2.4 期末存货的计量

《企业会计准则第1号——存货》规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于存货可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

《〈企业会计准则第1号——存货〉解释》对上述规定做了补充说明：存货的成本低于其可变现净值的，按其成本计量，不计提存货跌价准备，但原已计提存货跌价准备的，应按已计提存货跌价准备金额的范围内转回。

2.4.1 可变现净值的定义及特征

《企业会计准则第1号——存货》指出，可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

根据《企业会计准则讲解》的解释，存货的可变现净值由存货的估计售价、至完工时将要发生的成本、估计的销售费用和估计的相关税费等内容构成。可变现净值具有以下基本特征。

（1）确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动，即企业在进行正常的生产经营活动。如果企业不是在进行正常的生产经营活动，如企业处于清算过程等，则不能按照《企业会计准则第1号——存货》的规定确定存货的可变现净值。

（2）可变现净值特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。

（3）不同存货的可变现净值的构成不同，具体如下。

①产成品、商品和材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

②需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

③《企业会计准则第1号——存货》规定，为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

《〈企业会计准则第1号——存货〉应用指南》提出，资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。

2.4.2 确定存货的可变现净值时应考虑的因素

《企业会计准则第1号——存货》规定，企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。为生产而持有的材料等，当用其生产的产成品的可变现净值高于成本时，该材料仍然应当按照成本计量；当材料价格的下降导致用其生产的产成品的可变现净值低于成本时，该材料应当按照可变现净值计量。

（一）确定存货的可变现净值时应当以取得确凿证据为基础

确定存货的可变现净值必须建立在取得的确凿证据的基础上。这里所讲的“确凿证据”是指对确定存货的可变现净值和成本有直接影响的客观证明。

1.存货成本的确凿证据

存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本账簿记录等作为确凿证据。

2.存货可变现净值的确凿证据

存货可变现净值的确凿证据是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。

（二）确定存货的可变现净值时应当考虑持有存货的目的

由于企业持有存货的目的不同，所以确定存货可变现净值的计算方法也不同。例如，用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同。因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。企业持有存货的目的通常可以分为如下几种。

（1）持有以备出售，如商品、产成品等。这类存货又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货。

（2）将在生产过程或提供劳务过程中耗用的存货，如材料等。

（三）确定存货的可变现净值时应当考虑资产负债表日后事项等的影响

资产负债表日后事项应当能够确定资产负债表日存货的存在状况，即在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。也就是说，确定存货的可变现净值时，企业不仅要考虑财务报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。

2.4.3 通常表明存货的可变现净值低于成本的情形

（1）存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值低于成本。

①该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

②企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

③企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

④因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

⑤其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

（2）存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零。

①已霉烂变质的存货。

②已过期且无转让价值的存货。

③生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。

④其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

【例2-1】假定A公司20×5年12月31日库存W型机器12台，成本（不含增值税）为360万元，单位成本为30万元。该批W型机器全部销售给B公司。A公司与B公司签订的销售合同约定，20×6年1月20日，A公司应按每台30万元的价格（不含增值税）向B公司提供W 型机器12台。A公司销售部门提供的资料表明，向长期客户B公司销售的W 型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元/台；向其他客户销售W 型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元/台。20×5年12 月31日，W型机器的市场销售价格为32万元/台。

在本例中，能够证明W型机器的可变现净值的确凿证据是A公司与B公司签订的有关W型机器的销售合同、市场销售价格资料和A公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。根据该销售合同规定，库存的12台W型机器的销售价格全部由销售合同约定。

在这种情况下，W型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30万元/台为基础确定。据此，W型机器的可变现净值为358.56（30×12-0.12×12=360-1.44）万元低于W型机器的成本（360万元），应按其差额1.44万元计提存货跌价准备（假定以前未对W型机器计提存货跌价准备）。如果W型机器的成本为350万元，则无须计提存货跌价准备。

2.4.4 存货跌价准备的计提

《企业会计准则第1号——存货》对存货跌价准备的计提做出如下规定。

（1）企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。

《企业会计准则讲解》对上述规定的解释如下。在企业采用计算机信息系统进行会计处理的情况下，完全有可能做到按单个存货项目计提存货跌价准备。在这种方式下，企业应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备。这就要求企业应当根据管理要求和存货的特点，明确规定存货项目的确定标准。例如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目、将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目等。

（2）对于数量繁多、单价较低的存货，企业可以按照存货类别计提存货跌价准备。如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，则企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即将存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较，按每个存货类别均取较低者确定存货期末价值。

（3）与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。存货具有相同或类似最终用途或目的，并在同一地区生产和销售，意味着存货所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬。因此，在这种情况下，企业可以对该存货进行合并计提存货跌价准备。

2.4.5 存货跌价准备的转回

《企业会计准则第1号——存货》规定，资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

【例2-2】20×7年12月31日，甲公司W7型机器的账面成本为500万元，但由于W7型机器的市场价格下跌，预计可变现净值为400万元，由此计提存货跌价准备100万元。

在此做如下假定。

（1）20×8年6月30日，W7型机器的账面成本仍为500万元，但由于W7型机器市场价格有所上升，使得W7型机器的预计可变现净值变为475万元。

（2）20×8年12月31日，W7型机器的账面成本仍为500万元，由于W7型机器的市场价格进一步上升，预计W7型机器的可变现净值为555万元。

甲公司根据相关凭证，做如下会计处理。

（1）20×8年6月30日，由于W7型机器市场价格上升，W7型机器的可变现净值有所恢复，应计提的存货跌价准备为25（500-475）万元，则当期应冲减已计提的存货跌价准备75（100-25）万元，且小于已计提的存货跌价准备（100万元），因此，应转回的存货跌价准备为75万元。

会计分录如下（单位：元）。

借：存货跌价准备750 000

贷：资产减值损失——存货减值损失750 000

（2）20×8年12月31日，W7型机器的可变现净值又有所恢复，应冲减存货跌价准备为55（500-555）万元，但是对W7型机器已计提的存货跌价准备的余额为25万元，因此，当期应转回的存货跌价准备为25万元而不是55万元（即以将对W7型机器已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限）。

会计分录如下（单位：元）。

借：存货跌价准备250 000

贷：资产减值损失——存货减值损失250 000

2.4.6 存货盘亏或毁损的会计处理

《企业会计准则第1号——存货》规定，企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

按《企业会计准则讲解》的上述规定做了相应的补充说明：存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别针对以下情况进行处理。

（1）属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。

（2）属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。