1.3 我国现行增值税的制度设计

我国在改革开放后，通过试点改革，在1994年基本建立了增值税制度，现在它已经成为我国的最大税种，对组织财政收入、加强宏观调控、促进经济协调发展发挥着巨大的作用。从2004年开始，我国以建立把所有商品和劳务纳入征税范围的所谓现代型增值税为目标，不断推进增值税改革。2009年实施“准消费型”增值税（允许扣除外购的机器设备已纳的增值税），2013年8月“营改增”范围推广到全国试行，2014年先后将铁路运输服务、邮政服务、电信服务纳入“营改增”范围，2016年5月1日起全面推开“营改增”试点。在新的一轮税制改革浪潮中，如何平稳有序地推进下一阶段增值税改革，建立一套适应我国经济长期发展、与国际惯例接轨的增值税制度，已经不可避免地被提到我国经济体制改革的重要议事日程。

1.3.1 我国增值税改革的简要回顾

我国的增值税是在改革开放的新时期引进的，它经历了试点、全面施行、转型改革、扩围改革的发展过程，大体上可分为四个阶段。

第一阶段是试点和初步实施阶段（1979—1994年）。从1979年起，为了解决长期存在的对产品“重复征税”和“全能厂”与“非全能厂”税负不平的问题，选择机器机械和农业机具两个行业和部分日用机械在部分城市进行试点。

第二阶段是“生产型”增值税的实施阶段（1994—2008年）。1994年1月1日起在全国施行的增值税规定：在第二产业的各行业和批发零售、加工和修理修配等服务业中，全部实施增值税；标准税率为17%，优惠税率为13%;对农业生产者自产自销的农产品免税，对加工企业采购的农产品按10%的税率抵扣；实行增值税专用发票管理办法，“以票扣税”；对不符合一般纳税人标准的纳税人按“小规模纳税人”实施简易征税办法，购进货物不得抵扣进项税额，分别按4%、6%征税。

第三阶段是“消费型”增值税的实施阶段（2009—2013年）。经过近五年的以“扩大扣除项目”为主要内容的试点和扩大试点，改革后的增值税制度允许纳税人在计算销项税额时扣除外购的机器设备已纳的增值税，但仍不允许扣除房屋等不动产已纳的税金。有人称为“准消费型”增值税。

第四阶段是全面扩大增值税征收范围阶段（2013—2016年）。经过近一年半的时间将交通运输业、部分现代服务业纳入增值税征税范围的试点，从2013年8月到2014年6月，铁路运输服务、现代服务业中的广播影视服务、邮政服务、电信服务分别被纳入增值税征税范围。从2016年5月1日起，房地产业、建筑服务、金融服务和生活服务被纳入改革范围，“营改增”试点全面推开。

1.3.2 我国增值税改革取得的成效

我国的增值税制度从无到有，经历了初创、完善、改进的发展过程，这项制度在近40年来取得了巨大成效。

（1）保障了财政收入的稳定增长，发挥了有效的聚财功能。增值税覆盖面广，拥有充足的税源和广泛的税基，以专用发票管理实行环环控管，征管漏洞相对较少，使税收收入稳步上升。据财政部统计，国内增值税从1994年的2338.6亿元增长到2016年的40712亿元，22年间增长了17.4倍。

（2）在很大程度上消除了“重复征税”的矛盾，降低了企业税收负担，营造了适应市场经济发展的相对公平的竞争环境。增值税按照增值额征税，对以前环节已纳增值税予以扣除，从机制上解决了许多年以来商品劳务税“重复征税”、税负不平的问题，保证了对经济的最少干预，从而与我国经济结构的调整及市场经济的发展相协调，为我国经济的持续快速发展创造了条件。

（3）促进了进出口贸易的发展。据国家税务总局统计，2016年我国出口退税达12154亿元（其中包括不到1%的退消费税数额）。出口退税政策的贯彻有力地推动了我国外向型经济的发展，使我国成为世界上出口额最大的国家。

（4）促进服务业特别是现代服务业的发展，同时增加了就业，促进了民生改善。以上海“营改增”试点效果为例，试点初期，“营改增”分别拉动现代服务业增加值增长8.7%（2012年）和2.8%（2013年），“营改增”对上海市产业结构升级的贡献率分别为35.0%和13.5%，可见“营改增”的拉动效果显著。此外，迅速发展的服务业可以吸纳更多的人员就业。特别是小微企业税负减轻后，活力不断增强，在活跃市场、创造就业和改善民生方面发挥了重要作用。

1.3.3 当前我国增值税运行中的主要问题

1．增值税目前的分享机制存在弊端，增值税改革对现有中央地方收入分配关系造成了冲击

（1）在增值税的收入分享机制下，地方政府扩大财源的最有效途径就是提高增值税50%的分享部分，从而导致了地方政府加大投资、上大项目，片面追求GDP（国内生产总值）增长以增加税收收入的行为，导致各地重复建设严重，产业结构难以优化。

（2）没有考虑到税负在地区之间转嫁的因素，导致地区间财力分配不均。这主要是由于增值税采取在销售地缴纳的方式，跨地区商品贸易会引起增值税税负在地区之间的转嫁，但现行增值税收入分享机制是按照增值税上缴地点来分配税收收入。

（3）根据改革进程，增值税要取代营业税，如何保证地方财政收入不受影响就成为增值税改革后必须解决的问题。

2．增值税抵扣链条不完整，没有完全做到按增值额纳税，限制了增值税中性功能的发挥

理论界多数人认为现代型增值税应该有三个特点：“全覆盖”，覆盖到全部行业；“全链条”，从生产的第一道环节到最终商品（包括服务）到达消费者手中，链条不断；“全扣除”，前道环节纳过的税，全部抵扣掉，剩下部分才是本道环节应缴的。在全面“营改增”之后，虽然增值税范围基本实现了全覆盖，但是由于简易计税方法的存在、免征增值税等税收优惠及对旅客运输服务、贷款服务等的抵扣限制，我国增值税的抵扣无法做到“全链条”和“全扣除”。

3．存在多档税率设计，有悖于增值税原理

目前增值税存在16%、10%、6%三档基本税率，造成高征低扣、低征高扣、只征不扣、不征也扣的现象交织并存。如农产品加工企业外购的免税农产品，凭企业自行开具的农产品专用收购发票按10%扣税，造成了税收的大量流失；农机产品适用10%的税率，但生产农机产品的外购原材料扣除税率是17%，形成低征高扣，造成许多农机生产企业长期无税可缴；天然气销售企业，征10%扣17%，无税可征。

4．部分行业反映税负上升，一定程度影响改革的继续推进

实施“营改增”在实质上有利于企业降低税负，但一些行业和纳税户，如交通运输业及融资租赁业，由于行业税率提高、现阶段可抵扣进项少、难以获得抵扣凭证等原因出现税负升高的情况，对推进增值税改革产生一些负面情绪。

5．小规模纳税人的规定导致大部分纳税人实际脱离增值税的管理

税法规定，营业额低于有关数额规定的，按小规模纳税人简易征税办法计算征税，但取得的进项税额不予抵扣。目前即使在大城市一般纳税人也不到全部纳税人的1/3，中西部有的县一般纳税人仅几十户、十几户，这就大大限制了增值税税负公平、避免“重复征税”和控管优势的发挥，与制定政策的初衷相背离。

6．增值税制度的进口征税出口退税政策存在缺陷

（1）出口退税率调整频繁且档次过多，在较长一段时期内，我国的出口退税率分为3%、5%、9%、11%、13%、15%、16%、17%和不退税9个档次。退税率档次如此之多，违背了增值税的“中性”原则，干扰了市场固有的运行状态；

（2）中央与地方财政共同负担机制对出口大省不利，也助长了虚开增值税发票骗取出口退税问题；

（3）对服务贸易实行免税政策起不到鼓励服务贸易的作用；

（4）未完全实现境外旅客购物离境退税政策。

7．增值税相关票证管理难度大，税收面临较大流失风险

为了加强对增值税专用发票的管理，由国务院批准、原国家计划委员会立项、财政部拨巨款，开发启用了“金税工程”，各地国税系统也下大力气加强了此项管理。但是由于对增值税专用发票开具内容的核实存在困难，虚开增值税发票的案件还是层出不穷，随着增值税抵扣范围的扩大，增值税票证管理的难度和税收流失的风险也将进一步加大。

1.3.4 推进下一阶段增值税改革的主要争议

增值税改革的必要性在很大程度上已经达成了共识，但在实际执行中仍存在很多困难。与前阶段增值税转型改革相比，全面“营改增”的后续改革将更加艰难。概括起来，有以下几个问题存在争议。

（1）全面“营改增”对现行中央与地方“分税制”的财政体制，以及国地税征管权限带来了较大的冲击。之前营业税基本由地税系统征收，税收规模居增值税和企业所得税之后，处于第三位。现在将营业税收入全部并入增值税，其占税收总收入的比重在40%以上，这将出现增值税“一税独大”的局面，不利于财政收入的长期稳定。需要注意的是，下一阶段增值税的改革将主要着力于简并税率、简化税制和全面“营改增”之后的衔接与规范问题，解决“一税独大”和税收收入分享问题，将主要通过完善分税制和健全地方税体系来实现。

（2）全面“营改增”涉及对营业税“去留”的争论。有的人认为营业税是中华人民共和国成立以来一直保留和沿用的一个税种，伴随着我国传统的计划经济、有计划的商品经济和社会主义市场经济体制的全过程，具有计算简单、全额征收、便于征管、成本较低、收入稳定、征收刚性强等基本特征。特别是经过近几年的调整和改革，营业税筹集财政收入职能未削弱，调节经济结构功能在加强。从2009年起实施的新的营业税制度有40多项差额征税的具体规定，在一定程度上消除了重复征税的弊端。因此，有必要继续保留和完善营业税。但是，站在更高的角度上看，“营改增”是贯彻国家结构性减税的历史性举措，对于促进“大众创业、万众创新”、进一步激发市场活力和经济发展动力、支撑我国经济稳中向好具有重大意义。既然营业税新的制度举措也在于消除“重复征税”，那么为什么不把对各行业的减税措施集中于天然具有避免“重复征税”优势的增值税之上呢？这样既能够巩固“营改增”现有成果，实现最大范围的税收中性，而且有利于简化税制、提高征管效率。事实上，2017年10月30日的国务院常务会议通过了《国务院关于废止‹中华人民共和国营业税暂行条例›和修改‹中华人民共和国增值税暂行条例›的决定（草案）》，这标志着在我国实施60多年的营业税正式退出了历史舞台。

（3）还有一些观点认为，增值税制度本身并不符合我国第三产业广大企业及财务人员的现实情况。有人说，截至2007年年底全国增值税纳税人中，一般纳税人只占13.3%，因此实际享受税款抵扣的纳税人不到1/3，其他均为小规模纳税人采用“简易征税办法”，仍存在重复征税问题，与3%的营业税税负并无本质差别。而我国第三产业，尤其是生活服务业基本处于初始发展阶段，大都规模小，布局分散；其收入主要依靠劳务和资产，原材料投入相对较少；管理水平低，人员素质差，取得正常发票也很困难。因此，如改征增值税绝大多数企业只能被认定为小规模纳税人，这与按营业税征税没有不同。而且由于第三产业的企业抵扣少，取得正常发票难，如按标准税率17%计算，将使其税负大大高于现行营业税税负。在征管方面，目前增值税在进项发票管理制度方面存在较大漏洞，抵扣不足，税收流失问题突出。如扩大征收范围，将把这个问题延伸到社会各个行业，使问题更加突出。同时，增值税对征管软件、信息化建设方面要求比较高，扩大增值税征税范围还将在这方面增加大量财力、人力投入，因而将大大增加征纳双方的税收成本。税负上升的问题能够通过多档税率和简易计税方法得到部分解决，并且虽然适用一般计税方法的纳税户数较少，但从销售额的角度来讲，一般计税方法显然占了大部分。增值税的相关征管问题则需要通过“金税三期”工程的推进和税制的不断完善逐步解决。