变动成本法更能反映盈利的真相

张红云

一、案例正文

安徽迎驾集团股份有限公司（以下简称“迎驾集团”）是具有60多年历史的酒类酿造及营销的民营企业。集团下辖迎驾贡酒、野岭饮料、鳌牌新材料、迎驾国旅等17家分/子公司，拥有员工万余人，公司处于成熟发展阶段。

迎驾集团下属分/子公司为母公司提供生产白酒所需的相关包装物（箱、盒、标、瓶、盖等），同时也向集团外企业输出产品或劳务。在成本管控方面，主要管控生产部门材料、人工、燃料动力、制造费用。

安徽迎驾公司下辖甲、乙两个工厂，2022年会计年度结束后，公司财务部经理根据甲、乙两厂的会计年报及有关说明，编写了2022年度经济效益分析报告送交总经理室。总经理阅后，对报告中提到的两个企业情况颇感困惑：甲厂2021年产销不景气，库存大量积压，贷款不断增加，资金频频告急。对此，2022年该厂积极努力，一方面适当生产，另一方面则想方设法，广开渠道，扩大销售，减少库存。但报表上显示的2022年利润却比2021年利润还低。乙厂情况则相反，2022年市场不景气，销售量比2021年下降，年度财务决算报表上几项经济指标，除资金外，都比上年好。被总经理这么一提，公司财务部经理也觉得有问题，于是他将这两个厂交上来的有关报表和财务分析拿出来进行更深入的研究：

甲厂的有关资料如表1所示。

工资和制造费用，每年分别为288000元和720000元。销售成本用后进先出法，假设2020年和2021年的存货水平相同。该厂在分析其利润下降原因时，认为这是生产能力没有充分利用，工资和制造费用等固定费用未能得到充分摊销所致。

乙厂的有关资料如表2所示。

工资和制造费用，这两年均分别约为180000元。销售成本也采用后进先出法。该厂在分析其利润上升的原因时，认为这是他们在市场不景气的情况下，保证国家利润不受影响而多交利润，全厂职工一条心，充分利用现有生产能力，增产节支的结果。

要求：

1.甲厂和乙厂的分析结论对吗，为什么？

答：甲厂和乙厂在核算时，采用完全成本法，完全成本法强调生产环节对企业利润的贡献。在完全成本法下，固定性生产成本也计入产品成本，因而导致甲厂2021年产量较大，其单位产品成本较低，本期销售量较少，本期扣除的固定生产成本较少，有一部分固定生产成本随存货结转到下一年，所以本期利润较大；而2022年产量较小，其单位产品成本较高，本期销售量较大，本期扣除的固定生产成本较多，所以本期虽然销售量较大，但是利润反而减少。乙厂的情况相应可得。

2.如果你是公司财务部经理，你将得出什么结论，并且如何向你的总经理解释？

因为企业利润通过销售过程最终实现的，所以企业应该重视销售过程，因而运用变动成本法更符合企业的目标，才能真正反映企业经营的业绩。如果采用变动成本法核算，结果如表3和表4所示。

通过表3和表4可知，甲厂2022年比2021年多实现营业利润50700元，而乙厂2022年比2021年少完成利润40000元，所以，在销售价格、成本水平不变的情况下，利润的多少取决于销售量的变化，采用变动成本法的核算结果与完全成本法的核算结果恰恰相反。

二、案例的思政元素

本案例的思政元素主要有：

（一）人的认识活动和实践活动，从根本上说就是不断认识矛盾、不断解决矛盾的过程

习近平总书记在党的二十大报告中指出：“我们要善于通过历史看现实、透过现象看本质，把握好全局和局部、当前和长远、宏观和微观、主要矛盾和次要矛盾、特殊和一般的关系，不断提高战略思维、历史思维、辩证思维、系统思维、创新思维、法治思维、底线思维能力，为前瞻性思考、全局性谋划、整体性推进党和国家各项事业提供科学思想方法。”

抓住主要矛盾带动全局工作，是唯物辩证法的内在要求，也是我们党一贯倡导和坚持的方法论。学习理解习近平总书记矛盾观的深刻内涵，真正把马克思主义原理这个看家本领学精、悟透、用好，将为我们积极面对和化解前进道路中所遇到的矛盾问题和风险挑战提供强大思想武器。

（二）坚持问题导向原则

问题是时代的声音，回应问题、指导解决问题是理论的根本任务。今天我们所面临问题的复杂程度、解决问题的艰巨程度明显加大，给理论创新提出了全新要求。我们要增强问题意识，聚焦实践遇到的新问题、改革发展稳定存在的深层次问题、人民群众急难愁盼问题、国际变局中的重大问题、党的建设面临的突出问题，不断提出真正解决问题的新理念、新思路、新办法。

变动成本法也称直接成本法、边际成本法，是变动成本计算的简称，是指在组织常规的成本计算过程中，以成本形态分析为前提条件，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本和非生产成本作为期间成本，并按贡献式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式。

企业管理的科学化要求会计为企业内部管理提供信息资料，以作为对经济活动进行预测、决策、计划和控制的依据，传统的全部成本核算法无法适应竞争日益加剧的市场经济。第二世界大战后，经济发展呈现出来的问题对会计提出更高的要求，变动成本法在西方企业诞生，时至今日，其已经普遍应用于企业的内部经营管理。

（三）坚持科学发展观

科学发展观是马克思主义关于发展的世界观和方法论的集中体现，是我国经济社会发展的重要指导方针，也是企业全面协调持续发展的哲学基础。科学发展观第一要义是发展，“发展是硬道理”。发展对于加快推进社会主义现代化，具有决定性意义。任何理论的提出都有自己的时代背景。同样，科学发展观是我国从计划经济模式转向市场经济模式、建立社会主义市场经济体制这一伟大时代变革中提出的科学理论。“市场”在市场经济体制中占据核心地位，科学发展就是要按照市场规律发展。市场是企业发展的根，企业的成败兴衰离不开市场。从企业角度来说，科学发展观源于市场，反过来又指导市场。企业要贯彻落实科学发展观，必须走向市场，必须遵循市场规律，在市场竞争中立于不败之地。中国特色社会主义事业是改革创新的事业。胡锦涛同志指出，要把改革创新精神贯彻到治国理政各个环节，毫不动摇地坚持改革方向，提高改革决策的科学性，增强改革措施的协调性。对企业来说，改革创新是持续发展的灵魂和动力。企业只有不断改革创新才能生存，只有不断改革创新才能发展，只有不断改革创新才能创名牌。坚持改革创新精神，是企业家践行科学发展观的基本素质。

三、案例使用说明

（一）教学用途与教学目标

1.教学用途

本案例为描述型案例，适用于本科生的管理会计课程中“变动成本法”知识点的教学和培训。

2.教学目标

（1）知识层面

理解概念：变动成本法。

掌握理论：变动成本法的概念、原理、优缺点与应用意义。

（2）能力层面

辩证思维能力：老师通过对变动成本法与完全成本法的对比分析，以及对变动成本法优缺点的讲解，帮助学生形成坚持“两点论”，以及一分为二看问题的辩证思维能力。在分析实际问题时，既要看到有利的一面，也要看到不利的一面。

（3）素质层面

增强专业意识：学习和理解变动成本法的相关理论和计算方法，理解应用变动成本法的现实意义，深入了解具体企业的应用案例，培养理论联系实际的学习习惯。

提高职业素养：通过案例，引入变动成本法、从实践中来到实践中去坚持科学发展、唯物辩证法等重要的思政元素，拓宽学生视野，增强其社会责任感，引发学生对现代企业管理会计创新变革的思考，使学生在专业学习过程中提高自身职业素养。

（二）案例讨论的准备工作

第一，学生需要学习完管理会计的变动成本法相应章节，对相关理论和计算方法有所理解。

第二，授课教师课前要根据本案例制作好相应的授课PPT。

（三）案例分析要点

1.启发思考题

（1）请从各自的特点出发，阐述变动成本法和完全成本法的内涵、适用范围和对企业的影响。

（2）结合案例，请运用习近平总书记的矛盾观分析如何应用变动成本法。

2.分析思路

下面两个思考题，都是基于管理会计课程中“变动成本法”知识点而提出的。

（1）请从各自的特点出发，阐述变动成本法和完全成本法的内涵、适用范围和对企业的影响。

理论知识点：变动成本法和完全成本法的内涵。

参考答案如下：

完全成本法，是指在产品成本计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括全部的制造费用（变动性的制造费用和固定性的制造费用）。

变动成本法，是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视为期间费用而从相应期间的收入中全部扣除。

适用范围：完全成本法适用于重视生产过程的企业，或对于固定性制造费用不需要分配、固定性制造费用的分配可以划分清楚的生产企业。另外，由于完全成本法符合我国税法对于成本核算的要求，所以对于想要简化企业税后调整过程的企业，也可使用完全成本法核算成本。

变动成本法适用于企业在短期决策中作出正确判断，因为在完全成本法下计算的利润会受到企业存货的影响，所以完全成本法所提供的成本信息不利于决策。如果一家企业希望通过制定标准成本和费用预算来全面加强企业成本管理，那么变动成本法可以满足这个需求。

对企业的影响：①产品成本不同。完全成本法将所有成本分为制造成本和非制造成本两大类，将制造成本完全计入产品成本，而将非制造成本作为期间成本，全额计入当期损益。变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两类，再将变动性制造费用计入产品成本，将固定性制造费用与非制造成本一起列为期间费用。②存货成本不同。采用变动成本法，不论是库存产成品、在产品，还是已销产品，其成本都只包括制造成本中的变动部分，期末存货计价也只是这一部分。而采用完全成本法，成本中均包括了一定份额的固定性制造费用。很显然，变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价。③各期损益不同。变动成本法下固定成本的补偿由当期销售的产品承担，而完全成本法下对固定成本的补偿是由当期生产的产品承担，期末未销售的产品与当期已销售的产品承担相同的份额。这两种方法对损益计算的影响程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现为相关关系，即产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。

（2）结合案例，请运用习近平总书记的矛盾观分析如何应用变动成本法。

理论知识点：变动成本法。

引导学生运用习近平总书记的矛盾观进行分析。参考答案如下：

从历史逻辑、理论逻辑、实践逻辑三个维度，学习理解习近平总书记的矛盾观的深刻内涵。

（1）历史逻辑：都是为了解决中国的现实问题。

（2）理论逻辑：学习掌握事物矛盾运动的基本原理。

（3）实践逻辑：坚持问题导向、化解矛盾风险。

（四）教学组织方式

计划用2个课时讲授完本章相关知识点后，引入案例讨论，计划安排2个课时（80分钟）。案例的教学组织安排如表5所示。

（五）总结

本次案例讨论课程，使学生在学习管理会计的变动成本法相关知识理论的同时，首先，能够用科学发展观的理论理解完全成本法的局限性，以及变动成本法应用的必要性和科学性；其次，让学生了解习近平总书记的矛盾观，懂得用矛盾观的理论看待变动成本法的具体应用；最后，通过对变动成本法在企业中的应用分析，了解其取得的成效及意义。

四、参考文献

［1］梁菁，程尚华.完全成本法和变动成本法对企业短期经营决策的影响［J］.当代经济，2010（12）：124-126.

［2］张吉范.变动成本法在制造业中的应用［J］.纳税，2021，15（35）：116-118.

［3］李建蕊.变动成本法会计处理相关问题研究［J］.现代经济信息，2012（18）：159-161.

［4］张良善.加快企业转型升级促进经济发展方式转变［J］.经济研究导刊，2021（28）：13-15.

［5］谭志坚.企业成本管理存在的问题及对策［J］.西部经济管理论坛，2014，25（3）：52-55.

［6］马忠.习近平新时代中国特色社会主义思想贯穿立场观点方法的整体性［J］.西安交通大学学报（社会科学版），2023，43（1）：1-8.