六、城镇土地使用税开始缴纳和停止缴纳的风险防范
（一）有偿取得土地使用权城镇土地使用税纳税义务发生时间风险防范
《财政部 国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。
在实务中，房地产开发企业存在取得土地使用证或已签订土地转让合同，但因政府未按时交地、规划变更调整、遇到“钉子户”等问题，甚至在施工过程中发现了文物古迹，依法被要求停止施工等各种情况，导致不能按规定实际交付或交付无法使用土地的情况。
有些地区针对这样的情况出台了地方规定，比如，①《海南省地方税务局关于土地使用税有关问题的通知》（琼地税发〔2009〕57号）：“对因政府规划等原因，造成纳税人有证却无法使用土地，并且纳税人已履行了应有责任的情况，纳税人能够提供县级以上（含本级）人民政府或国土、规划等部门文件证明的，经直属地方税务局审核，不征收土地使用税。”②《广州市地方税务局税政一处便函：房产税、城镇土地使用税若干业务问题的征税指引》（穗地税税一函〔2010〕9号）：“由于政府规划限制等原因导致纳税人的土地未能开发利用的，如纳税人能提供有关行政部门出具的暂不允许其使用土地证明文件，可作为‘尚未利用的土地’按广东省地方税务局《转发国家税务总局关于城镇土地使用税部分行政审批项目取消后加强后续管理工作的通知》（粤地税函〔2004〕531号）的规定处理。”③《辽宁省地方税务局关于明确房产税和城镇土地使用税有关业务问题的通知》（辽地税函〔2011〕225号）：“按照《财政部 国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）的有关规定，对由于政府动迁不及时等原因，政府没有按照合同约定的时间将土地交付给受让者的，土地受让人应与出让者签订补充协议，重新明确交付土地的时间；也可由国土部门出具有效证明，证明该宗土地确因政府的原因改变交付土地的时间。经主管地方税务机关确认后，可按补充合同或政府有关部门证明的时间，确定城镇土地使用税纳税义务发生的时间。”④2014年6月30日《河北省地方税务局关于对地方税有关业务问题的解答》：“十三、企业取得土地使用证或已签订土地转让合同，但由于政府动迁不及时等原因，政府没有按照合同约定时间将土地交付给受让者，其土地使用税纳税义务发生时间如何确定？对于这种情况，土地受让人应与出让者签订补充协议（或重新签订协议），重新明确交付土地的时间，或由当地政府出具有关证明资料，经主管地税机关确认后，可按补充协议或当地政府证明资料的时间确定土地使用税纳税义务发生的时间。”⑤《山东省地方税务局关于明确城镇土地使用税困难减免税有关事项的公告》（山东省地方税务局公告2018年第6号）：“因政府建设规划致使土地不能使用的可申请困难减免，需要提供县级以上人民政府有关部门出具的建设规划证明资料。”
房地产开发企业所在项目遇到类似情况，当地又没有规定的，可参照海南省、广州市、辽宁省、河北省、山东省的做法，企业提供县级以上（含本级）人民政府或自然资源和规划局等部门的证明，与当地税务机关充分沟通协商，把企业涉税风险降到最低。
（二）法院判例
国家税务总局淄博市税务局第一稽查局、淄博万达包装印刷物资有限公司税务行政管理（税务）二审行政判决书
发布日期：2020年3月10日
山东省淄博市中级人民法院行政判决书（2018）鲁03行终159号
上诉人（原审被告） 国家税务总局淄博市税务局第一稽查局（原淄博市地方税务局张店分局稽查局），住所地，淄博市张店区新村西路156号
负责人 张秋波，局长
委托代理人 魏东亮，国家税务总局淄博市税务局第一稽查局副局长
委托代理人 严春霞，山东言博律师事务所律师
被上诉人（原审原告） 淄博万达包装印刷物资有限公司，统一社会信用代码91370303752661063A，住所地，淄博市张店区山泉路中段
法定代表人 岳安营，经理
委托代理人 赖绍松，北京市盈科律师事务所律师
上诉人国家税务总局淄博市税务局第一稽查局（原淄博市地方税务局张店分局稽查局）因与被上诉人淄博万达包装印刷物资有限公司撤销税务行政处罚决定一案，不服淄博市张店区人民法院（2018）鲁0303行初26号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭，于2018年11月29日公开开庭审理了本案。上诉人国家税务总局淄博市税务局第一稽查局负责人张秋波及委托代理人魏东亮、严春霞，被上诉人淄博万达包装印刷物资有限公司法定代表人岳安营及委托代理人赖绍松到庭参加诉讼。山东省高级人民法院于2018年11月28日批准延期审理本案，又于2019年2月19日依法中止诉讼。2020年3月6日恢复诉讼。本案现已审理终结。
原审法院查明，2004年3月，原告淄博万达包装印刷物资有限公司与淄博市国土资源局签订了《国有土地使用权出让合同》，合同约定出让淄博市张店区傅家镇唐家村的土地，面积为33549.00平方米（50.32亩）；2004年3月18日，原告取得了该土地的土地使用权证[证号为淄国用（2004）第A00115号]。淄博市地方税务局张店分局于2014年12月4日接到群众投诉举报，被告于2015年3月4日对淄博万达包装印刷物资有限公司涉嫌税收违法立案稽查；2016年1月11日，被告到淄博市国土资源局张店分局调取原告的土地产权登记情况；2016年1月被告对山东坤升控股有限公司等4家车行发出《税务检查通知书》，并作询问（调查）笔录，同年6月15日被告向原告发出《税务事项通知书》；2017年1月10日被告对原告淄博万达包装印刷物资有限公司法人代表岳安营作询问（调查）笔录；2017年2月22日被告作出淄张店地税稽罚告（2017）1号《税务行政处罚事项告知书》，告知存在的违法事实及拟罚款；原告于2017年3月22日收到后次日提出听证申请，被告于2017年4月5日组织听证；于2018年1月8日作出淄张店地税稽处（2018）1号《税务行政处理决定书》、淄张店地税稽罚（2018）1号《税务行政处罚决定书》。原告对该处罚决定书不服，特向法院提起行政诉讼。
原审法院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款规定：国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。第十四条规定：本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条规定：税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局、稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。根据上述规定，被告淄博市地方税务局张店分局稽查局具有对本行政区域内税收征收管理工作的法定职责。听证程序系行政处罚过程中非常重要的执法程序，被告于2017年4月5日组织听证，但在庭审过程中，被告却认为，听证笔录系内部资料，与本案无关，未向法院提交，其应当承担不利的法律后果。同时，被告于听证后9个月，2018年1月8日开出行政处罚决定书，也有违行政效率原则。
2014年，在对46、47号文件清查过程中，联合专项清查组已给该企业核定了税款，税款已上交，其他出租部分，按合同约定由承租方缴纳，应交的各种税金承租方也已按税务部门核定的税款上交。原告基于对税务机关完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护问题，被告作为五部门联合执法之一，未曾调查核实，未予考虑上述行为。同时，被告在行政处罚决定书中认定，2012年原告应缴纳城镇土地使用税234 843.00元，已缴纳18 400.00元；2013年原告应缴纳城镇土地使用税234 843.00元，已缴纳44 519.00元；2014年全年应缴纳城镇土地使用税318 715.50元，已缴纳121 474.00元。实际情况是，已缴纳的城镇土地使用税大部分系承租人所缴纳而非原告，被告却认定系原告缴纳，并在计算原告应缴纳税款中予以扣减。因此，综合被告上述行为，应认为被告在做出行政处罚时存在证据不足、认定事实不清的情形。
保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业判断，但在统筹兼顾保障国家税收前提下，也要保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展。据此，依据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第一项的规定，判决如下：撤销被告淄博市地方税务局张店分局稽查局于2018年1月8日对原告淄博万达包装印刷物资有限公司作出的淄张店地税稽罚〔2018〕1号税务行政处罚决定书。案件受理费50.00元，由被告淄博市地方税务局张店分局稽查局负担。
上诉人国家税务总局淄博市税务局第一稽查局上诉称：
一、原审判决认定事实不清，适用法律错误。上诉人作出的淄张店地税稽罚〔2018〕1号行政处罚决定书，适用法律、法规正确，符合法定程序
1．根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条规定：土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。《国家税务局关于印发‹关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定›的通知》第六条规定：纳税人实际占用的土地面积，是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准；尚未核发土地使用证书的，应由纳税人据实申报土地面积。《山东省实施‹中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例›办法》第四条规定：土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定的范围和税额计算征收。纳税人实际占用的土地面积，应以市、县人民政府组织测定的土地面积为准。纳税人持有县以上人民政府核发的土地使用证书的，依证书确认的土地面积计算纳税；尚未核发土地使用证书的，暂按纳税人据实申报、市县税务机关核定的土地面积纳税。被上诉人依法取得土地使用权证书，并将土地出租等行为，都证明被上诉人对于涉案土地行使了占用权。上诉人以被上诉人持有的县以上人民政府核发的土地使用权证书所确定的面积作为计税依据，事实清楚、证据确凿。
2．首先，土管部门出具的证明与淄博市国土资源局与被上诉人签订的《国有土地使用权出让合同》、淄博市人民政府为其颁发的《国有土地使用权证书》所确认的内容相悖；其次，市、区、镇三级土管部门为被上诉人出具的证明的真实性无法核实；最后，镇政府及镇财政所均无核定税款之职权，无权出具税款核定之证明，该证明不具有合法性。《税收征收管理法》及其实施细则明确规定税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。
3．人民法院针对被上诉人与案外人因为案涉土地产生的民事纠纷或刑事案件不能成为该土地非净地出让的依据。涉案《国有土地使用权出让合同》第五条之约定，被上诉人已实际认可案涉土地达到了出让条件，被上诉人也事实上行使了物权，其之后又与第三方产生的纠纷与城镇土地使用税的纳税义务没有任何关联性。
二、原审判决认为上诉人未提交听证笔录承担不利的法律后果系认定事实和适用法律错误
1．听证笔录不属于上诉人的举证范围。上诉人认为行政诉讼中的答辩及举证亦应紧紧围绕被上诉人在诉状中的事实与理由进行。合法性审查原则是行政诉讼的基本原则，行政审判应对行政行为是否合法进行全面审查，上诉人认为在被上诉人对听证环节无异议的情况下，上诉人提供听证申请、听证通知书、听证公告等已尽到依法组织听证的举证义务。上诉人声称听证笔录为“内部资料”，意即该资料已由上诉人整卷归档，被上诉人业已签字确认，不存在上诉人举证不能的问题。故对于双方无争议的事实，也不需要调查，上诉人也不承担举证责任。
2.《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十三条规定：人民法院裁判行政案件，应当以证据证明的案件事实为依据。因被上诉人诉状中并未提及有关听证的问题，为了有针对性地化解行政矛盾，上诉人只针对被上诉人提及的问题提交相关证据。《行政诉讼法》第三十九条规定：人民法院有权要求当事人提供或者补充证据。原审法院应依法要求上诉人提供或补充该证据，不应承担举证不能的法律后果。原审认定有悖于事实与法律。
三、原审判决认为上诉人于听证后9个月才做出行政处罚决定有违行政效率原则，系认定事实不清，亦无法律依据
1．上诉人执法过程中需要做到既维护国家的利益保证国家的税收，又保护行政相对人的合法权益。上诉人的处罚遵循审慎从宽之原则，多次开会研究并请示上级主管部门，最终做出处理合法合规处罚决定。
2．上诉人于听证后的9个月做出行政处罚决定并不违反法律的明确规定。听证属于税务处罚程序的一个步骤，这个步骤在调查终结后，作出决定前。法定程序只规定了听证和决定的顺序，并没有听证后作出决定时限的规定。因此上诉人没有违反法律规定。
四、原审判决将张政办发〔2014〕46、47号文认定为与本案事实有关的依据系认定事实和适用法律错误
该两份文件系张店区政府针对“集体土地应缴纳地方税费及国有划拨土地应缴纳使用权租金进行清查”制定的文件，而案涉土地系国有出让土地，不在该两份文件规范调整事项的范围内。2014年底，被上诉人在知晓其被举报后，在本次政府组织清查之际，主动通过傅家镇政府以委托代征的方式缴纳入库了城镇土地使用税6万元，属于被上诉人主动申报纳税的行为，上述过程税务机关并未对其核定税款。原审判决以此为依据来认定被上诉人及其案涉土地的承租人已经联合清查组核定了税款且已上缴，与事实及法律相悖。根据《税收征收管理法》第三十五条第一款的规定，核定税款是税务机关的法定职责，除此之外，任何机关均无权作出。原审法院不但混淆了核定税款的主体，而且在没有证据的情况下作出上述认定，属于适用法律与认定事实错误，上述证据与本案没有关联性。
五、原审判决认为上诉人将承租人缴纳的税款从被上诉人应纳税额中扣减，属事实认定不清的情形，没有法律依据
《税收征管法实施细则》第三条第二款规定：“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”土地租赁合同约定税款由承租方缴纳，与税收征管法及相关税收政策的规定相悖，该约定应属无效约定。上诉人在对该案进行查处前，被上诉人因不进行纳税申报已被认定为非正常户，且其之前并未向税务机关提供案涉土地的真实资料，造成税务机关无法掌握该土地的真实信息，无法准确认定纳税主体。承租人申报缴纳了城镇土地使用税，是基于承租人主动履行了与被上诉人之间合同约定的义务，并不是税务机关依职权进行的认定行为，在上诉人对案件进行立案查处后，才通过第三方取得了案涉土地的相关证据，并据此依法认定被上诉人为纳税主体。另外，对承租人缴纳的城镇土地使用税正确的处理方法是向承租人办理退税，在被上诉人补缴纳税额中扣减，是基于案涉土地所应缴纳的税款确实已经部分缴纳，并未给国家税收造成损失，而且通过扣除的方式还减轻被上诉人应补税款的金额和处以罚款的负担，这恰恰是维护被上诉人的利益，该行为完全体现了税务机关合法行政与合理行政的原则。在行政文书中，纳税人仍然是被上诉人，只是在执行阶段予以计算时的减除行为。目的是避免重复征税以及更有效保护被上诉人的利益。综上，原审判决认定事实不清，适用法律错误。上诉人作出的被诉行政处罚证据确凿，适用法律法规正确，符合法定程序。请求查清事实后依法撤销原审判决并驳回被上诉人的诉讼请求。
被上诉人淄博万达包装印刷物资有限公司答辩称：
一、本公司实际占用的土地面积仅为12亩，上诉人按50.32亩计征土地使用税并予行政处罚，明显错误。原审法院撤销上诉人作出的淄张店地税稽罚〔2018〕1号税务行政处罚决定书的判决是正确的
1．上诉人对“实际占用”理解错误。依照《城镇土地使用税暂行条例》第三条“城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收”的规定，上诉人征收城镇土地使用税时，认定土地使用证证载面积为“实际占用”的土地面积，明显属对法律条文的曲解，不符合《最高人民法院关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》第四条规定的原则精神，不符合《城镇土地使用税暂行条例》第三条文义的表述。
2．已有部分省份的省级地税机关明确规定，未交付使用的土地无须缴纳土地使用税。本案先办理土地使用权证，然后签订土地出让合同，后因拆迁、迁坟事宜纠纷不断，致使土地使用权证登记的面积与实际交付给被上诉人占有使用的土地面积不一致。目前，一些省级税务机关对因政府规划、拆迁原因致使土地未实际使用如何征收土地使用税进行了明确。例如，赣地税发〔2012〕73号《江西省地方税务局关于明确纳税人受让取得但无法使用的土地应纳城镇土地使用税纳税义务发生时间的通知》规定，辽地税函〔2011〕225号《辽宁省地方税务局关于明确房产税和城镇土地使用税有关业务问题的通知》规定，都规定了相应的减免。在实践中，税务机关采用“一刀切”的方式，仅依据土地使用权证所载面积，而不考虑未实际交付使用的事实情况，明显有违行政执法的公平与正义。
3．国土资源局已经组织测量，确认实际交付给被上诉人的土地面积为12亩。被上诉人于2004年3月30日与淄博市国土资源局签订国有土地使用权出让合同，合同约定出让土地面积为33 549.00平方米。但是征地内有大片坟地和当地村民的多间民房至今未迁出搬离，14年来与被上诉人纠纷不断，最终导致50.32亩土地迄今尚有38.32亩未交付。2014年7月20日，张店区政府发布〔2014〕46、47号文件，规定政府牵头组织土地税清查，财政、国税、地税、工商、国土部门参与联合清查，傅家镇专项清查组还是对被上诉人的涉案土地进行了清查。2017年2月14日，淄博市国土资源局张店分局对被上诉人用地情况进行了现场勘查。2017年2月28日，淄博市国土资源局作为土地出让方，出具《证明》文件证明：“虽然出让给被上诉人的土地面积为50.32亩，但目前该宗地内被大片坟地以及民房等地上附着物占用38.32亩，至今未拆迁完毕，被上诉人实际使用的土地面积仅为12亩。”被上诉人实际占用的土地面积经过国土资源局的测定，应以实际测量的土地面积12亩为准。对此，税务机关不能核定被上诉人实际使用的土地面积，也无权对被上诉人实际使用的土地面积进行解释。被上诉人持有的不动产权证书（土地使用证）登记的物权一开始就受到不法侵害，其权利行使受到妨碍，这是客观事实。十四年来答辩人一直在抗争，在寻求法律救济，但至今未能解决。实际上，税收立法已经考虑到这种无法行使权利的实际情况，《城镇土地使用税暂行条例》第三条规定，特别明确地规定了“实际占用”是纳税的前提。上诉人在上诉状中把不动产权证书记载的权利事项与税收行政法规的特别规定混为一谈，混淆了不同法律文件、不同法律规定、不同法律行为、不同法律事实的含义。
4．被上诉人对于其未实际占有使用的土地不负有缴纳城镇土地使用税的义务。自2011年开始，被上诉人尚有38.32亩土地一直存在权属纠纷，根据〔1988〕国税地字第15号《国家税务局关于印发‹关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定›的通知》第四条“关于纳税人的确定，土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有的，由共有各方分别纳税”的规定，被上诉人已经出租给承租方并由承租方实际使用的土地，承租方系城镇土地使用税的纳税人，且承租方也已按税务机关的核定征收方式缴纳完毕，2015年3月25日，淄博市张店区傅家镇财政所出具了《证明》。被上诉人没有实际占有、使用，不应缴纳税款。
二、国家税务总局、财政部对土地实际占用面积的解释是无权解释
1.《城镇土地使用税暂行条例》第三条规定，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。前款土地占用面积的组织测量工作，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定，第十一条规定，土地使用税的征收管理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及本条例的规定执行，第十三条规定，本条例的实施办法由省、自治区、直辖市人民政府制定。有关“土地占用面积的组织测量”工作，并未授权国税局、财政部。
2．规章因扩大纳税人的义务而属于无效规章。2017年12月22日修订的国务院制定的《规章制定程序条例》第二条第二款规定，违反本条例规定制定的规章无效。第三条第二款规定，没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据，部门规章不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范，不得增加本部门的权力或者减少本部门的法定职责。也就是说，规章不能扩大纳税人的义务。〔1988〕国税地字第015号《国家税务总局关于印发‹关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定›的通知》中规定的“……尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准……”，当纳税人实际土地占用面积与土地使用证书上的核载面积不一致时，就会扩大纳税人的义务，与《城镇土地使用税暂行条例》的立法本意相矛盾。即无效。
三、淄博市国土资源局出具的《证明》及生效的法院判决书属于公文书，具有法律效力，可以作为认定本案事实的证据使用
系国家行政机关出具，属于公文书范畴，在其被撤销之前具有法律效力。优先于其他书证，应为认定本案事实的证据使用。本案先办证、后签署土地出让合同、而后长达12年时间里土地权属纠纷不断，坟地、当地居民民房未迁出，土地大面积得不到使用，2004年被上诉人支付的土地出让金446万余元至今连成本都未收回来，在这样一种事实情况下，淄博国土资源局的《证明》，征收税款应以此事实为依据，不应片面强调《国有土地使用权证书》《国有土地出让合同》《土地设定登记申请审批表》所记载的内容。征收城镇土地使用税，应依据《城镇土地使用税暂行条例》第三条的规定，以纳税人“实际占用”的土地面积为计税依据，而不能以《国有土地使用权证书》记载的权属面积为依据，因为“权属面积”不能等同于“实际占用的土地面积”。确认实际占有土地面积的职权归属国土局，税务局无权擅自认定、更改及否定国土局作出的法律文件。本案上诉人无视国土局作出的法律文件，擅自认定实际占用面积，显然是超越职权。上诉人把其他国家机关作出的法律行为及对法律事实的确认和税务机关自身的征税行为混为一谈，属于逻辑混乱。
四、上诉人计算被上诉人应纳城镇土地使用税的方式与其认定的事实相矛盾。上诉人就城镇土地使用税的征税金额计算方式与其所认定的事实相互矛盾
第一，纳税主体混淆不清。2012年开始，承租方就其向被上诉人租赁的土地缴纳城镇土地使用税，税务机关进行了核定征收，认可了承租方作为该土地的纳税人，也应向承租方进行追缴，而非向被上诉人追缴，其向被上诉人追缴欠税并进行税务行政处罚没有事实和法律依据。如果认为被上诉人系纳税人，上诉人在计算被上诉人应纳税款时将他人缴纳的税款随意进行减除的做法是错误的，不符合《税收征管法》第三条规定，不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定等，上诉人明显属于滥用职权。第二，上诉人核定被上诉人应纳城镇土地使用税税额时，与对其他企业就同一块土地适用税额标准不一，导致税款金额计算错误。
五、被上诉人已注销税务登记，其有理由相信不存在任何欠缴税款，纳税人的信赖利益应得到保护，上诉人不应对其进行处罚
2014年7月20日，张店区政府发布〔2014〕46、47号文件，虽然被上诉人不在此列，但是傅家镇专项清查组还是对被上诉人进行了清查，被上诉人按照傅家镇联合专项清查组要求，向傅家镇财政所缴纳了6万元税款。淄博市张店区傅家镇财政所出具了《证明》文件。此外，被上诉人的税务登记已经注销，根据《税收征管法》第十六条的规定，税务机关也是在不存在任何欠缴税款时，将被上诉人的税务登记进行了注销，如果税款未清，税务登记注销，税务机关至少存在一定过错。该工业园区内的企业经营效益普遍偏差，所以也都一直没有申报缴纳城镇土地使用税，极个别的企业有申报缴纳城镇土地使用税，税务机关也仅是核定征收，并没有要求全额缴纳，纳税人的信赖利益应得到保护，《行政处罚法》第四条规定：“行政处罚遵循公正、公开的原则”，时隔几年，进行行政处罚明显不当。
六、本案行政处罚也超过五年时效，上诉人予以处罚明显不当
1．上诉人于2016年6月7日才发现答辩人2010年税收可能涉嫌违法，五年时效已过。
2．按照《税收征管法》第五十二条的规定，只有偷税、骗税、抗税的税款追征期是无限期的，未申报纳税不属于无限期追征的范畴。因税务机关的责任致使纳税人未缴或少缴税款的，税款追征期为三年。按照《税收征管法实施细则》第八十条的规定，税收征管法第五十二条所称税务机关的责任是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。本案税务机关既存在适用税收法律、行政法规不当问题，也存在执法行为违法问题。上诉人执法行为存在不履行职责、不作为的渎职情形，上诉人对于从纳税义务发生之日起超过三年的未缴、少缴税款不应追征，据此，对于从纳税义务发生之日起超过三年的未缴、少缴税款不应作出相应的罚款处罚。
3．被上诉人2010年未申报缴纳税款不属于继续性违法行为。城镇土地使用税按年计算、分期缴纳，被上诉人将实际交付的土地出租给承租方使用，已约定由承租方缴纳税款，此后也是由承租方实际向税务机关申报缴纳相应税款，税务机关核定进行征收，其处罚时效也应从2011年1月1日起算，截止到2016年1月1日，五年时效已过。
七、上诉人办案程序违法，未听取被上诉人的陈述和申辩，且选择性执法，执法不公，构成滥用职权。《税务稽查工作规程》第二十二条规定，第一，“延长”是针对60日的办案期限届满后的延长，即使确需延期，也需要经过批准，而且只能延长一次，延长期限也不应超过60日。至于延长一次之后仍未完成是否可以继续延长检查期限，这里并无规定，“法无授权不可为”。第二，在无明确规定的情况下，应作出有利于行政相对人的解释。在已经延长一次的情况下，不得再次延长。本案上诉人于2018年1月8日才下达《税务处罚决定书》，案件查处时间长达25个月，其恶意延长办案期限，属于程序明显违法。上诉人拒绝听取被上诉人的陈述、申辩。《行政处罚法》第三十一条、第三十二条、第四十一条规定，如果行政机关及其执法人员在做出行政处罚决定之前，没有依法履行告知义务，或者拒绝听取当事人的陈述或者申辩，则属于违反了法定程序，因而其相应作出的行政处罚决定不能成立。被上诉人依据事实和法律提出的陈述和申辩，听证笔录应已有记载。上诉人拒不向法庭提交听证笔录，其担心该笔录将会作为证明上诉人拒绝听取被上诉人陈述或者申辩的证据。上诉人要求原审法院应通知其补交该笔录，是向法院推责。实际上，属于法定举证不能的情形，法官已经专门向上诉人释明了该证据的重要性及要求，上诉人却置之不理。
八、上诉人超越职权，其行政处罚行为违法
依据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条规定，不属于上诉人税务稽查的执法范围，上诉人对被上诉人进行税务行政处罚属于超越职权的违法行为。综上所述，上诉人作出淄张店地税稽罚〔2018〕1号税务行政处罚决定，存在事实认定错误、主要证据不足、适用法律法规错误、程序违法、滥用职权、超越职权及处罚明显不当等问题，应予撤销。原审法院作出的（2018）鲁0303行初26号一审行政判决合法正确，请求二审法院维持原判，驳回上诉。
双方当事人提供的证据与原审一致，证据已随卷移送本院。经审理，二审查明的事实与原审判决认定的事实一致，本院依法予以确认。
另，上诉人在二审期间向本院提交（2018）年6号《国家税务总局淄博市税务局关于国家税务总局淄博市税务局稽查局成立后有关事项的公告》、（2018）年8号《国家税务总局淄博市税务局关于县级税务机关派出机构改革有关税收事项的公告》，表明原淄博市地方税务局张店分局稽查局执法职权由新成立的国家税务总局淄博市税务局第一稽查局承继。以此申请上诉人诉讼主体变更为国家税务总局淄博市税务局第一稽查局。
本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款规定：国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。第十四条规定：本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条规定：税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局、稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。根据上述规定，上诉人国家税务总局淄博市税务局第一稽查局（原淄博市地方税务局张店分局稽查局）具有对本行政区域内税收征收管理工作的法定职责。听证程序系行政处罚过程中非常重要的执法程序，上诉人于2017年4月5日组织听证，在原审程序未提交有关听证的证据材料，其应当承担不利的法律后果。同时，上诉人于听证后9个月，2018年1月8日开出行政处罚决定书，有违行政效率原则。张店区人民政府的2014年46、47号文件规定的包括地方税务机关在内的联合专项清查组，已给该企业核定了税款，税款已上交，其他出租部分，按合同约定由承租方缴纳，应交的各种税金承租方也按税务部门核定的税款已上交。被上诉人基于对税务机关完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护原则，上诉人作为五部门联合执法之一，未曾调查核实，未予充分考虑上述行为产生的法律后果，作出被诉行政行为，属明显不当，也存在适用法律错误。上诉人在行政处罚决定书中认定，2012年被上诉人企业应缴纳城镇土地使用税234 843.00元，已缴纳18 400.00元；2013年被上诉人企业应缴纳城镇土地使用税234 843.00元，已缴纳44 519.00元；2014年全年应缴纳城镇土地使用税318 715.50元，已缴纳121 474.00元。而实际情况是已缴纳的城镇土地使用税大部分系承租人所缴纳而非被上诉人，上诉人却认定系被上诉人缴纳，并在计算被上诉人应缴纳税款中予以扣减。属对本案应纳税主体的认识混乱，因此，本案的被诉行政行为，存在证据不足、认定事实不清的情形。上诉人未能充分考虑被上诉人的涉案土地使用纠纷不断发生，大部分土地不能正常使用，不能整体开发，使用权属纠纷至今未能解决，特别是在经国土资源部门测定证明，政府出让给被上诉人的土地之证载面积与实际占用使用土地面积相差巨大等实际情况下，仍按证载面积核算税款，有失公平公正，不利于统筹兼顾保障国家税收和保护纳税人的合法权益，促进经济社会发展。综上所述，上诉人国家税务总局淄博市税务局第一稽查局（原淄博市地方税务局张店分局稽查局）所提上诉理由不能成立，其上诉请求，本院依法不予支持。原审判决认定事实清楚，证据确实充分，符合法律法规规定，审判程序合法，本院依法予以维持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50.00元，由上诉人国家税务总局淄博市税务局第一稽查局负担。
本判决为终审判决。
审判长 房 鹏
审判员 卢长普
审判员 张 丽
二〇二〇年三月九日
法官助理 王敬波
书记员 王 琼
（三）城镇土地使用税纳税义务截止时间风险防范
《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）规定，纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。
但在实务中，纳税义务截止的实物或权利状态的具体表现形式是什么，国家税务总局没有规定，造成各地区在执行财税〔2008〕152号文件时不统一。房地产开发企业从事商品房开发，其开发用地城镇土地使用税纳税义务截止时间，根据各地区停止缴纳时间的早晚，总结各地区实物或权利状态的具体表现形式和时点，有如下六种：
（1）预售（销售）许可证核发时间的当月末。代表的地方规定有《广州市地方税务局税政一处便函：房产税、城镇土地使用税若干业务问题的征税指引》（穗地税一函〔2010〕9号）。
（2）销售合同签订时间。代表的地方规定有《江西省地方税务局关于对房地产开发企业征收城镇土地使用税问题的批复》（赣地税函〔2005〕197号）。
（3）销售合同规定的交付时间。代表的地方规定有《西安市地方税务局关于明确房地产开发企业房地产开发用地城镇土地使用税征收起止时间有关问题的通知》（西地税发〔2009〕248号）、《安徽省地方税务局关于若干税收政策问题的公告》（2012年第2号）、《海南省地方税务局关于购销新建商品房城镇土地使用税有关问题的公告》（琼地税公告2017年第4号）。
（4）开具发票的时间。代表的地方规定有《沈阳市地方税务局关于明确财产和行为税政策有关问题的通知》（2012年4月25日），山东省没有出台规定，但很多税务机关会按开具发票的时间执行。
（5）钥匙交付给买受人。代表的地方规定有《关于明确房地产企业商品房开发期间城镇土地使用税有关问题的通知》（青地税函〔2009〕128号）。
（6）办理土地使用证分割或房产证。代表的地方规定有《河南省地方税务局房地产开发企业城镇土地使用税征收管理办法的通知》（豫地税发〔2006〕第84号）、《关于房地产开发企业开发用地征收城镇土地使用税的通知》（通地税发〔2006〕53号）。
项目所在地区有规定的按地方规定执行，没有规定的参照上述停止缴纳较早时点，并和当地税务机关充分沟通协商，把企业涉税风险降到最低。
应税土地总面积是否包含项目配套的居委会、派出所、学校、幼儿园、托儿所、医院等公共设施分摊的土地面积，地方规定里涉及的有《江西省地方税务局关于对房地产开发企业征收城镇土地使用税问题的批复》（赣地税函〔2005〕197号）、《关于明确房地产企业商品房开发期间城镇土地使用税有关问题的通知》（青地税函〔2009〕128号）。项目所在地区有规定的按地方规定执行，没有规定的要和当地税务机关充分沟通协商，把企业涉税风险降到最低。