第四节 长期股权投资及合营安排

【大纲要求】

掌握长期股权投资的确认和计量；掌握长期股权投资减值的判断标准及会计处理；熟悉共同经营的会计处理；熟悉在其他权益主体中的披露。

【要点详解】

一、长期股权投资的确认和计量（掌握）

1．长期股权投资的初始计量

长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别形成控股合并和不形成控股合并两种情况确定。

（1）形成控股合并的长期股权投资

①形成同一控制下控股合并的长期股权投资

a．初始投资成本=合并日被合并方所有者权益账面价值总额×持股比例；

b．初始投资成本与所支付合并对价的账面价值（或所发行股份面值总额）的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益；

c．合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期管理费用。

②形成非同一控制下控股合并的长期股权投资

a．购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。为进行企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用），这一点与同一控制下企业合并处理相同；

b．所支付的非现金资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益；以可供出售金融资产作为合并对价的，原可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的其他综合收益一并转入投资收益。

c．在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项做出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本，借记“其他综合收益”科目，贷记“投资收益”科目。

d．通过多次交换交易，分步取得股权最终形成控股合并的，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。购买日之前因权益法形成的其他综合收益或其他资本公积暂时不作处理，待到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益或者其他资本公积再按长期股权投资的规定进行处理。形成控股合并前对长期股权投资采用公允价值计量的（如，原分类为可供出售金融资产的股权投资），购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，转入当期投资收益。

（2）不形成控股合并的长期股权投资

①以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润不构成长期股权投资的成本；

②以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。

2．长期股权投资的后续计量

（1）长期股权投资的成本法

①成本法的定义及其适用范围

定义：成本法指投资按成本计价的方法。

适用范围：企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

②成本法的核算

a．初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。

b．除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。

c．子公司将未分配利润或盈余公积转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，投资方并没有获得收取现金或者利润的权力，该项交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，投资方不应确认相关的投资收益。

（2）长期股权投资的权益法

①权益法的定义及其适用范围

定义：权益法指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间，根据被投资单位所有者权益的变动，投资企业按应享有被投资企业所有者权益的份额调整其投资账面价值的方法。

适用范围：投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资和联营企业投资，应当采用权益法核算。

②权益法的核算

a．初始投资成本的调整

初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额不要求对长期股权投资的初始投资成本进行调整；

初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时增加长期股权投资的账面价值。

b．投资损益的确认

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。

c．取得现金股利或利润的处理

投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。

d．超额亏损的确认

投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

e．其他综合收益的处理

被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。

f．被投资单位所有者权益其他变动的处理

在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。

g．关于股票股利的处理

被投资单位发放股票股利的，投资方不做会计处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变动情况。

二、长期股权投资减值的判断标准及会计处理（掌握）

1．长期股权投资减值的判断标准

长期股权投资在按照规定进行核算确定其账面价值的基础上，如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定计提减值准备。长期股权投资的减值准备在提取以后，不允许转回。

2．长期股权投资减值的会计处理

企业应对长期投资的账面价值定期地逐项进行检查。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。

三、共同经营的会计处理（熟悉）

共同控制经营，是指企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动，并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制。在共同经营中，合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债。共同控制经营与合营、联营等经营方式的不同点，则是经济活动不构成独立的会计主体。为了共同生产一项产品，各合营方分别运用自己的资产并且相应发生自身的费用。在共同控制经营情况下，每一合营方归集本企业发生的相应成本费用，同时按照合营合同或协议约定分享合营产生的收入。

1．一般会计处理原则

合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：一是确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；二是确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；三是确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；四是按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；五是确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。

2．合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理

合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前，应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。如果投出或出售的资产发生符合资产减值规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。

3．合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理

合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前，不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。即，此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。

4．合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理

合营方取得共同经营中的利益份额，且该共同经营构成业务时，应当按照企业合并准则等相关准则进行相应的会计处理，但其他相关准则的规定不能与本准则的规定相冲突。

5．对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则

对共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方），如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。否则，应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理。

四、在其他权益主体中的披露（熟悉）

1．重大判断和假设的披露

企业应当披露对其他主体实施控制、共同控制或重大影响的重大判断和假设，以及这些判断和假设变更的情况，包括但不限于下列各项：

（1）企业持有其他主体半数或以下的表决权但仍控制该主体的判断和假设，或者持有其他主体半数以上的表决权但并不控制该主体的判断和假设。

（2）企业持有其他主体20%以下的表决权但对该主体具有重大影响的判断和假设，或者持有其他主体20%或以上的表决权但对该主体不具有重大影响的判断和假设。

（3）企业通过单独主体达成合营安排的，确定该合营安排是共同经营还是合营企业的判断和假设。

（4）确定企业是代理人还是委托人的判断和假设。

2．在子公司中权益的披露

（1）企业应当在合并财务报表附注中披露企业集团的构成，包括子公司的名称、主要经营地及注册地、业务性质、企业的持股比例（或类似权益比例，下同）等。

子公司少数股东持有的权益对企业集团重要的，企业还应当在合并财务报表附注中披露下列信息：

①子公司少数股东的持股比例。

②当期归属于子公司少数股东的损益以及向少数股东支付的股利。

③子公司在当期期末累计的少数股东权益余额。

④子公司的主要财务信息。

（2）使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在重大限制的，企业应当在合并财务报表附注中披露下列信息：

①该限制的内容。

②子公司少数股东享有保护性权利、并且该保护性权利对企业使用企业集团资产或清偿企业集团负债的能力存在重大限制的，该限制的性质和程度。

③该限制涉及的资产和负债在合并财务报表中的金额。

（3）企业存在纳入合并财务报表范围的结构化主体的，应当在合并财务报表附注中披露下列信息：

①合同约定企业或其子公司向该结构化主体提供财务支持的，应当披露提供财务支持的合同条款，包括可能导致企业承担损失的事项或情况。

②在没有合同约定的情况下，企业或其子公司当期向该结构化主体提供了财务支持或其他支持，应当披露所提供支持的类型、金额及原因，包括帮助该结构化主体获得财务支持的情况。

③企业存在向该结构化主体提供财务支持或其他支持的意图的，应当披露该意图，包括帮助该结构化主体获得财务支持的意图。

（4）企业在其子公司所有者权益份额发生变化且该变化未导致企业丧失对子公司控制权的，应当在合并财务报表附注中披露该变化对本企业所有者权益的影响。

（5）企业是投资性主体且存在未纳入合并财务报表范围的子公司、并对该子公司权益按照公允价值计量且其变动计入当期损益的，应当在财务报表附注中对该情况予以说明。同时，对于未纳入合并财务报表范围的子公司，企业应当披露下列信息：

①子公司的名称、主要经营地及注册地。

②企业对子公司的持股比例。

（6）企业是投资性主体的，对其在未纳入合并财务报表范围的子公司中的权益，应当披露与该权益相关的风险信息：

①该未纳入合并财务报表范围的子公司以发放现金股利、归还贷款或垫款等形式向企业转移资金的能力存在重大限制的，企业应当披露该限制的性质和程度。

②企业存在向未纳入合并财务报表范围的子公司提供财务支持或其他支持的承诺或意图的，企业应当披露该承诺或意图，包括帮助该子公司获得财务支持的承诺或意图。

③合同约定企业或其未纳入合并财务报表范围的子公司向未纳入合并财务报表范围、但受企业控制的结构化主体提供财务支持的，企业应当披露相关合同条款，以及可能导致企业承担损失的事项或情况。在没有合同约定的情况下，企业或其未纳入合并财务报表范围的子公司当期向原先不受企业控制且未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供财务支持或其他支持，并且所提供的支持导致企业控制该结构化主体的，企业应当披露决定提供上述支持的相关因素。

3．在合营安排或联营企业中权益的披露

（1）存在重要的合营安排或联营企业的，企业应当披露下列信息：

①合营安排或联营企业的名称、主要经营地及注册地。

②企业与合营安排或联营企业的关系的性质，包括合营安排或联营企业活动的性质，以及合营安排或联营企业对企业活动是否具有战略性等。

③企业的持股比例。持股比例不同于企业持有的表决权比例的，企业还应当披露该表决权比例。

（2）对于重要的合营企业或联营企业，企业还应当披露对合营企业或联营企业投资的会计处理方法，从合营企业或联营企业收到的股利，以及合营企业或联营企业在其自身财务报表中的主要财务信息。

（3）企业在单个合营企业或联营企业中的权益不重要的，应当分别就合营企业和联营企业两类披露下列信息：

①按照权益法进行会计处理的对合营企业或联营企业投资的账面价值合计数。

②对合营企业或联营企业的净利润、终止经营的净利润、其他综合收益、综合收益等项目，企业按照其持股比例计算的金额的合计数。

（4）合营企业或联营企业以发放现金股利、归还贷款或垫款等形式向企业转移资金的能力存在重大限制的，企业应当披露该限制的性质和程度。

（5）企业对合营企业或联营企业投资采用权益法进行会计处理，被投资方发生超额亏损且投资方不再确认其应分担合营企业或联营企业损失份额的，应当披露未确认的合营企业或联营企业损失份额，包括当期份额和累积份额。

（6）企业应当单独披露与其对合营企业投资相关的未确认承诺，以及与其对合营企业或联营企业投资相关的或有负债。

4．在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露

（1）对于未纳入合并财务报表范围的结构化主体，企业应当披露下列信息：

①未纳入合并财务报表范围的结构化主体的性质、目的、规模、活动及融资方式。

②在财务报表中确认的与企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益相关的资产和负债的账面价值及其在资产负债表中的列报项目。

③在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的最大损失敞口及其确定方法。

④在财务报表中确认的与企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益相关的资产和负债的账面价值与其最大损失敞口的比较。

（2）企业应当披露其向未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供财务支持或其他支持的意图，包括帮助该结构化主体获得财务支持的意图。在没有合同约定的情况下，企业当期向结构化主体（包括企业前期或当期持有权益的结构化主体）提供财务支持或其他支持的，还应当披露提供支持的类型、金额及原因，包括帮助该结构化主体获得财务支持的情况。