第二节　生物资产的确认与计量

一、生物资产的确认

确认一项生物资产首先需要符合生物资产的定义，其次还要满足下列条件。

① 企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该资产。

② 该资产所包含的经济利益或服务潜能很可能流入企业。

③ 该资产的成本能够可靠地计量。

二、生物资产的初始计量

生物资产取得方式不同，其成本确定和会计处理也有所不同，总的原则是按照历史成本进行初始计量。

（一）外购的生物资产

外购生物资产成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费及可直接归属于购买该项资产的其他支出。

一次性购入多项生物资产时，购买过程中发生的相关税费、运输费、保险费等可归属于购买该资产的其他支出，按各项生物资产的价款比例进行分配，分别确定各项生物资产的成本。

（二）自行繁殖、营造的生物资产

1.自行繁殖、营造的消耗性生物资产

自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本一般按其自行繁殖、营造过程中发生的必要支出确定。具体应当按照下列规定确定。

（1）各类消耗性生物资产的成本

① 自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费，人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

② 自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

③ 自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

④ 水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗木、饲料、肥料等材料费，人工费和应分摊间接费用等必要支出。

（2）林木类消耗性生物资产成本确定的特殊问题

① 郁闭及郁闭度的概念。所谓郁闭，通常是指一块林地上的林木的树干、树冠生长达到一定标准，林木存活率达到一定的技术规程要求。郁闭是指林木类消耗性资产的郁闭度达到0.20（含0.20）以上。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，它是反映林木密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，以十分数表示，完全覆盖地面为1。

不同林种对郁闭度指标的要求是不同的。例如，生产纤维原料的工业原材料林一般要求郁闭度相对较高，而以培育珍贵大径材为主要目标的林木则要求郁闭度相对较低。企业需要结合历史经验数据和自身实际情况，确定林木类消耗性生物资产是否达到郁闭及其郁闭度。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定，不得随意变更。

② 林木类消耗性生物资产郁闭前的相关支出应予以资本化，郁闭后的相关支出计入当期损益。郁闭是判断消耗性生物资产相关支出（包括借款费用）资本化或者费用化的时点。

郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费等相关支出，这些支出应当予以资本化；郁闭之后的林木类消耗性生物资产基本上可以比较稳定地成活，一般只需要发生较少的管护费用，应当计入当期费用。

因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而进行补植所发生的支出，应予以资本化，计入林木类生物资产的成本。在林木类生物资产的生长过程中，为了使其更好地生长，往往需要进行择伐、间伐或抚育更新性质采伐（这些采伐并不影响林木的郁闭状态），并且在采伐之后进行适当的补植。在这种情况下发生的后续支出应当予以资本化，计入林木类生物资产的成本。

2.自行繁殖、营造的生产性生物资产

自行繁殖、营造的生产性生物资产，应按达到预定生产经营目的前发生的必要支出确定其初始成本，包括直接材料、直接人工、其他直接费和应分摊的间接费用。具体应当按照下列规定确定。

① 自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

② 自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。如企业自己繁育的奶牛、种猪，自行营造的橡胶树、果树、茶树等。

借记“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按其账面余额，借记“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”，贷记“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。生产性生物资产通常需要生长到一定阶段才开始具备生产能力，即达到预定生产经营目的。达到预定生产经营目的是区分生产性生物资产成熟和未成熟的分界点，同时也是判断其相关费用停止资本化的时点，也是区分其是否具备生产能力，从而是否计提折旧的分界点。生物资产在达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益。

生产性生物资产在达到预定生产经营目的之前，其用途一般已经确定，但是，如果其用途尚未确定，应当先作为消耗性生物资产核算和管理，待确定用途后再转为生产性生物资产进行处理。

3.自行营造的公益性生物资产

根据企业会计准则的规定，自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。

（三）天然起源的生物资产

1.天然起源的生物资产的确认

天然林等天然起源的生物资源，仅在企业有确凿证据表明能够拥有或者控制该生物资产时，才能予以确认。

企业拥有或控制的天然起源的生物资产，通常企业并未进行相关的农业生产，主要通过政府补助的方式取得，如政府向企业直接无偿划拨天然林等，或者政府向企业无偿划拨土地、河流湖泊从而企业间接取得其上天然生长的天然林、水生动植物等。

2.天然起源的生物资产的初始计量

对于天然起源的生物资产，企业通常几乎没有投入，因此，其成本难以按照外购、自行营造方式下发生的必要支出，或者是非货币性资产交换、债务重组和企业合并方式下确定的对价来确定。在我国天然起源生物资产应按名义金额确定生物资产的成本，同时计入当期损益，名义金额为1元人民币，即借记“消耗性生物资产”“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目，贷记“营业外收入”科目。

三、生物资产的后续计量

在我国，处于不同生长阶段的各类生物资产尚缺乏成熟的市场，公允价值有时难以取得，因此，生物资产准则规定一般应当采用历史成本对生物资产进行后续计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。

具体而言，消耗性生物资产按成本减累计跌价准备计量；未成熟的生产性生物资产按成本减累计减值准备计量，成熟的生产性生物资产按成本减累计折旧及累计减值准备计量；公益性生物资产按成本计量。

（一）生产性生物资产的折旧

达到预定生产经营目的的生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租，因此，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益，以与其给企业带来的经济利益流入相配比。

生产性生物资产的折旧，是指在生产性生物资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中，应计折旧额是指应当计提折旧的生产性生物资产的原价扣除预计净残值后的余额；如果已经计提减值准备，还应当扣除已计提的生产性生物资产减值准备累计金额。预计净残值是指预计生产性生物资产使用寿命结束时，在处置过程中所发生的处置收入扣除处置费用后的余额。企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。

1.需要计提折旧的生产性生物资产的范围

当月增加的成熟生产性生物资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的成熟生产性生物资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。成熟生产性生物资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的成熟生产性生物资产，也不再补提折旧。

需要注意的是，以融资租赁租入的生产性生物资产和以经营租赁方式租出的生产性生物资产，应当计提折旧；以融资租赁租出的生产性生物资产和以经营租赁方式租入的生产性生物资产，不应计提折旧。生产性生物资产计提折旧的原则与固定资产相同。

2.预计生产性生物资产的使用寿命

企业确定生产性生物资产的使用寿命，应当考虑下列因素。

① 该资产的预计产出能力或实物产量。

② 该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等。

③ 该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。

生产性生物资产计算折旧的最低年限，林木类生产性生物资产，为10年；畜类生产性生物资产，为3年。

在具体实务中，企业应在考虑这些因素的基础上，结合不同生产性生物资产的具体情况做出判断。例如，在考虑林木类生产性生物资产的使用寿命时，可以考虑诸如温度、湿度和降雨量等生物特征，灌溉特征，嫁接和修剪程序，植物的种类和分类，植物的株间距，所使用初生主根的类型，采摘或收割的方法，所生产产品的预计市场需求等。在相同的环境下，同样的生产性生物资产的预计使用寿命应该基本相同。

3.生产性生物资产的折旧方法

生产性生物资产的计提折旧方法有很多种，生物资产准则规定了企业可根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式等，合理确定生产性生物资产的折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法（直线法）、工作量法、产量法等。生产性生物资产的折旧方法一经确定不得随意变更。在企业所得税税法中“第六十三条　生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。”也就是说，允许税前扣除的折旧，只能是生产性生物资产按照直线法计提的折旧。但是，这并不意味着企业不可以采取其他折旧方法，在会计上，企业根据自身的特殊情况，仍可以采用其他折旧方法，只是采用其他折旧方法计提的所谓折旧，在涉及交纳企业所得税时，是得不到税务机关承认的。

直线法又称年限平均法，它是指按生产性生物资产使用年限平均计算折旧的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等，其计算公式为

年折旧额＝（生产性生物资产原值－预计净残值）÷预计使用年限

采用这种方法，最大优点是计算简便，有利于税收征管。

此外，生物资产准则规定，企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。如果生产性生物资产的使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的，企业应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定进行会计处理，调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。

4.生产性生物资产计提折旧的账务处理

企业应当按期对达到预定生产经营目的的生产性生物资产计提折旧，并根据受益对象分别计入农产品成本、劳务成本、出租费用等。对成熟生产性生物资产按期计提折旧时，借记“农业生产成本”“管理费用”等科目，贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。

（二）生物资产减值

生物资产准则规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明上述生物资产发生减值的，应当计提生物资产跌价准备或减值准备。企业首先应当注意消耗性生物资产和生产性生物资产是否有发生减值的迹象，如有，在此基础上计算确定消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额。

1.判断消耗性生物资产和生产性生物资产减值的主要迹象

对生物资产减值的会计处理，生物资产准则的规定比《企业会计准则第8号——资产减值》中根据有关减值迹象的判断等进行减值测试的方法有所简化，这主要是考虑到生物资产与其他资产相比具有显著的特点，即生物资产本身具有自我生长性，有时短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值，特别是林木资产生长周期短则几十年、长则上百年。因此，生物资产准则对消耗性生物资产和生产性生物资产的减值采取了易于判断的方式，即企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因的情况下，上述生物资产才可能存在减值迹象。具体来说，消耗性生物资产和生产性生物资产存在下列情形之一的，通常表明可变现净值或可收回金额低于其账面价值。

① 因遭受火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害，造成消耗性生物资产或生产性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生长或生产，从而降低其产生经济利益的能力。

② 因遭受病虫害或者疯牛病、禽流感、口蹄疫等动物疫病侵袭，造成消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

③ 因消费者偏好改变而使企业的消耗性生物资产或生产性生物资产收获的农产品的市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。与工业产品不同，一般情况下技术进步不会对生物资产的价值产生明显的影响。

④ 因企业所处经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大变化，从而对企业产生不利影响，导致消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格逐渐下跌。

⑤ 其他足以证明消耗性生物资产或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。

2.计提减值准备

消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值时，企业应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“消耗性生物资产跌价准备”或“生产性生物资产减值准备”科目。

消耗性生物资产的可变现净值是指在日常活动中，消耗性生物资产的估计售价减去至出售时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额，其确定应当遵循《企业会计准则第1号——存货》。生产性生物资产的可收回金额根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，应当遵循《企业会计准则第8号——资产减值》。

3.已确认的消耗性生物资产跌价损失的转回

企业在每年年度终了对消耗性生物资产进行检查时，如果消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益，借记“消耗性生物资产跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。

4.公益性生物资产不计提减值准备

对于公益性生物资产而言，由于其持有目的与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同，主要是出于防护、环境保护等特殊公益性目的，具有非经营性的特点，因此生物资产准则规定公益性生物资产不计提减值。

（三）采用公允价值模式计量生物资产

1.采用公允价值计量的条件

根据生物资产准则的规定，生物资产通常按照成本计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。对于采用公允价值计量的生物资产，生物资产准则规定了严格的条件，应当同时满足下列两个条件。

① 生物资产有活跃的交易市场，即该生物资产能够在交易市场中直接交易。活跃的交易市场，是指同时具有下列特征的市场。

a.市场内交易的对象具有同质性。

b.可随时找到自愿交易的买方和卖方。

c.市场价格信息是公开的。

就我国目前的情况，生长中的生物资产尚不存在活跃市场，可验证的市场价格尚难以取得。因此，企业在对生物资产应用公允价值时应当特别注意。

② 能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出科学合理的估计。同类或类似的生物资产，是指品种相同、质量等级相同或类似、生长时间相同或类似、所处气候和地理环境相同或类似的有生命的动物和植物。这一规定表明，企业能够客观而非主观随意地使用公允价值。

2.公允价值模式下的会计处理

在公允价值模式下，企业不对生物资产计提折旧和计提跌价准备或减值准备，应当以资产负债表日生物资产的公允价值减去估计销售时所发生费用调整其账面价值，其与原账面价值之间的差额计入当期损益。一般情况下，企业对生物资产的计量模式一经确定，不得随意变更。