方面都要做视同销售处理，依法缴纳消费税。

用于其他方面的应税消费品应纳消费税的计算如下：

① 有同类消费品销售价格的，按纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税。

“同类消费品的销售价格”是指纳税人当月销售同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：一是销售价格明显偏低且无正当理由的；二是无销售价格的。如果当月无销售或者当月未完结，应按照同类消费品上月或者最近月份的销售价格计算纳税。

② 没有同类应税消费品销售价格的，以组成计税价格作为计税销售额。

实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式为组成计税价格= 成本+利润1-比例税率或 =成本×（1+成本利润率）1-比例税率

应纳税额=组成计税价格×比例税率

实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式为

应纳税额=组成计税价格×比例税率+自产自用数量×定额税率

上述公式中所说的“成本”是指应税消费品的产品生产成本。

上述公式中所说的“利润”是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。应税消费品全国平均成本利润率由国家税务总局确定。平均成本利润率如表3-2所示。

【例3-4】 某白酒厂2016年3月生产一种新型粮食白酒2吨，用于赠送给客户，已知该种白酒无同类产品出厂价，生产成本为40000元，粮食白酒的成本利润率为10%。计算该白酒厂当月应纳消费税。

解析：赠送给客户的白酒为该酒厂生产的新型粮食白酒，无同类产品的销售价格，应按组成计税价格计算应纳消费税。

应纳消费税=57500×20%+2×2000×0.5=13500（元）

（二）委托加工环节应税消费品应纳税额的计算

企业由于设备、技术、人力等方面的原因，常常要委托其他单位代为加工应税消费品，这是生产应税消费品的另一种形式，也需要纳入征收消费税的范围。

1．代收代缴税款的规定

对于确实属于委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品，税法规定，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税。这样，受托方就是法定的代收代缴义务人。如果受托方对委托加工的应税消费品没有代收代缴或少代收代缴消费税，就要按照税收征收管理法的规定，承担代收代缴的法律责任。因此，受托方必须严格履行代收代缴义务，正确计算和按时代缴税款。如果纳税人委托个体经营者加工应税消费品，一律于委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。

委托加工的应税消费品，受托方在交货时已代收代缴消费税，委托方将收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售的，为直接销售，不再缴纳消费税；委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接销售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方代收代缴的消费税。

案例分析3-2

银高烟厂主要为当地各卷烟厂提供烟丝，税务人员在税务检查时发现，该烟厂所售部分烟丝为委托加工产品，检查“委托加工物资”账户发现委托加工烟丝的售价高于账面成本，税务人员要求该烟厂就售价与账面成本的差价部分补交消费税。该烟厂认为，委托加工的烟丝在收回时已由受托方代收代缴了消费税，收回后直接对外出售，不应再缴纳消费税。

分析：银高烟厂委托加工的烟丝，收回后以不高于受托方的计税价格出售的，为直接销售，不再缴纳消费税；以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接销售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方代收代缴的消费税。

2．委托加工应税消费品应纳税额的计算

（1）受托方有同类消费品销售价格的，按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税。

“受托方同类消费品的销售价格”是指受托方（即代收代缴义务人）当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：销售价格明显偏低且无正当理由的；无销售价格的。如果当月无销售或者当月未完结，应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。

（2）受托方没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式为

实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式为

上述公式中的“材料成本”是指委托方所提供加工材料的实际成本。委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明（或者以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方主管税务机关有权核定其材料成本。

上述公式中的“加工费”是指托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用（包括代垫辅助材料的实际成本）。

【例3-5】 某烟草公司为增值税一般纳税人，2016年7月委托A企业加工雪茄烟，发出烟丝，成本为15万元，取得A企业开具的增值税专用发票，注明加工费1.8万元，代垫辅料费0.2万元，A企业于当月加工完毕并全部交付给该烟草集团。A企业无同类雪茄烟的销售价格，计算当月A企业应代收代缴的消费税。

解析：组成计税价格=（15+1.8+0.2）÷（1-36%）=26.56（万元）

代收代缴消费税=26.56×36%=9.56（万元）

（三）进口环节应纳消费税的计算

纳税人进口应税消费品，应按照组成计税价格和规定的税率计算应纳消费税。计算方法如下：

（1）从价定率计算应纳税额的计算公式为

应纳税额=组成计税价格×比例税率

（2）从量定额计算应纳税额的计算公式为

应纳税额=应税消费品数量×定额税率

（3）从价定率和从量定额复合计税办法计算应纳税额的计算公式为

应纳税额=组成计税价格×比例税率+应税消费品进口数量×定额税率

（四）特殊环节应纳消费税的计算

1．金银首饰、钻石及钻石饰品、铂金首饰零售环节

（1）纳税人销售金银首饰、钻石及钻石饰品、铂金首饰，其计税依据为不含增值税销售额。

（2）带料加工的金银首饰、钻石及钻石饰品、铂金首饰，应按受托方销售同类金银首饰、钻石及钻石饰品、铂金首饰销售价格计征消费税；没有同类产品销售价格，则按组成计税价格纳税。

（3）纳税人采取以旧换新（含翻新改制）方式销售的金银首饰，应按实际收取的不含增值税的全部价款计征消费税。

（4）生产、批发、零售单位用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的金银首饰、钻石及钻石饰品、铂金首饰，有同类售价的，按同类售价计征消费税；没有同类售价的，按组成计税价格计征消费税。

2．卷烟批发环节

在我国境内从事卷烟批发业务的单位和个人，批发销售的所有牌号规格的卷烟，以批发卷烟的销售额（不含增值税）和批发卷烟的销售数量为计税依据，征收消费税。

应纳消费税=批发卷烟的销售额×11%+批发卷烟的销售数量×定额税率

三、应税消费品已纳消费税的扣除

为了避免重复纳税，现行消费税规定，将外购应税消费品或委托加工收回的应税消费品继续生产应税消费品销售的，其外购应税消费品或委托加工收回应税消费品已缴纳的消费税准予扣除。

（一）准予从应纳消费税中扣除已纳消费税的应税消费品的范围

外购应税消费品或委托加工收回的应税消费品继续生产应税消费品销售的，可以将外购应税消费品或委托加工收回应税消费品已缴纳的消费税扣除的有：

（1）以外购或委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟。

（2）以外购或委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品。

（3）以外购或委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石。

（4）以外购或委托加工收回的已税鞭炮、焰火为原料生产的鞭炮、焰火。

（5）以外购或委托加工收回的已税摩托车生产的摩托车。

（6）以外购或委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品。

（7）以外购或委托加工收回的已税润滑油为原料生产的润滑油。

（8）以外购或委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆。

（9）以外购或委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子。

（10）以外购或委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板。

（11）以外购或委托加工收回的已税电池为原料生产的电池。

（12）以外购或委托加工收回的已税涂料为原料生产的涂料。

需要说明的是，纳税人用外购的已税珠宝、玉石原料生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰（镶嵌首饰），在计税时一律不得扣除外购珠宝、玉石的已纳税款。允许扣除已纳税款的应税消费品只限于从工业企业购进的应税消费品和进口环节已缴纳消费税的应税消费品，对从境内商业企业购进应税消费品的已纳税款一律不得扣除。

案例分析3-3

佳源公司主要从事润滑油的分装、贴标销售活动，佳源公司购入大包装润滑油，通过分装加工成小包装，贴标后对外销售。佳源公司的该经营行为是否应该缴纳消费税。

分析：根据《财政部、国家税务总局关于消费税若干具体政策的通知》（财税〔2006〕125号）第四条“关于对外购润滑油大包装改小包装、贴标等简单加工的征税问题”规定，单位和个人外购润滑油大包装经简单加工改成小包装或者外购润滑油不经加工只贴商标的行为，视同应税消费税品的生产行为。单位和个人发生的以上行为应当申报缴纳消费税，准予扣除外购润滑油已纳的消费税税款。

（二）当期准予扣除的外购已税消费品已纳税款的计算

1．以外购的已税消费品生产应税消费品

（1）实行从价定率计税方法的应税消费品

（2）实行从量定额计税方法的应税消费品

2．以委托加工的已税消费品生产应税消费品

委托加工应税消费品已纳税款，为代扣代缴税款凭证注明的受托方代收代缴的消费税。

【例3-6】 某卷烟厂为增值税一般纳税人，生产甲类卷烟及雪茄烟，已知2016年3月发生下列业务。

（1）外购烟丝一批，取得增值税专用发票，注明价款400万元，增值税68万元。

（2）进口烟丝一批，海关核定关税完税价格为350万元，烟丝关税税率为10%，消费税税率为30%。

（3）本月外购烟丝因管理不善发生霉烂，买价为20万元。

（4）月初库存外购烟丝买价为30万元，月末库存外购烟丝买价为50万元。

假设除20万元的烟丝发生霉烂，其他烟丝均用于生产甲类卷烟及雪茄烟。计算该卷烟厂当月准予扣除的消费税额。

解析：因管理不善发生霉烂的烟丝未用于连续生产应税消费品，因此不准予扣除，进口烟丝买价为进口烟丝组成计税价格。

当期准予扣除的外购已税消费品的买价=30+400+350×（1+10%）÷（1-30%）

-50-20=910（万元）

当期准予扣除的外购已税消费品已纳税款=910×30%=273（万元）