七、房地产企业收到地方政府各种形式返还款的风险防范

（1）政府给予房地产开发企业土地返还款的用途有不同的约定，合同约定情况有以下六种：

①第一种情况是土地返还款用于就地建安置房。

②第二种情况是土地返还款用于代理拆迁和代理支付拆迁补偿费。

③第三种情况是土地返还款用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设（即红线之外建基础设施）。

④第四种情况是土地返还款用于招商引资奖励和生产经营财政补贴或政府补助。

⑤第五种情况是土地返还款用于在该项目内建造会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施（即红线之内建基础设施）。

⑥第六种情况是土地返还款用于拆迁补偿支出。

上述①至⑤收到土地返还款在会计处理上不冲减开发成本，根据情况计入不同会计科目，上述⑥收到土地返还款在会计处理上冲减开发成本。

（2）在土地增值税的处理上，国家税务总局未作出明确规定，全国各地大多数地区也未作出明确规定，但是有些地区明确规定在计算土地增值税时，从政府部门取得各种形式的返还款不允许扣除，直接冲减土地成本。比如《大连市地方税务局发布的关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》（大地税函〔2008〕188号）、《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规〔2012〕1号）、《辽宁省地方税务局关于明确土地增值税清算有关问题的通知》（辽地税函〔2012〕92号）、安徽省2017年公告第6号。

土地增值税没有规定冲减开发成本的地区，在土地增值税清算，以及计算增值税销售额抵减直接支付土地款时，应和当地税务机关沟通协商，把企业涉税风险降到最低。

（3）在增值税的处理上，《国家税务总局关于发布房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法的公告》2016年第18号规定，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

可以看到，在18号文中有关土地价款扣除的规定，多次提到了“支付”“实际支付”，如果房地产企业在缴付土地出让金之后，收到与土地出让金相关的财政返还款，可能被认为是没有实际支付的部分，面临着不能扣除销售额的涉税风险。地方规定如2019年5月29日大连市国家税务局《营改增热点问题解答》：“房地产企业取得土地时支付的土地出让金已经取得符合规定的财政票据，之后又从相关部门取得土地返还款，那么计算增值税时允许抵扣的土地价款怎么计算？企业取得土地时单独支付的拆迁费和契税是否允许计算扣除？答：按净支出额计算允许抵扣的土地价款，土地返还款部分不允许抵扣；单独支付的拆迁费和契税不允许计算扣除。”

土地返还款部分不从支付的土地价款中扣除，按当初缴纳土地出让金取得的省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据所列价款扣除的地方规定有广东省《2016年6月2日国税解答房地产开发企业营改增实务中的23个问题》、陕西省《2016年7月5日国税局建筑房地产业座谈会问题（答疑汇总）》、湖北省《2017年12月29日国税局营改增政策问题集》等。

（4）对于收到的土地返还款，如果按照部分地区土地增值税的做法冲减开发成本、土地款总额减少的逻辑，契税也应该以返还款部分计算的契税抵减按全额计算缴纳的契税，但国家税务总局规定不能这样处理。《国家税务总局关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复》（国税函〔2005〕436号）规定，根据《中华人民共和国契税暂行条例》及其细则的有关规定，对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金而减免契税。