第三节 生物资产的收获与处置
一、生物资产的收获
收获，是指消耗性生物资产生长过程的结束，如收割小麦、采伐用材林等，以及农产品从生产性生物资产上分离，如从苹果树上采摘下苹果、奶牛产出牛奶、绵羊产出羊毛等。
（一）收获农产品成本核算的一般要求
农产品按照所处行业，一般可以分为种植业产品（如小麦、水稻、玉米、棉花、糖料、烟叶等）、畜牧养殖业产品（如牛奶、羊毛、肉类、禽蛋等）、林产品（如苗木、原木、水果等）和水产品（如鱼、虾、贝类等）。企业应当按照成本核算对象（消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产和农产品）设置明细账，并按成本项目设置专栏，进行明细分类核算。
从收获农产品成本核算的截止时点来看，由于种植业产品和林产品一般具有季节性强、生产周期长、经济再生产与自然再生产相交织的特点，种植业产品和林产品成本计算期因不同产品的特点而异。因此，企业在确定收获农产品的成本时，应特别注意成本计算的截止时点，而在收获时点之后的农产品应当适用《企业会计准则第1号——存货》，按照成本与可变现净值孰低计量。例如，粮豆的成本算至入库或能够销售；棉花算至皮棉；纤维作物、香料作物、人参、啤酒花等算至纤维等初级产品；草成本算至干草；不入库的鲜活产品算至销售；入库的鲜活产品算至入库；年底尚未脱粒的作物，其产品成本算至预提脱粒费用等。再如，育苗的成本算至出圃；采割阶段，林木采伐算至原木产品；橡胶算至加工成干胶或浓缩胶乳；茶的成本算至各种毛茶；水果等其他收获活动算至产品能够销售等。
（二）收获农产品的会计处理
1.消耗性生物资产收获农产品
从消耗性生物资产上收获农产品后，消耗性生物资产自身完全转为农产品而不复存在，如肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、用材林采伐后的木材等，企业应当将收获时点消耗性生物资产的账面价值结转为农产品的成本。借记“农产品”科目，贷记“消耗性生物资产”科目，已计提减值准备的，还应同时结转减值准备，借记“消耗性生物资产跌价准备”科目；对于不通过入库直接销售的鲜活产品等，按实际成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。
【例2-14】甲企业2014年6月入库小麦50吨，成本为30 000元。甲企业的账务处理如下。
借：农产品——小麦 12 000
贷：消耗性生物资产——小麦 12 000
2.生产性生物资产收获农产品
生产性生物资产具备自我生长性，能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品。从生产性生物资产上收获农产品后，生产性生物资产这一母体仍然存在，如奶牛产出牛奶、从果树上采摘下水果等。农业生产过程中发生的各项生产费用，按照经济用途可以分为直接材料、直接人工等直接费用以及间接费用，企业应当区别处理。
① 农产品收获过程中发生的直接材料、直接人工等直接费用，直接计入相关成本核算对象，借记“农业生产成本——××农产品”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“原材料”“应付职工薪酬”“生产性生物资产累计折旧”等科目。
【例2-15】甲奶牛养殖企业2014年1月发生奶牛（已进入产奶期）的饲养费用如下：领用饲料5 000千克，计1 200元，应付饲养人员工资3 000元，以现金支付防疫费500元。甲企业的账务处理如下。
借：农业生产成本——牛奶 4 700
贷：原材料 1 200
应付职工薪酬 3 000
库存现金 500
【例2-16】某种植企业2014年6月收割小麦发生机械作业费2 000元，人员工资1 500元。企业的账务处理如下。
借：农业生产成本——小麦 3 500
贷：累计折旧 2 000
应付职工薪酬 1 500
② 农产品收获过程中发生的间接费用，如材料费、人工费、生产性生物资产的折旧费等应分摊的共同费用，应当在生产成本归集，借记“农业生产成本——共同费用”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“原材料”“应付职工薪酬”“生产性生物资产累计折旧”等科目；在会计期末按一定的分配标准，分配计入有关的成本核算对象，借记“农业生产成本——××农产品”科目，贷记“农业生产成本——共同费用”科目。
实务中，常用的间接费用分配方法通常以直接费用或直接人工为基础，直接费用比例法以生物资产或农产品相关的直接费用为分配标准，直接人工比例法以直接从事生产的工人工资为分配标准，其公式为
间接费用分配率＝间接费用总额÷分配标准（即直接费用总额或直接人工总额）×100%
某项生物资产或农产品应分配的间接费用额＝该项资产相关的直接费用或直接人工×间接费用分配率
（三）成本结转方法
在收获时点企业应当将该时点归属于某农产品生产成本的账面价值结转为农产品的成本。对于消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定，并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，将其账面价值结转为农产品成本。借记“农产品”科目，贷记“农业生产成本——××农产品”科目。企业可以根据实际情况选用合适的成本结转方法，但是一经确定，不得随意变更。
【例2-17】甲畜牧养殖企业2013年5月末养殖的肉用羊账面余额为24 000元，共计40只；6月6日花费7 000元新购入一批羊养殖，共计10只；6月30日屠宰并出售羊20只，支付临时工屠宰费用100元，出售取得价款16 000元；6月共发生饲养费用500元（其中，应付专职饲养员工资300元，饲料200元）。甲企业采用加权平均法结转成本。甲企业的账务处理如下。
（1）成本。
平均单位成本＝（24 000＋7 000＋500）÷（40+10）＝630（元）
出售羊的成本＝630×20＝12 600（元）
（2）6月6日新购入。
借：消耗性生物资产 7 000
贷：银行存款 7 000
（3）6月发生饲养费用。
借：消耗性生物资产——羊 500
贷：应付职工薪酬 300
原材料 200
（4）6月30日屠宰入库。
借：农产品——羊肉 12 700
贷：消耗性生物资产——羊 12 600
库存现金 100
（5）出售取得价款。
借：库存现金 16 000
贷：主营业务收入 16 000
借：主营业务成本 12 700
贷：农产品——羊肉 12 700
收获之后的农产品，应当按照《企业会计准则第1号——存货》处理。
二、生物资产的处置
（一）生物资产出售
生物资产出售时，企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目；应按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记“生产性生物资产”“消耗性生物资产”等科目，已计提减值准备或折旧的，还应同时结转减值准备或累计折旧。
【例2-18】甲畜牧养殖企业于2014年10月将育成的40头肉羊出售给乙食品加工厂，价款总额为20 000元，货款尚未收到。出售时肉羊的账面余额为12 000元，未计提跌价准备。甲企业的账务处理如下。
借：应收账款——乙食品加工厂 20 000
贷：主营业务收入 20 000
借：主营业务成本 12 000
贷：消耗性生物资产——肉羊 12 000
（二）生物资产盘亏或死亡、毁损
生物资产盘亏或死亡、毁损时，应将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额先记入“待处理财产损益”科目，待查明原因后，根据企业的管理权限，经股东大会、董事会、经理（场长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。生物资产因盘亏或死亡、毁损造成的损失，在减去过失人或者保险公司等的赔款和残余价值之后，计入当期管理费用；属于自然灾害等非常损失的，计入营业外支出。
【例2-19】甲企业于2014年8月14日丢失三头种猪，账面原值为16 000元，已经计提折旧6 000元；8月30日经查实，饲养员赵五应赔偿3 000元。甲企业的账务处理如下。
借：待处理财产损益 10 000
生产性生物资产累计折旧 6 000
贷：生产性生物资产——种牛 16 000
借：其他应收款——赵五 3 000
管理费用 7 000
贷：待处理财产损益 10 000
【例2-20】因地震猪舍倒塌，甲企业损失育肥猪5头，价值2 500元。应由保险公司赔偿1 500元。甲企业的账务处理如下。
借：待处理财产损益 2 500
贷：消耗性生物资产——育肥猪 2 500
借：其他应收款——保险公司 1 500
营业外支出 1 000
贷：待处理财产损益 2 500
（三）生物资产转换
生物资产改变用途后的成本应当按照改变用途时的账面价值确定，也就是说，将转出生物资产的账面价值作为转入资产的实际成本。通常包括如下情况。
1.产畜或役畜淘汰转为育肥畜或者林木类生产性生物资产转为林木类消耗性生物资产时
按转群或转变用途时的账面价值，借记“消耗性生物资产”科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目。已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。育肥畜转为产畜或役畜或者林木类消耗性生物资产转为林木类生产性生物资产时，应按其账面余额，借记“生产性生物资产”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。
【例2-21】2014年4月，甲企业自行繁殖的50头种牛转为育肥牛，此批种牛的账面原价为500 000元，已经计提的累计折旧为200 000元，已经计提的减值准备为30 000元。甲企业的账务处理如下。
借：消耗性生物资产——育肥牛 270 000
生产性生物资产累计折旧 200 000
生产性生物资产减值准备 30 000
贷：生产性生物资产——成熟生产性生物资产（种牛） 500 000
2.消耗性生物资产、生产性生物资产转为公益性生物资产时
应当按照相关准则规定，考虑其是否发生减值，发生减值时，应首先计提减值准备，并以计提减值准备后的账面价值作为公益性生物资产的入账价值。转换时应按其扣除减值准备后的账面价值，借记“公益性生物资产”科目，按已计提的生产性生物资产累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“消耗性生物资产跌价准备”“生产性生物资产减值准备”科目，按账面余额，贷记“消耗性生物资产”“生产性生物资产”科目。
【例2-22】2014年7月，由于区域生态环境的需要，甲林业有限责任公司的12公顷造纸原料林（杨树）被划为防风固沙林，仍由公司负责管理，该林的账面余额80 000元，已经计提的跌价准备为5 000元。甲企业的账务处理如下。
借：公益性生物资产——防风固沙林（杨树） 75 000
消耗性生物资产跌价准备——杨树 5 000
贷：消耗性生物资产——造纸原料林（杨树） 80 000
3.公益性生物资产转为消耗性生物资产或生产性生物资产时
应按其账面余额，借记“消耗性生物资产”或“生产性生物资产”科目，贷记“公益性生物资产”科目。
【例2-23】2014年9月，甲林业有限责任公司根据所属区域的林业发展规划相关政策调整，将以马尾松为主的800公顷防风固沙林，全部转为以采脂为目的的商品林，该马尾松的账面价值为2 000 000元。其中，已经具备采脂条件的为600公顷，账面价值为1 600 000元，其余的尚不具备采脂条件。2014年11月，甲公司根据国家政策规定，将乙林班100公顷作为防风固沙林的杨树转为作为造纸原料的商品林，该杨树账面余额为180 000元。甲企业的账务处理如下。
（1）2014年9月。
借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产 （马尾松） 1 600 000
生产性生物资产——未成熟生产性生物资产（马尾松） 400 000
贷：公益性生物资产——防风固沙林（马尾松） 2 000 000
（2）2014年11月。
借：消耗性生物资产——造纸原料林（杨树） 180 000
贷：公益性生物资产——防风固沙林（杨树） 180 000