项目二 认知和运用变动成本法

项目综述

成本是为生产一定种类和数量的产品所消耗的费用，是反映企业工作质量的一个综合指标。从适应企业经营管理决策的需要出发，企业应当按照成本总额与业务总量的依存关系——成本性态进行分类。即成本按其性态分为变动成本、固定成本和混合成本。其中，混合成本由变动成本、固定成本构成。按照成本性态对企业的成本、利润进行分析的方法就是变动成本法。变动成本法与财务会计中使用的成本计算方法存在着较大的差异。

关键概念

成本性态 固定成本 变动成本 高低点法 散布图法 变动成本法 完全成本法

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学习目标

● 认知成本性态；

● 分解混合成本；

● 区分变动成本法与完全成本法下的产品成本构成；

● 运用两种成本计算法计算当期损益；

● 总结变动成本法与完全成本法的优缺点。

任务一 认知成本性态

一、成本性态的含义及分类

为了适应管理上的不同需要，成本可按不同的标准进行分类。其中，成本按其性态进行分类，是变动成本计算的基础，也是管理会计研究方法的起点。成本性态分析可以使管理者掌握成本与产（销）量变动的规律，进而分析计算有关指标，为企业正确的经营决策和控制活动提供有价值的数据。在这个起点上，将利润联系起来就可进行成本、业务量和利润三者之间的变量关系分析，从而为企业预测、决策分析以及规划和控制奠定坚实的基础。

成本性态也称成本习性，是指成本总额与业务总量之间的依存关系。影响成本变化的因素被称为成本动因。引起成本发生的动因有很多，常见的是与数量有关的成本动因，一般表现为业务量。这里的业务量是指企业在一定的生产经营期内投入或完成的经营工作量的统称，其表现形式一般为实物量、价值量和时间，如产品的生产量或销售量、产品的销售额、工人工作小时或机器工作小时、维修部门的维修小时、行驶里程、处理订单个数等。但企业的业务活动量变化时，企业的一些成本可能随之发生变化，或提高，或降价，或不变，这就是不同的成本所表现出的不同的成本性态。成本与业务量之间的关联是客观存在的，是成本的固有性质。研究两者之间的规律性联系，有助于企业充分挖掘内部潜力，有效地控制成本，取得更好的经济效益。

成本按其性态可分为固定成本、变动成本和混合成本三大类。

想一想

你能说出更多的业务量类型吗？

二、固定成本

固定成本是指在一定期间和一定业务量范围内，其总额不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。例如行政管理人员的工资、办公费、财产保险费、不动产税、按直线法计提的固定资产折旧费、职工教育培训费等，均属于固定成本。固定成本总额虽不受业务总量变动的影响，但若从单位业务量所负担固定成本数额的角度来考察，固定成本又是一个变量。

（一）固定成本的特点

（1）在相关范围内，固定成本总额保持不变。

（2）单位业务量所负担的单位固定成本随业务量变动成反比例变化。

固定成本的特点如图2—1所示。

图2—1 固定成本的特点

为了便于建立数学模型进行定量分析，我们用y代表成本，用x代表业务量，用a代表固定成本，则固定成本的数学模型为y=a，单位固定成本的数学模型为y=a/x。

例如，某家具生产企业，其生产车间每月设备折旧费为60000元，全部设备生产能力为200件；若生产量超过200件，则需增加生产设备。该车间家具产量在0～200件范围内，每月设备折旧费是一项固定成本，但单位产品所负担的折旧费会随着实际生产量的增加而降低。它们之间的关系如表2—1所示。

表2—1 固定成本与业务量的关系

（二）固定成本的分类

固定成本可根据其支出数是否受企业管理层短期决策行为的影响，分为约束性固定成本和酌量性固定成本。

约束性固定成本是指管理当局的决策无法改变其发生额的固定成本。如厂房、机器设备的折旧、财产税等，属于经营能力成本，是维持企业生产能力所必需的最低成本。约束性固定成本一经形成，将长期存在，短期内难以改变。

酌量性固定成本是管理当局的决策可以改变其发生额的固定成本，一般以一定时期（通常是一年）的预算额的形式存在，主要包括广告费、培训费等。酌量性固定成本的预算额只在预算期内有效，管理当局可以根据情况的变化及时调整不同预算期的用款量。但从较短的期间看，其发生额同企业的实际经营水平无直接联系，是保持不变的。例如，某企业第一年的广告费用是50万元，那么，这一年的固定成本就是50万元，第二年，随着市场竞争的加剧，企业决策者决定将广告费用提高到80万元，这80万元在第二年是固定的，虽比第一年增加了，但仍是固定成本，是酌量性固定成本。

对于固定成本的固定性，我们不能理解为绝对的，它有一个相关范围。当产量超过一定的相关范围，如超过生产能力时，就要增加厂房、机器设备，从而使固定成本发生阶梯式上升。但在相关范围内，固定成本是一个固定数。如某企业的生产能力是10万件，当生产12万件时，势必要扩建厂房、增添设备乃至扩充人员、机构，从而使原属于固定成本的折旧、修理费和管理人员工资等相应增加，固定成本发生变动。而在10万件以内，这些变动是不会发生的，即10万件是该企业固定成本的相关范围。如图2—2所示。

图2—2 固定成本的相关范围

三、变动成本

变动成本是指成本总额会随着产量的变动而变动，并且同方向、同比例地变动的成本。例如，产品生产的直接材料费用、直接人工费用，销售费用中的销售业务提成等。如图2—3所示。

图2—3 变动成本的特点

图2—3说明变动成本具有两方面特点。

（1）变动成本总额在一定范围内，与产销（业务）量成正比例变动，呈斜线变化。

（2）在一定范围内，单位产品变动成本是固定不变的，是一条与横轴平行的直线。

这里用b代表单位变动成本，则变动成本的数学模型为y=bx，单位变动成本的数学模型为y=b。

仍以前述家具生产企业为例，若生产一套家具需耗用木材成本2000元，则该车间每月耗用木材总成本就会随着实际产量成正比例增减，但从单位产品成本来看，则不受产量变动的影响。它们之间的关系如表2—2所示。

表2—2 变动成本与业务量的关系

同样，变动成本也存在相关范围的问题，也就是说，成本与业务量之间的线性关系，在一定的相关范围内存在。例如，上述家具生产企业若超出了200件家具的相关业务量，即增加了设备、改进了工艺，其单位产品耗用木材的成本就会发生变化。

四、混合成本

在实际工作中，许多成本往往介于固定成本和变动成本之间，它们既非完全固定不变，也不随业务量成正比例变动，因而被称为“混合成本”。这些成本的基本特征是：其发生额的高低虽然直接受业务量大小的影响，但不存在严格的比例关系，人们需要将混合成本按一定的方法分解为固定成本和变动成本，才能为决策所用。

混合成本项目繁多，根据其发生的具体情况，通常可以分为以下三类。

（1）半变动成本。该类成本的特征通常是基数部分不随业务量的变化而变化，这一特征类似于固定成本，但基数以上的部分，则随业务量的变化而成比例变化，又类似于变动成本。如企业的电费、水费、电话费均属于半变动成本。

（2）半固定成本。该类成本的特征是在一定业务量范围内其发生额的数量是不变的，这一特征类似于固定成本，但当业务量的增长达到一定限额时，其发生额会突然跃升到一个新的水平，然后在业务量增长的一定限度内，即一个新的相关范围内，其发生额的数量又保持不变，直到另一个新的跃升出现。

从以上描述可以看出，在每一个相关范围内半固定成本均体现着固定成本的性态。但是半固定成本与固定成本是有差异的。两者的差异表现在针对固定成本的业务量相关范围较大，直接取决于企业的经营能力，而半固定成本的业务量相关范围相对较小，固定成本的相关范围可以分割为若干个半固定成本的相关范围。半固定成本在这若干个相关范围内呈现阶梯式跃升，因而又被称为“阶梯式变动成本”。例如企业的运货员、质检员、保养工等人员的工资，以及受一定业务量影响的固定资产租赁费等。

（3）延伸变动成本。这类成本是指在一定业务量范围内成本总额不随业务量的变动而变动，但当业务量超出这一范围后，成本总额将随业务量的变动而发生相应增减变动的成本项目。如在有加班费存在的情况下，企业的人工总成本就属于延伸变动成本，因为企业在员工正常工作时间范围内，对员工支付的薪金是固定不变的，但当工作时间超过规定时间时，则需按加班时间的长短成比例地支付加班费。

五、总成本

由于成本与业务量之间存在一定的依存关系，所以总成本可以表示为业务量的函数。在相关范围内，总成本函数可用如下公式表示：

y=a+bx

式中，y代表总成本，x代表业务量，a代表固定成本，b代表单位变动成本。总成本函数模型如图2—4所示。

图2—4 总成本函数模型

想一想

如果企业增加产品生产数量，会影响单位产品负担的变动成本还是固定成本呢？