7.1.4　税务处理

非货币资产投资环节是否涉税呢？具体而言，母公司国茂集团是否需要对不动产评估增值的0.5亿元缴纳企业所得税和土地增值税？国茂集团是否需要对不动产过户行为缴纳增值税？子公司国茂股份是否需要缴纳契税？国茂集团和国茂股份签订的投资协议是否需要贴花，缴纳印花税？具体如表7-3所示。

表7-3　非货币资产出资税负表

1.企业所得税

非货币资产投资过程中，资产评估增值是否需要缴纳企业所得税呢？

法人税制

我们先来讲解企业所得税的基本原理，也是打开企业所得税的钥匙——“法人税制”。法人税制是指，法人[1]是企业所得税的基本纳税单位，即1家公司就是1个纳税主体。因此，只要公司的资产所有权发生了转移，就属于企业所得税的征税范围[2]。

我们用一个小案例来说明。巧巧食品公司正在搞商品促销，请路人试吃香肠。路人甲拿起一根香肠，两口就吃光了。这根香肠零售价是8元，成本价5元，巧巧食品公司一分钱也没赚到，还亏掉成本5元，请问：巧巧食品公司是否需要缴纳企业所得税？

我们唯一需要判断的就是，香肠的所有权是否发生了转移。显然，当香肠被路人甲吞到肚子里的那一刻，香肠的所有权就已经由巧巧食品公司转移到路人甲。在这种情况下，巧巧食品公司就产生企业所得税的纳税义务了。如果香肠所有权转移了，巧巧食品公司收到的对价是钱，我们称之为“销售”；如果香肠所有权转移了，巧巧食品公司收到的对价不是钱，我们称之为“视同销售”[3]。

我们还可以用曾经学过的分解原理来理解这个过程。商业世界里的一件事——香肠试吃，在税收世界里，被分解成了两件事：第一件事，巧巧食品公司把成本5元的香肠以8元的零售价出售；第二件事，巧巧食品公司又将8元收入用于营销，计入销售费用。

国茂集团的税务处理

我们用法人税制原理分析国茂集团的税务处理。

第一，视同销售。

国茂集团用不动产对国茂股份投资，投资的四个核心步骤中第三步就是过户，因此，不动产的所有权已经从国茂集团转移至国茂股份。因为国茂集团收到的对价不是钱，所以，国茂集团需要进行视同销售的企业所得税处理。

第二，分解原理。

运用分解原理进行税务处理。在商业世界里是这样一件事：国茂集团将不动产评估作价对国茂股份进行增资。在税收世界里，这件事将被分解成两件事：国茂集团先将不动产按公允价值3.5亿元出售，确认视同销售收入3.5亿元[4]；然后再用3.5亿元对子公司国茂股份进行投资，增加国茂股份的注册资本。

税收优惠

国茂集团用不动产对外投资，先要按评估价值3.5亿元确认视同销售收入，再结转3亿元的视同销售成本，需要确认应纳税所得额0.5亿元。但国茂集团觉得很委屈，因为其投资出去的是不动产，换来的是国茂股份的注册资本。投资过程中并没有现金流入，也就是“缺乏纳税必要资金”。

其实国家早就对这种情况给予了考虑。为了支持企业重组，国家准备了三类税收优惠“蛋糕”供企业享用。这三类税收优惠分别为特殊重组优惠[5]、特定划转优惠、五年分期优惠（见表7-4）。

表7-4　非货币资产投资税收优惠表

在本案例中，国茂集团可以根据自身情况，从三类税收优惠中任选其一。国茂集团选择哪一类好呢？我们分别来看一下。

第一类：特殊重组优惠[6]。

在非货币资产投资过程中，投资方要想享受特殊重组优惠，有个重要的前提，即投资出去的资产占公司总资产的比例不低于50%[7]。满足条件的，投资方可以申请优惠。申请优惠后，上家不交，下家不扣。

什么是“上家不交，下家不扣”呢？这是指投资方（即上家）不确认所得，被投资方（即下家）取得资产的计税基础[8]，以投资资产的原账面净值确定，未来也按原账面净值计算折旧扣除。

在本案例中，国茂集团和国茂股份申报享受特殊重组优惠待遇后，国茂集团无须对0.5亿元的评估增值确认所得，这意味着国茂集团可以少交1 250万元的企业所得税，也就是“上家不交”。但是当不动产投资过户至国茂股份，虽然国茂股份会计账上的不动产是3.5亿元，但允许扣除的税收成本仅为原账面净值3亿元，并不允许扣除0.5亿元增值部分的税收成本，这就是“下家不扣”。“下家不扣”意味着，国茂股份不能税前扣除0.5亿元，未来要多交1 250万元的企业所得税。

也许有人会质疑：为什么这是税收优惠呢？“上家不交，下家不扣”，换个说法，不就是上家不交，下家来交！但经济学里有句名言：今天的1元和明天的1元是不等价的，因为货币拥有时间价值。虽然国家并没有将1 250万元的企业所得税减免，但至少国茂集团在投资环节可以不交这些税款，而是由国茂股份在未来交。在税法里，这种晚交税被称为“递延纳税”。所以，我们不要狭隘地将税收优惠等同于免税待遇，能获得货币时间价值的“递延纳税”，也属于税收优惠的一种形式。

第二类：特定划转优惠[9]。

特殊重组优惠要求投资方投资出去的资产占公司全部资产的比例不低于50%。如果比例没有达到上述比例要求，可以考虑第二类税收优惠——特定划转优惠。只要投资方和被投资方是100%直接控制的母子公司或是受同一或相同多家居民企业100%直接控制的兄弟公司，不论投资资产占比是否达标，都可以申请特定划转优惠。申请特定划转优惠后，上家不交，下家不扣。

第三类：五年分期优惠。

该类税收优惠没有前提条件，只要公司以非货币资产对外投资，都可以申请。申请优惠后，投资方可自确认非货币资产转让收入年度起，不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

最后需要重点提示，上述三类税收优惠均不会自动享受，需要在企业所得税年度申报时向主管税务机关报送相关资料。报送资料的不仅仅包括投资方，还包括被投资方。[10]

讲解完基础税政后，我们来看国茂集团和国茂股份的所得税处理。国茂集团在投资环节需要做视同销售的所得税处理，但可以申请税收优惠。由于国茂集团投资资产占比未达到全部资产的50%，但国茂集团和国茂股份属于100%直接控制的母子公司，因此可以选择特定划转优惠。国茂集团和国茂股份在企业所得税申报时均需要申请才能享受该优惠。申请完毕后，上家不交，下家不扣，即国茂集团无须确认视同销售的应纳税所得额，国茂股份按账面净值在税前扣除。

2.增值税

如果说理解企业所得税有把钥匙，叫“法人税制”，那么理解增值税也有把钥匙，叫“链条税”。什么是“链条税”呢？就是上一家的销项就是下一家的进项（见图7-2）。

图7-2　增值税链条税属性示意图

正是因为增值税是链条税，在很多场景下，增值税免税反而是惩罚，因为一旦上家免税，就会导致下家没有进项税抵扣，进而使得增值税链条断掉，这被通俗地称为“增值税掉链子”。在增值税的立法中，非特殊情形，会尽量保证增值税链条完整，也就是上家交销项税额，下家抵进项税额。

国茂集团以不动产向国茂股份投资，国茂集团应按不动产交易作价3.5亿元计算缴纳增值税销项税额，国茂股份取得的增值税进项税额可以抵扣。[11]

关于国茂集团的增值税销项税额如何计算和国茂股份的增值税进项税额如何抵扣，可以参考表7-5。

表7-5　不动产投资税务处理总结表

①全额是指取得的全部价款和价外费用。

②差额是指取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额。

3.土地增值税

国茂集团以不动产向国茂股份投资，过户时是否需要缴纳土地增值税呢？

根据税法规定[12]，转让房地产并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税人，应当缴纳土地增值税。这里的“收入”包括货币收入、实物收入和其他收入。[13]国茂集团在投资过程中，将不动产过户给国茂股份，取得了国茂股份的股权，所以，该投资行为应当缴纳土地增值税。

但国家为了支持企业重组行为，给予了投资中的不动产过户税收优惠，即在改制重组时，以房地产作价入股进行投资，暂不征土地增值税。[14]需要提示的是，国家并没有将这个税收优惠给予房地产开发企业[15]，也就是说，投资方和被投资方中有任意一方是房地产开发企业，就无法享受税收优惠了。

最后，我们对不动产投资过程中的土地增值税做个小结：投资方和被投资方都不是房地产开发企业，投资方不交土地增值税，被投资方按原值扣除；投资方和被投资方有任何一方是房地产开发企业，投资方交土地增值税，被投资方按评估值扣除。

4.契税

国茂集团以不动产向国茂股份投资，过户时国茂股份是否需要缴纳契税呢？

根据税法[16]规定，以土地、房屋权属作价投资入股的，应当缴纳契税，承受土地、房屋的一方为契税的纳税人。但国家为了支持企业重组行为，给予了投资中的不动产过户税收优惠，即母公司以土地、房屋向其全资子公司增资，免征契税。[17]

5.印花税

在国茂集团投资过程中，有两个行为和印花税相关：一个是国茂股份的实收资本和资本公积增加，需要按合计金额的万分之五缴纳印花税[18]，自2018年5月1日起，减半征收，实际税负为万分之二点五[19]；另一个是投资中对有不动产产权转移内容的协议贴花，税率是万分之五[20]。

在各税种讲解完毕后，我们将非货币资产出资税负表填写完整，如表7-6所示。

表7-6　非货币资产出资税负表

[1] 《民法典》总则编第五十七条规定，法人是具有民事权利能力和民事行为能力，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。

[2] 见《企业所得税法实施条例》第二十五条和《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条。

[3] 见《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条。

[4] 《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条规定，企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定情形的，除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

[5] 特殊重组优惠即特殊性税务处理，下同。

[6] 本书第27章和第28章将详细讲解特殊重组优惠。

[7] 《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第二条规定，将财税〔2009〕59号文件第六条第（三）项中有关“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。

[8] 计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。资产的计税基础=未来可税前列支的金额。某一资产在资产负债表日的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额。

[9] 特定划转优惠的税政依据是《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）和《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）。特定划转待遇可以见本书第18章相关内容讲解。

[10] 见《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）第四条、《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）第四条和第五条、《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）第四条和第五条。

[11] 《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）第五条规定，自2019年4月1日起，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号印发）第一条第（四）项第1点、第二条第（一）项第1点停止执行，纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。

[12] 《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《土地增值税暂行条例》）第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。

[13] 《土地增值税暂行条例》第五条规定，纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。

[14] 见《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号）第四条。

[15] 《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号）第五条规定：“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。”

[16] 《中华人民共和国契税法》（以下简称《契税法》）第二条第三款规定，以作价投资（入股）、偿还债务、划转、奖励等方式转移土地、房屋权属的，应当依照本法规定征收契税。《国家税务总局关于契税纳税服务与征收管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2021年第25号）第二条规定，以作价投资（入股）、偿还债务等应交付经济利益的方式转移土地、房屋权属的，参照土地使用权出让、出售或房屋买卖确定契税适用税率、计税依据等。

[17] 《财政部 税务总局关于继续执行企业 事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第17号）第六条第三款规定，母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。

[18] 根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（以下简称《印花税暂行条例》）附件《印花税税目税率表》，记载资金的账簿，按实收资本和资本公积合计金额万分之五贴花。

[19] 《财政部 税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》（财税〔2018〕50号）规定，自2018年5月1日起，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税，对按件贴花五元的其他账簿免征印花税。

[20] 《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号）第十条规定，“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。根据《印花税暂行条例》附件《印花税税目税率表》，产权转移书据按所载金额的万分之五贴花。