第三节　同一控制下的企业合并会计处理原则

一、同一控制下的企业合并的具体含义

假设H集团公司在1年以前控制了A公司和B公司，随后A公司向H集团公司发行股份，取得B公司的控制权，并且H集团公司和A公司均承诺，变动后的控制权结构在1年以内不会发生变化。

上述A公司合并B公司属于同一控制下的企业合并，A公司和B公司在合并前后均同受H集团公司的控制，并且该控制不是暂时的。

《企业会计准则第20号——企业合并（2006）》第五条规定：“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。”

我国同一控制下的企业合并有两个要点：①参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制；②合并前后受相同最终控制方的控制是非暂时性的。

这就引发了一个判断疑难：合并前受相同最终控制方控制是非暂时性的这一点容易判断，具有可验证性，而合并后受相同最终控制方控制是非暂时性的这一点则只能由相关方做出严肃承诺与声明，如果合并后违背承诺，导致合并后受相同最终控制方控制是暂时性的，则会受到资本市场法律规则的惩戒。

判定暂时性与非暂时性：如果时间在1年以上（含1年），则属于非暂时性的。[6]

二、同一控制下的企业合并会计处理原则

如果参与企业合并的企业在合并前后均受相同最终控制方控制，那么，参与企业合并的双方或多方在经营上是统一指挥、相互协调进行的。同一控制下的企业合并并没有改变这种统一指挥、相互协调的集团化经营模式。在理论上，认为同一控制下的企业合并仅仅是法律形式的改变，没有改变企业的经济实质。这种理论观点属于权益结合法。

基于权益结合法，在整个集团角度，同一控制下的企业合并被理解为集团内部结构调整，不属于交易行为，因此，在合并方的合并财务报表中，被合并方的资产与负债按照原账面价值进行初始计量。这种处理方法也被称为账面价值法。

账面价值法的具体含义有以下几个方面：

（1）站在整个集团角度属于内部结构调整，不属于交易行为，因此账面价值并非基于被合并方个别财务报表中的账面价值，而是基于最终控制方合并财务报表里面的被合并方各项资产与负债的账面价值。假如被合并方是通过非同一控制下的企业合并被最终控制方所控制，那么在同一控制下的企业合并前，被合并方个别财务报表中资产和负债的账面价值与最终控制方合并财务报表中被合并方的资产和负债的账面价值可能是不一致的。

（2）在确认上，最终控制方合并财务报表里面被合并方各项资产与负债已经确认什么，那么在同一控制下企业合并时，对于被合并方资产与负债则确认什么。也就是说，不会因为同一控制下的企业合并产生新的资产与负债。

（3）在计量上，同一控制下的企业合并，合并方的合并财务报表中，对于被合并方资产与负债的初始计量金额保持和最终控制方合并财务报表里面被合并方各项资产与负债的金额一致，并在此基础上进行后续计量。

（4）在合并方的个别财务报表中，以非现金资产作为合并对价的，不按照独立交易原则确认资产转让损益。

（5）对于同一控制下的控股合并，按照权益结合法思想，在合并方的合并财务报表层面，视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。

（6）由于同一控制下的企业合并不属于交易行为，不能按照购买法处理，因此同一控制下的企业合并不会产生新的商誉。但是，最终控制方以前取得被合并方控制权时是基于非同一控制下的企业合并按照购买法处理的，在最终控制方的合并财务报表中确认被合并方商誉价值的，则按照同一控制下的企业合并的处理原则，将最终控制方合并财务报表中被合并方的商誉价值在合并方合并财务报表中确认。