3.5　特殊交易的会计处理

特殊交易方式有很多种，如打折销售、售后退回、售后回购、7天无理由退货、客户奖励积分、先充值后消费的储值卡等。

3.5.1　附有客户额外购买选择权的销售处理

某些情况下，企业在销售商品的同时，会向客户授予选择权，允许客户可以据此免费或者以折扣价格购买额外的商品。企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。

企业提供的额外购买选择权构成单项履约义务的，企业应当按照交易价格分摊的相关原则，将交易价格分摊至该履约义务。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异以及客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计。

【例3-19】2×21年1月1日，上海移动公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在上海移动公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至2×21年1月31日，客户共消费150000元，可获得15000个积分，根据历史经验，上海移动公司估计该积分的兑换率为95％。上述金额均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

本例中，上海移动公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为单项履约义务。

3.5.2　售后回购业务的处理

售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。被购回的商品包括原销售给客户的商品及与该商品几乎相同的商品，或者以该商品作为组成部分的其他商品。

（1）企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的。

在这种情况下，企业应根据下列情况分别进行相应的会计处理：一是回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计处理。二是回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，而不是终止确认该资产，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。

【例3-20】2×19年4月1日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元，同时双方约定两年之后，即2×21年4月1日，甲公司将以120万元的价格回购该设备。

本例中，根据合同约定，甲公司负有在两年后回购该设备的义务，因此，乙公司并未取得该设备的控制权。假定不考虑货币时间价值，该交易的实质是乙公司支付了80万元（200-120）的对价取得了该设备2年的使用权。甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。

（2）企业应客户要求回购商品的。

企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。

【例3-21】2×21年1月1日，甲公司与乙公司签订一项销售合同。根据合同规定，甲公司向乙公司销售一台设备，开出增值税专用发票注明的价款为800000元，增值税104000元。设备尚未发出，款项已经收到。该设备成本600000元，3月1日签订的补充协议约定，甲公司应于10月31日将所售设备购回，回购价900000元（不含税）。

甲公司账务处理如下：

①收到银行存款时。

借：银行存款　　904000

　　贷：其他应付款　　800000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　104000

②每月摊销财务费用：（900000-800000）÷8=12500（元）

借：财务费用　　12500

　　贷：其他应付款　　12500

③最后一个月回购设备时。

借：其他应付款[800000+（12500×7）]　　887500

　　财务费用　　12500

　　应交税费——应交增值税（进项税额）（900000×13％）　　117000

　　贷：银行存款　　1017000

3.5.3　购物卡的销售处理

企业因销售商品向客户收取的预收款，赋予客户一项在未来从企业取得该商品的权利，并使企业承担了向客户转让该商品的义务，因此，企业应当将预收的款项确认为合同负债，待未来履行了相关履约义务，即向客户转让相关商品时，再将该负债转为收入。

【例3-22】2×20年2月4日，义利面包厂向客户销售了3000张储值卡，每张卡的面值为400元，总额为1200000元。客户可在义利面包厂经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，义利面包厂预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5％（即60000元）的部分不会被消费。截至2×20年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为1000000元。义利面包厂为增值税一般纳税人，在客户使用该储值卡消费时。

本例中，义利面包厂预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额60000元，该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入。

因此，义利面包厂在2×20年销售的储值卡应当确认的收入金额

=（1000000+60000×1000000÷1140000）÷（1+13％）

=931532.37（元）

义利面包厂的账务处理为：

（1）销售储值卡。

借：库存现金　　1200000

　　贷：合同负债[1200000÷（1+13％）]　　1061946.90

　　　　应交税费——待转销项税额　　138053.10

（2）根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额。

借：合同负债　　931532.37

　　应交税费——待转销项税额　　138053.10

　　贷：主营业务收入　　931532.37

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　138053.10

3.5.4　附有销售退回条款的销售

企业将商品转让给客户之后，可能会因为各种原因允许客户选择退货（例如，客户对所购商品的款式不满意等）。客户选择退货时，可能有权要求返还其已经支付的全部或部分对价、抵减其对企业已经产生或将会产生的欠款或者要求换取其他商品。客户取得商品控制权之前退回该商品不属于销售退回。

【例3-23】德高公司为增值税一般纳税人，税率13％。通过京东平台销售自产吹风机，实行7天无理由退货、15天无理由换货政策。根据以往数据显示统计，3年平均退货率10％，换货率2％，买家承担邮费。2×20年年底，最后10天销售额，其中3天为邮寄时间，7天为无理由退货期，在资产负债表日，退货均未收到。最后10天销售额1130万元，成本700万元。退货中有10％的商品不能第二次销售。

2×20年会计业务处理。

（1）登记收入，并同时预估退货金额。确认主营收入金额=11300000÷1.13×90％=9000000（元）

借：应收账款　　11300000

　　贷：主营业务收入　　9000000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）（11300000÷1.13×13％）　　1300000

　　　　预计负债——退货（11300000÷1.13×10％）　　1000000

同时：

借：主营业务成本　　7000000

　　贷：库存商品　　7000000

（2）预估退货部分冲减商品630000元（7000000×10％×90％），其中10％不能再次销售，退货商品中只有90％可以再次销售。

借：应收退货成本　　630000

　　贷：主营业务成本　　630000

（3）确认递延所得税资产92500元[（1000000-630000）×25％]。

借：递延所得税资产　　92500

　　贷：所得税费用　　92500

2×21年会计业务处理。

上述货物在2×21年1月20日内，共计退回含税金额79.1万元，有7万元货物不能再次销售。

（1）2×21年1月退回79.1万元。

借：预计负债　　700000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　91000

　　贷：银行存款　　791000

（2）补记收入。

借：预计负债（1000000-700000）　　300000

　　贷：主营业务收入　　300000

（3）补记成本。利用成本收入比率计算成本：7000000÷（11300000÷1.13）×300000×90％=189000（元）。

借：库存商品　　1071000

　　贷：主营业务成本（630000-189000）　　441000

　　　　应收退货成本　　630000

（4）递延资产转回。

借：所得税费用　　92500

　　贷：递延所得税资产　　92500

3.5.5　主要责任人和代理人业务处理

当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。主要责任人应当按照已收或应收对价总额确认收入，代理人应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。

1.主要责任人或代理人的判断原则

企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当根据其承诺的性质，也就是履约义务的性质，确定企业在某项交易中的身份是主要责任人还是代理人。

在确定企业承诺的性质时，企业应当首先识别向客户提供的特定商品。这里的特定商品，是指向客户提供的可明确区分的商品或可明确区分的一揽子商品，根据前述可明确区分的商品的内容，该特定的商品也包括享有由其他方提供的商品的权利。例如，旅行社销售的机票向客户提供了乘坐航班的权利，团购网站销售的餐券向客户提供了在指定餐厅用餐的权利等。

2.企业作为主要责任人的情况

当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品的，应当作为主要责任人。

【例3-24】春风旅行社从航空公司购买了一定数量的折扣机票，并对外销售。春风旅行社向旅客销售机票时，可自行决定机票的价格，未售出的机票不能退还给航。

本例中，春风旅行社向客户提供的特定商品或服务为机票，该机票代表了客户可以乘坐特定航班（即享受航空公司提供的飞行服务）的权利。春风旅行社在确定特定客户之前已经预先从航空公司购买了机票，因此，该权利在转让给客户之前已经存在。春风旅行社从航空公司购入机票之后，可以自行决定该机票的用途，即是否用于对外销售，以何等价格以及向哪些客户销售等，春风旅行社有能力主导该机票的使用并且能够获得其几乎全部的经济利益。因此，春风旅行社在将机票销售给客户之前，能够控制该机票，春风旅行社在向旅客销售机票的交易中的身份是主要责任人。

3.企业作为主要代理人的情况

【例3-25】在拼多多网站购物的消费者可以明确获知在该网站上销售的商品均为其他零售商直接销售的商品，由这些零售商负责发货以及售后服务等。假设拼多多与零售商签订的合同约定，该网站所售商品的采购、定价、发货以及售后服务等均由零售商自行负责，拼多多仅负责协助零售商和消费者结算货款，并按照每笔交易的实际销售额收取3％的佣金。

本例中，拼多多经营的购物网站是一个购物平台，零售商可以在该平台发布所销售商品信息，消费者可以从该平台购买零售商销售的商品。消费者在该网站购物时，向其提供的特定商品为零售商在网站上销售的商品，除此之外，拼多多并未提供任何其他的商品。这些特定商品在转移给消费者之前，拼多多没有能力主导这些商品的使用。例如，拼多多不能将这些商品提供给购买该商品的消费者之外的其他方，也不能阻止零售商向该消费者转移这些商品，拼多多并未控制这些商品，拼多多的履约义务是安排零售商向消费者提供相关商品，而非自行提供这些商品，拼多多在该交易中的身份是代理人。