第三章
税收法律关系的性质
如前所述，我们之所以强调税法的综合性，是因为税收法律规范的种类十分复杂。例如，税法中既有宪法性规范，又有普通法律规范。在普通法律规范中，既有实体性规范，又有程序性规范。在实体性规范中，既有债务实体规范，又有责任实体规范。在责任实体规范中，既有行政责任规范，又有刑事责任规范。在程序性规范中，既有征收程序规范，又有处罚程序规范，还有救济程序规范。在处罚程序规范中，既有行政处罚规范，又有刑事处罚规范。在救济程序规范中，既有行政复议规范，又有行政诉讼规范，甚至还包括违宪审查规范。所以，建立在税法规范基础上的法律关系相应地也会具有综合性。不过，如果税收法律关系仅仅只是简单综合，没有与众不同的特色领域，税法将很难体现其独立性，税法学也就会演变成为一个无所不包的大杂烩。这种现象是我们所不愿意看到的，因此，必须通过分析税收法律关系的性质，从外延的综合中找到独特的内涵，并以此为税法学的研究定下基调，促进税法尽早向独立部门法转变。
一、税收法律关系的类型与结构
法律关系是一定的事实状态通过法律调整所形成的法律上状态。法律关系的发生、变更和消灭，都必须以法律规范的存在作为前提。以此为基础，只要有法律事实出现，就会发生相应的法律关系。由于税收法律规范的类型众多，并呈现一定的结构体系，所以，税收法律关系同样也会具备此特点。通过对税收法律关系类型的列举，即可以观察出其内部的层次与结构。
税收法律关系可以有不同的分类标准。从法律规范的性质看，税收法律关系可分为宪法关系、经济法律关系、行政法律关系、民事法律关系、刑事法律关系、诉讼法律关系等。从法律规范的功能来看，税收法律关系可以分为宪法关系、税收实体法律关系、税收程序法律关系。其中，税收实体法律关系和税收程序法律关系又可进行细分。本书即以此为基础展开论述。
（一）税收宪法关系
宪法是整个税法的基础，一定的税收法律事实经由宪法规范的作用，即会形成宪法关系。由于宪法的根本法地位，宪法关系也就成为税收法律关系的结构基础。这不仅体现为宪法关系受到特别程序和责任的高强度保护，而且表现为其他法律关系的发生、变更或消灭都会受到其影响或制约。
宪法关系以相应的宪法规范作为前提。在这方面，我们应当破除一种对宪法规范的狭隘看法，摒弃只有包含“税收”概念的条款才是税收宪法条款的陈旧认识。从形式上看，我国《宪法》只有第54条直接涉及税收，而这条也似乎只是简单地规定公民依法律纳税的义务，别无太多的规范意义。然而，如果结合《宪法》第2条所规定的人民主权论，再加上《宪法》第13条所规定的财产权保护原则，此处的“法律”应当作狭义的理解，即限定于立法机关所制定的法律。如果这样，《宪法》第54条也就成为我国税收法定主义的法源了。由此可知，不仅直接涉“税”条款属于宪法性税收条款，其他相关的内容都可以成为宪法性税收条款。诸如人民主权、人权保障、财产权不可侵犯、权力分立等原则，都是税收立法、执法和司法的最高法律准则。从税收国家的角度看，整个国家的宪政活动都是围绕着如何征收税收和如何使用税收而进行的。因此，完全可以说，宪法的全部条款都与税收活动息息相关，可以成为税收法律关系的规范前提。
宪法关系的主体是国家与人民。无论是国家还是人民，都可以从抽象和具体两个层次理解。从抽象的层面看，国家是一个整体，人民也是一个整体。国家不能被分割成国土、人口、制度等元素，人民也不能分割成一个一个的公民。如我国《宪法》第2条规定，中华人民共和国一切权力来源于人民，即是从这个意义上说的。从具体的层面看，国家当然要通过国家机构予以体现。国家机构可以按横向和纵向进行区分，横向的国家机构一般包括立法机关、执法机关、司法机关，纵向的国家机构则包括中央和地方。人民的范围虽然具体包括公民、公民团体、公民代表等主体，但在税收法律关系中，则可直接转化为纳税人。狭义的纳税人概念在外延上可能与人民存在一些差异，如并非每个人都会直接发生纳税义务，但如果从广义上将间接税的负税人、费用的缴纳人等都包括在内，二者的差异其实并没有想象中那么严重。[1]
在抽象的宪法主体分类中，国家的权力既然来源于人民，国家更多地应该是一个义务主体，而人民则是一个权力主体。在具体的宪法主体分类中，虽然各种主题都分别享有权利，也承担义务，但是总的来说，宪法的任务仍然在于限制国家权力，保护人民的权利免受侵犯。因此，从根本上说，宪法就是人民的权利法案，而不是简单的政治宣言。宪法性税收法律关系的主要内容应该在于，规定人民在宪法上的税收权利，确认国家机构在宪法上的税收义务。这些权利和义务都是最基本的，不是对未来理想的描述，而是必须达到的要求。如果人民没有这些基本权利，就不足已成为法律主体。如果国家不履行这些基本义务，也就没有必要维持国家的存在。例如，生存权、财产权、文化教育权等，对人民来说是一种基本权利，对国家而言就是一种基本义务。至于宪法规定有关国家机构的权力，这并不意味着国家具有独立的利益，而只是为了使其更好地履行义务。
在自由主义国家时代，宪法的作用主要在于保障人民的权利不受侵犯，如课税不能产生类似征收的效果，课税应经过人民的同意，课税不能危及纳税人的生存，等等。如果税收的课征损害了人民的基本权利，则可能导致违宪的后果。至于基本权利究竟如何实现，更多地在于人民自身的努力和奋斗。而今，这种消极国家观念已经被福利国家或给付国家所取代，国家的责任不仅在于保障人民的权利不受侵犯，而且还要通过各种途径帮助人民实现这些权利。与此相适应，宪法上税收法律关系的内容则从税收课征延伸到税收使用。如果国家不按照宪法目的履行职权，其财政开支即可受到纳税人的质疑。正如日本学者北野弘久所说，纳税人的权利不仅包括形式上的税收法定主义，以及内容上的公平负担、人性衡量，更重要的在于国家使用税款的行为符合宪法目的。如果国家违反宪法目的征收和使用税款，纳税人即有权拒付税款。[2]应该看到，北野弘久所谓的“纳税者基本权”虽然建立在日本宪法的基础上，但是其中内涵的人民主权和福利国家观念却是共通的，因此，对我们理解宪法性税收法律关系的内容也具有重要的借鉴意义。
从抽象的层面看，从宪法制定生效之日起，在国家与人民之间即会发生宪法关系。当宪法修改时，法律关系也会随着变更。除非废止宪法并且废弃宪政，否则，这种层面的法律关系一般不会消灭。然而，如果将作为主体的国家与人民具体化，宪法性税收法律关系的异动则可能更加丰富。例如，公民的出生、社团或企业的建立，会使其与国家之间产生宪法关系，而国家机构的成立也会使其与人民之间产生宪法关系。如果宪法修改，或者因为观念的变化而导致原有的权利义务内容发生变动，宪法关系也会发生变更。当这些具体的主体因为死亡、撤销、解散而终止，或者当宪法事实上不复存在时，宪法关系自然也会因此归于消灭。说明这种现象的意义在于，在宪法上，纳税人是一个具体的主体，他与国家之间的宪法性税收法律关系一旦发生，就不能随意破坏。当纳税人的宪法权利被侵犯，或者国家不履行其宪法义务时，必须有相应的法律机制予以救济。否则，税收法律关系在宪法上就永远只能表现为一种政治关系，对纳税人没有任何保障，对国家也不会有任何约束。所以，违宪审查制度对税法的积极意义也是不言而喻的。
（二）税收实体法律关系
在税法中，实体法律规范可以分为两类，一类是以税收构成要件为中心的规范，一类是以法律责任为中心的规范。如果纳税人的行为满足税收构成要件，即会在其与国家之间发生一种权利义务关系，我们暂且称之为“税收要件法律关系”。如果纳税人未能如期如量履行纳税义务，也会在其与国家之间发生一种权利义务关系，我们则称之为“税收责任法律关系”。这二者之间，税收责任法律关系以税收要件法律关系的破坏作为前提，因此，税收要件法律关系是一种更为基础的关系，而税收责任法律关系则是为了保障税收要件法律关系而发生。因此，人们讨论税收实体法律关系时，通常只涉及税收要件法律关系，对税收责任法律关系则略而不谈。不过，税收责任法律关系对纳税人而言利害攸关，无论从哪方面看，税法研究都没有理由忽视它的存在。
1．税收债权债务法律关系
税收要件法律关系以法律直接规定的构成要件为中心。从范围上看，税收的构成要件与前文所提的课税要素是一致的，只是理论上关注的重点有所区别而已。课税要素似乎更多地反映出以国家或税务机关为中心的语境，有一种居高临下的感觉。而税收构成要件则相对中性，它代表着一种客观标准，更能符合现代税法重心向纳税人转移的要求。从理论上说，税收要件应当分为税收发生要件、税收变更要件、税收消灭要件和税收程序要件。税收发生要件主要包括税收客体、税收主体、税收标准，具体细节则需要由税种法根据情况加以确定，税法上并没有统一的要求。有关税收减征的规定属于税收法律关系变更的要件，有关税收免征和税收时效的规定属于税收法律关系消灭的要件，而有关税收发生之后如何缴纳的规定则属于程序方面的要件。实际税收立法时，税收客体、税收主体、税收标准、减免税、纳税期限、纳税地点、纳税申报等都由税种法规范的现象，只是一种立法技术的处理，不会影响我们对税收要件法律关系的分析。
如果纳税人的某种行为或事实符合税收发生要件，则可能引起税收要件法律关系发生。从民法的角度看，这种行为既可能是法律行为，也可能是事实行为。法律行为以一定的意思表示作为前提，买卖、赠与、交换、信托等即属于此类。事实行为虽然缺乏当事人的意思表示，但法律对该行为直接赋予一定的效果，如建造房屋、创作作品。不过，从税法的角度看，至少不能将法律行为作为税收要件法律关系发生原因。这是因为，法律行为以意思表示作为前提，无论是单方法律行为还是双方法律行为都不例外。而当事人所表示的意思仅仅在于发生一定的民事后果，绝不会将发生纳税义务作为意思的内容。因此，这种行为在税法上缺乏意思表示，最多只能是一种由法律直接赋予效果的事实行为。当然，除此之外，拥有财产权的事实也可能导致税收要件法律关系的发生，如房产税、车船税等即建立在这种逻辑上，不过这与税法的思路没有冲突。总体而言，税法所关心的并不在于这些行为或状态的形式，而是形式背后所代表的经济实质。不过，受税收法定主义的约束，为了方便和规范行政执法，更为了保障税法的安定性，维护纳税人对税法的合理预测，税收要件法律关系的发生原因必须建立在一定的形式基础上。如何不断地完善形式，使其能够全面准确地概括各种经济实质，就成为了税收立法的重要任务。
至于税收发生要件实现后，是否必然发生税收法律关系，这正是历史上权力关系说和债权债务关系说争议的焦点。权力关系说强调行政机关的权力干预，认为要件实现只是税收法律关系发生的一个前提。如果没有行政机关的核定税收的行政行为，纳税人即不会发生纳税义务，税收法律关系同样不能发生。权力关系说将行政机关的行为视为税收义务的创设，债权债务关系说则只将其作为一种确认，认为税收法律关系的发生独立于行政机关的行政行为。只要符合税收构成要件，纳税义务即自动发生，不受行政机关是否核定税收的影响。从各国的立法实践和学说来看，尽管权力关系说至今还存在一定的影响，但在实体法上，权力关系说已经退出历史舞台，而债权债务关系说则成为普遍接受的基本观点。这个问题后文会有专门的论述，在此需要声明的是，我们在前面暂且命名的“税收要件法律关系”自此即可以转化为“税收债权债务关系”，以区别于实体法上的责任法律关系和其他程序法律关系。
2．税收责任法律关系
责任法律关系是由于税法主体的违法行为而引起的，在税法中不是一种必然发生的法律关系。一般而言，税收责任法律关系也必须有两个最基本的前提，一是当事人违反法定义务的行为，二是税法相应的责任设定。责任法律关系的一方主体是国家，另一方则是违法行为人。国家有权利也有责任依法追究违法行为人的法律责任，而违法行为人则必须接受法律制裁。如果细分的话，责任法律关系只有部分内容属于实体法律关系，即因纳税人违反纳税义务而引起的责任关系。因为违反程序义务而引起的责任法律关系不在实体法律关系的范围内。不过，这种做法会使税法上法律关系的树状结构过于复杂，为了分析的便利，我们姑且将其混合在一起，不做严格的区分。至于责任法律关系的类型，根据法律责任的种类，税收责任法律关系又可分为行政责任法律关系和刑事责任法律关系。尽管税收法律责任的发展趋势是刑事责任日益取代行政责任，但至少在中国，二者的区别还是泾渭分明的，因此，两种相应的法律关系的存在仍然具有现实的意义。至于税收代位权和撤销权是否因民事诉讼而存在民事责任关系，还值得进一步的研究。
（三）税收程序法律关系
税收程序法律关系以税收债权债务关系为基础，其目的是为了保障税收债权的实现，维护纳税人的合法权利。通常情况下，税收债权债务的发生，是引起税收程序法律关系发生的最基本的原因。不过，具体而言，税收程序法律关系可以分为三个层次，即税收征纳法律关系、税收处罚法律关系和税收救济法律关系。它们和税收债权债务相联系的角度各不相同，有的非常直接，有的则显得比较间接。这样，虽然三种法律关系各有不同的内容，但其中还能体现一定的递进性，以保障程序法律关系成为一个整体。
1．税收征纳法律关系
如果按照行政法的视角，税收征纳关系本来属于实体法律关系，不过，由于其目的在于实现税收债权，相对于税收实体法而言，可以归入税收程序法的范围。尽管如此，在税收征纳关系中，也还存在实体与程序的对立。税务机关的每一种行政权力，都必须遵循一定的程序规范。因此，税收征纳法律关系的程序性质并非绝对。
税收征纳法律关系与税收债权债务关系一般具有同步性。当纳税人的行为或事实符合税收构成要件时，税收债权债务发生，而征收缴纳方面的权利义务也同时发生。不过，由于登记、发票管理、接受检查、纳税申报等纳税人的协力义务，有助于税务机关查清纳税人是否发生纳税义务，因此，此种法律关系的发生并不以税收债权债务关系为前提，而是服从法律的直接规定。即便没有发生税收债权债务关系，只要具备法定条件，也可能发生这种协助关系。税务机关和纳税人互享权利、互负义务的状态，一定程度上可以脱离实体权利义务关系而存在。
税收征纳关系可能是一种代扣代缴关系，也可能是一种直接缴纳关系。如果法律规定代扣代缴，则在纳税义务发生时即必须缴纳税款。而此时，纳税人、代扣代缴义务人、税务机关之间也就形成一种三角程序关系。一方面，纳税人有义务向代扣代缴义务人缴纳税款，而代扣代缴义务人也有义务进行扣款。如果税款已经向代扣代缴义务人缴纳，纳税人的税收债务即告消灭，而扣缴义务人则有义务将税款如期上缴税务机关。如果代扣代缴义务人没有履行扣缴义务，税务机关仍然以纳税人为对象直接进行征收。在普通的征纳关系中，纳税人一般需要向税务机关申报纳税，而税务机关也有义务接受纳税人的申报。只有当纳税人没有履行申报义务，或者申报的内容有误时，税务机关才有必要进行调查和核定。在此过程中，纳税人必须履行协助义务，不得恶意逃避债务，否则税务机关可以采取保全措施、强制执行措施等，而纳税人则只能忍受。
税收征纳关系一般因税收债权债务关系的实现而消灭，例外的情况是，如果情势变更致使纳税人无力缴纳税款，或者缴纳税款将导致显失公平、违反生存权保障的结果，那么，征纳法律关系则有必要予以终止。如果行政机关的程序权力超过法定期限未行使，也有可能使其失效，从而终止征纳法律关系的存在。如果作为纳税人的法人终止，又没有其他财产或责任人可供实现债权，税收征纳法律关系也无法继续存在。不过，对于因协助义务、检查权等而引发的征纳关系，则可能与税收债权债务关系保持相对独立性。即便税收债权消灭，由于纳税人将来可能持续发生纳税义务，因此，税务机关仍然可以基于职权而进行税收检查，而纳税人也负有法定的协助义务。况且，从行政行为的拘束力来看，即便没有税收实体法律关系作为前提，只要税务机关作出一定的具体行政行为，税收征纳关系同样也会随之而发生。如果该行政行为违法，则只有当该行为被撤销或被宣告无效时，税收征纳关系才会随之终止。由此可知，就具体的征纳关系而言，其具有发生和消灭的过程，但就整体而言，只要纳税人存在，税收征纳关系就会源源不断地发生，从而形成一个环环相扣的链圈，以至于在外表上给人一种从来就不会消灭的印象。
2．税收处罚法律关系
税收处罚法律关系既可能因为纳税人的原因而发生，也可能因为税务机关工作人员的原因而发生。不论其中哪种情况，都必须以违反实体法或程序法义务，导致责任法律关系发生作为前提。相比而言，税收责任法律关系是一种实体关系，而税收处罚法律关系则是一种程序关系，税收处罚的目的在于追究相关当事人的责任。根据法律责任的性质，税收处罚法律关系又可以分为行政处罚法律关系、行政处分法律关系和刑事处罚法律关系三种，它们分别以行政处罚程序法、行政处分程序法和刑事诉讼法为法律依据。
税收行政处罚关系的发动主体是税务主管机关。这种资格对它来说，既是一种权力，也是一种义务。如果纳税人或一般公众违反法定义务，导致税收行政责任关系发生，税务主管机关则必须依据法律规定进行行政处罚。在这一点上，税务主管机关应无自由裁量的空间。税收行政处罚关系发生后，税务机关必须严格遵守法定程序，保障处罚过程的公开、公平、公正。如税务机关应当履行告知义务，受处罚人则享有申辩权、听证权，等等。当税收行政处罚正式作出并送达受处罚人时，税收行政处罚发生法律效力，税收行政处罚法律关系也由此消灭。在我国，《行政处罚法》既包含行政处罚的设定限制，又包含行政处罚的实施程序，因此，它既是税收责任关系的法律依据，又是税收行政处罚关系的法律依据，属于实体和程序的混合立法。
税收行政处分法律关系的主体仅包括行政机关及其工作人员。行政处分虽然与行政处罚不同，但也是法律责任的一种形式。对受处分人而言，其利益或机会的损害可能并不亚于一般的行政处罚。因此，行政法上既要研究行政处分的形式和权限问题，也要研究行政处分的程序和救济。从法治的角度看，将行政处分这种内部行政行为排除在法律的规制之外是极为错误的。税法虽然没有专门的有关行政处分的规定，但可以直接援引行政法的内容，因此，税收行政处分法律关系也不是毫无章法可循的。税收行政处分法律关系以税务机关工作人员违反税法规定作为前提，并因为行政机关对其工作人员的处分告知而发生。这里的工作人员，一般限于从事税收征收的税务人员，但行政机关却不限于税务机关。根据受处分人员的职位，税务机关、监察机关、同级政府、上级政府等，都可能成为行使处分权的机关。
相比前两种法律关系而言，税收刑事处罚关系则显得复杂得多。首先，税收刑事处罚必须以税收刑事责任的发生为前提；其次，税收刑事处罚的被告人既包括纳税人，也包括普通公众，还包括税务机关工作人员；再次，税收刑事处罚权通常由法院行使，但法院遵循“不告不理原则”，侦查和起诉职责由其他部门履行；最后，税收刑事处罚受复杂的程序限制，且本身有一套独立的上诉救济机制。由于刑事处罚对受处罚人的影响既深且巨，因此，刑事处罚法律关系从立案侦查起，至法院判决生效后消灭，其间的过程十分漫长。通常情况下，税收刑事处罚的实体标准由刑法规定，如我国《刑法》所规定的“危害税收征收管理罪”即属此类，而税收刑事处罚的法律程序则由刑事诉讼法规定。在体系上，税法可以制作一些补充性的规定，构成刑法或刑事诉讼法的特别法。在学理上，也不妨就与税法有关的特殊问题进行专门的研究。
3．税收救济法律关系
如果排除税收刑事处罚的救济，此处所谓的税收救济也就只能取其狭义，只包括税收行政行为的法律救济。另外，受我国行政法制发展阶段的限制，内部行政行为和抽象行政行为不在救济范围之内，因此，仅具体行政行为可以成为救济的对象。根据救济渠道的不同，税收救济又可以分为行政救济和司法救济两种，在我国即表现为税收行政复议和税收行政诉讼。因此，税收救济法律关系也就可以相应地分为税收行政复议法律关系和税收行政诉讼法律关系两类。如果将来能够允许公民申请违宪审查，这对纳税人而言也是有效的救济途径。至于税收债权受到侵害的情况，税务机关可以直接行使行政权，这不属于我们所讨论的救济范围。
税收行政复议法律关系的主体包括复议机关、作出具体行政行为的税务机关以及纳税人。复议机关有权审查具体行政行为的合理性与合法性，有权根据法律的规定变更或撤销原具体行政行为。如果纳税人申请救济的理由不成立或不充分，复议机关也可以维持原来的具体行政行为。虽然从理论上说，税收行政复议法律关系从复议机关受理纳税人的复议申请时起发生，但对于涉及税款的争议，我国《税收征收管理法》第88条规定，纳税人必须足额缴纳税款或提供相应担保才能申请行政复议，因此，从实证的角度看，部分税收行政复议法律关系的发生存在前置障碍，这对许多无力缴纳税款的纳税人来说十分不公平。进入复议程序后，复议机关必须在法定的期限内作出复议决定。当复议决定作出并送达纳税人时，税收行政复议法律关系也就由此消灭。
税收行政诉讼法律关系的主体包括人民法院、作出具体行政行为的税务机关以及纳税人。如果具体行政行为经过复议，且复议决定改变了原具体行政行为的内容，则可能直接以复议机关作为被告。一般情况下，当纳税人对税务机关的具体行政行为不服时，可以直接向法院提起行政诉讼。如针对税收保全措施、税务强制执行措施、税收行政处罚等。法院可以对该行政行为的合法性进行审查，并作出维持、变更或撤销的判决。当具体行政行为显失公平时，法院也可以直接改判。然而，按照我国现行规定，如果涉及到税款争议，纳税人首先必须通过行政复议进行救济。只有当对行政复议决定仍然不服时，才可以提起行政诉讼。在这种情况下，税收行政复议也就成为了税收行政诉讼法律关系发生的一个前置条件。当一审法院裁定准许纳税人撤诉时，税收行政诉讼法律关系即告消灭。但如果一审法院裁定驳回起诉，或者作出实体判决，由于裁定或判决并非立即生效，因此税收行政诉讼法律关系也并非消灭。只有当税务机关或纳税人在上诉期内不上诉，只是裁定或判决生效时，税收行政诉讼法律关系才会消灭。如果上诉，则只有到终审判决送达当事人时才会使诉讼法律关系消灭。
二、税收债务关系理论的由来
税法中可能发生的法律关系既然如此丰富，那么，何种法律关系最能体现税法的特性，最能使税法区别于其他的法律部门，必然成为税法学者孜孜以求的问题。在很大程度上，关于税收法律关系基本性质的判断，实际上反映了判断者的学术立场：税法究竟是一堆传统法律规范的简单集合，还是在发展中衍生出与众不同的核心？从实证的角度观察，每一种税收法律关系都有其不同的法律性质，在类型上分别可以归入宪法、行政法、刑法、诉讼法等领域。即便是涉及到课税要件的税收实体法律关系，也一度被人们理解为“前行政法学的事实”，在法学研究中没有特别的意义。[3]这样，税法看起来无所不包，从根本法规范到普通法规范，从实体法规范到程序法规范，从行政法规范到刑事法规范，但这最多只能说多种法律部门共同发挥对税收现象的规范作用，但不能说可能存在一个区别于宪法、行政法、刑法和诉讼法的税法领域。例如，宪法虽然不断地介入税收，成为税法发展的最高法律依据，但对宪法而言，这和它介入财产权保护、介入刑事司法程序等并没有太大的区别。因此，如果税法自身没有发展出独立的空间，宪法并不能帮助其创造。在传统上，税法更多地被视为行政法的一个分支，财政权力的运作成为税法关注的核心，而真正用于规范国家与纳税人关系的税收实体法却不被重视。至于税收刑事处罚的实体标准和程序规范，刑法和刑事诉讼法已经提供通用的答案，税法实际上并没有给予太多的关注。于是，税收行政法或财务行政法几乎成为税法的同义词，税法依附于行政法的地位也就从此奠定。从这个角度看，税收法律关系更多地具有权力关系的性质。
从学科发展的规律看，一种法律在其弱小和缺乏特色时依附于其他法律是十分常见的现象。从诸法合体到法律分工，从简单粗糙的分工到精致复杂的分工，这本身就是法律伴随社会进步的过程，税法也不例外。当规定国家与纳税人之间实体权利义务关系的法律规范在税法中无足轻重，当民主精神和纳税人权利保护意识还没有发达到足够的程度时，税法只能以维护国家税收权力的运作为核心。然而，随着税收在国家财政收入中的比重逐渐上升，特别是当财政国家向税收国家转型后，税收的种类越来越多，税法的结构也越来越复杂，从而使得税收实体规范在量和质上都获得了根本的改观。例如，随着个人所得税的引入，税法必须不断地考虑各种人性化的因素，使税收不仅不至于侵犯人权，而且在很大程度上可以成为调节收入的有效工具。又如，随着会计学的知识进入税法，无论是企业所得税，还是营业税、消费税等，都已经摆脱过去那种一目了然的简易状态，其规则设计越来越复杂。如果不经过专业培训，很难窥测其中的奥妙。税收实体法律规范的发展能否在传统部门法外拓展税法的生存空间，能否使税收法律关系的权力性质逐渐淡化，并代之以税收债权债务关系理论，成为了自20世纪初期以来税法学争论的焦点问题。迄今为止，尽管在具体问题上人们已经达成共识，但就税收法律关系的整体性质而言，歧异和纷争仍然明显地存在。特别值得一提的是，人们未必清醒地认识到争论这些问题的意义何在。因此，非常有必要就此展开一些论述。
（一）德国学说与实践
有关税收法律关系性质的争论最早源自德国。在第一次世界大战之前，以Otto Mayer为代表的德国传统行政法一直主张，税收法律关系是依靠财政权力而产生的关系，国家或地方公共团体享有优越于人民的权力，而人民则必须服从此种权力。因此，从性质上看，税收法律关系是一种典型的权力关系，其形式和警察法律关系并无太大的差异。在警察法领域中，必须以法律—行政决定—执行决定—警察罚则的形式才能行使警察权。在税法领域中，课税权的形式也必须遵循税收法律—课税决定—征收措施—税收罚则的形态。据此，税收法律关系是以课税处分为中心所构成的权力服从关系，其性质与其他行政法律关系并无不同。虽然税法可能构成一种特别行政法，但是在理论上，构成独立法律部门的可能性并不存在。很明显，Otto Mayer对税收法律关系的观察主要侧重于税收核定、检查、强制、处罚等带有命令服从性质的行政行为。按其观点，在对纳税义务的确认方面，行政核定实际上具有相当于刑事判决的创设效力。在刑法中，当发生相当于构成要件之行为时，并不能立即发动刑罚权，而必须通过审判才能科处刑罚。同样，在税法中，即使满足了法律所规定的课税要件，如果没有行政机关的课税决定，纳税人也不产生纳税义务。[4]
然而，以1919年《帝国税收通则》的制定为开端，德国关于税收法律关系的认识开始出现转机，一种新型的债权债务关系理论逐渐浮现出来。《帝国税收通则》以“税收债务”为核心，对税收实体法以及税收程序法的通则部分作了完备的规定。值得特别注意的是，该法第81条明确规定：“税收债务在法律规定的课税要件充分时成立。为确保税收债务而须确定税额的情形不得阻碍该税收债务的成立。”该规定区分税收的成立与税收的确定，并且第一次使用“债”的概念概括税收，这为税法的发展提供了一种全新的思路。饶有趣味的是，尽管税收债务关系说的依据是《帝国税收通则》，但该通则的制定却受到了主张权力服从关系的Otto Mayer的最大影响。这主要是因为，尽管Mybrach-Rheinfeld于1906年就已经出版了税法的教科书，但《帝国税收通则》的起草者Enno Becker却并不知晓。Becker的主要依据是Otto Mayer 1914年出版的《德国行政法》（第2版）和Karl Kormann 1910年出版的《法律行为的国家行为体系》。[5]也正因为如此，《帝国税收通则》与传统权力关系说的联系仍然非常密切，它只是为税收债权债务关系的确立奠定了基础。
《帝国税收通则》制定后，学者们以此为契机，就税收债权债务关系的理论体系展开了深入论证，并最终促使税法从传统的行政法中独立出来。其中最有代表性的是，Albert Hensel于1924出版的《税法》一书，它明确主张税收法律关系在性质上属于一种公法的债权债务关系，认为税收债务的成立不以行政权介入为必要条件。随着这部税法著作的问世，传统行政法学派和主张税法独立的学者之间，就税收法律关系的性质展开了一场论战。例如，1926年3月30日，在明斯特召开的德国法学家大会上，Hensel代表债权债务关系说，Bühler代表权力关系说，双方以“税法对私法概念构造的影响”为题，对有关的税法基本问题进行了观点对立的报告。经过这次讨论，税收债权债务关系说逐渐深入人心，从而为税法从行政法中的独立创造了条件。正是因为如此，当人们追溯现代税法学的起源时，也总是将这次德国法学家大会作为一个明显的标志。
在理念上，权力关系说和债务关系说的区别当然是十分明显的。如权力关系说强调国家或地方公共团体在法律关系中对人民的优越地位，而债务关系说则强调二者之间地位对等；权力关系说强调税收中的命令服从，不注重纳税人的权利救济，而债务关系说则强调税收构成要件法定和依法征税，重视纳税人的权利保护；权力关系说以行政权力为中心构筑税法的体系，维护权力的优越地位成为其论证的基点，而债务关系说的意义恰恰就在于提供一种钳制行政权力的机制，使现代税法的目的发生根本转变；权力关系说不重视税收实体法与税收程序法的区分，习惯于从税收程序法的角度看待税收实体法，而债务关系说则特别强调税收实体法区别于程序法的独特意义，主张程序法对实体法的从属地位。
在制度上，权力关系说和债务关系说的区别主要在于，前者主张税收债务必须根据税务机关的行政行为方可成立。如果不经过税收核定程序，即便纳税人的行为已经满足课税要件，也不发生纳税义务。因此，税务机关的行政行为对税收法律关系具有创设性意义。而后者则认为，税收之债的发生与行政权力毫不相干。当税法规定的构成要件实现时，税收债务即自动成立，税务机关的行政行为只不过是对税收债务的具体确认，其在法律上不具有创设性意义。这种区别在今天看来也许无足轻重，因为大多数国家的税法都已经将债务关系说作为起点。但在20世纪初期的德国，在传统行政法学占据绝对优势的背景下，债务关系说的提出确实是一种代表着进步的反动。
不过，我们也应当看到，尽管在理念上存在很大的差别，但是在制度设计上，二者的对立远非我们想象的那么激烈，在某些方面，二者之间甚至还存在互通和相容之处。例如，尽管权力关系说不重视税收实体法独立与程序法的意义，但它们也承认税收实体法律关系是一种债权债务关系，只不过这种债的发生以行政行为作为依据。而债务关系说虽然否认整个税收法律关系的权力属性，但是在税收程序法领域，权力服从关系还是明显存在的。例如，在1926年的德国法学家大会上，Bühler的报告完全以税收程序法为依据，而Hensel的报告则基本上以税收实体法为依据，其结论都未必能够支持对整个税收法律关系的诠释。Bühler最后自己也说，并不可因其肯定权力关系，即谓其否定债务关系。而Hensel也承认在税收程序法领域的权力关系，他只是反对将局部结论推广到整个税法领域。[6]
因此，从实证的角度看，税收法律关系的二元结构是客观存在的，即税收实体法律关系属于债权债务关系，而税收程序法律关系属于权力服从关系。无论是1919年《帝国税收通则》第81条，还是后来承袭其内容的1977年《税收通则》的第38条，[7]实际上都只是在实体法律关系的层次廓清了其性质，并不能代表整个税收法律关系的结论依据。权力关系说和债务关系说的区别与其说是体现在实证层面，不如说是体现在观念层面：即，在观察整个税收法律关系的性质时，究竟应该站在税收实体法的角度，还是应该站在税收程序法的角度？权力关系说强调税收实体法对税收程序法的依附性，因此主张权力服从关系是税收法律关系的基本属性。而债务关系说则强调税收程序法对税收实体法的依附性，强调税收实体法在税法中的基础地位，因此主张债权债务关系才是税收法律关系的基本属性。到今天，这种区分究竟有多大的实益，可能见仁见智，难求统一，但毫无疑问的是，这种思维方式却一直延续下来，并对其他大陆法国家产生重要影响，下文所说的日本即是一例。
（二）日本学说与实践
和其他法律部门一样，日本税法也深受德国的影响。尽管日本税法中没有直接出现税收债权债务的概念，但对比而言，日本《国税通则法》第15条关于国税成立的内容，与德国1977年《税收通则》第38条的内容如出一辙。二者均认为税收的成立无需行政权力的介入，行政行为只是确认税收存在的法律程序而已。因此，至少在实体法律关系上，日本立法已经承认其债权债务关系的性质和特征。尽管日本学界对于税收法律关系的认识仍然存在一些差异，不过相比德国而言，这只是基本趋同前提下的细节分歧。此时，一元的权力关系说已经退出历史舞台，债务关系说努力的方向是如何将其观点贯穿到整个税法领域，因此，各种不彻底的折衷论观点自然成为其极力反对的对象。不过，应该注意到，日本税法学对税收法律关系性质的认识是分层次的。不同的认识层次可能会有不同的结论，但这并不意味着学者们的观点截然对立。相反，只要厘清思维方法和分析工具的差异，也许即不难发现许多观点的殊途同归性。
例如，金子宏向来被认为是关于税收法律关系性质的二元论代表，即主张将税收实体法和税收程序法分别按其性质归入债权债务关系和权力服从关系，既不赞成单一的债权债务关系说，也不赞成单一的权力服从关系说。不过，从金子宏著作的原文来看，这个结论的形成是有前提的：“当用法技术观点来看实定税法时，则可发现很难把税的法律关系一元性地归为权力关系和债务关系，因在税的法律关系中包括各种法律关系。即不得不承认有些关系是债务关系；有些关系是权力关系。比如：更正、决定和滞纳处分等的关系从法技术上来看显然是权力关系的结构。因此，将税的法律关系一元性地给以定性的观点是不适当的。而把税的关系作为性质不同的诸法律关系的群体来理解，可以说是对税的法律关系的正确认识。”[8]这个前提就是“从法律技术观点来观察实定税法”。
确实，如果单纯从事实层面观察，税收法律关系无法用单一的属性进行概括，税收程序关系明显带有权力关系构造的特征，而税收实体关系则只是一种债权债务关系。如果脱离这种羁束，在考察中加入法理念的因素，对税收法律关系的认识就不再是一个单纯的事实问题了。金子宏自己也认为：“更正、决定权和自力执行权是掌握在税债权者——国家的手中的，这一事实正是国家为了实现税公平、确实和迅速征收的措施。因此，不可否认税的法律关系的最基本的最中心的关系是在于债务关系上。可以说税的关系在其原理上是由债务关系所构成的。由此可见，作为学问的税法是以‘税债务’的观念为中心而体系化的观点是贴切的。”[9]可见，金子宏并不是一个真正的二元论者，他只是看到了税收实体法律关系与税收程序法律关系在事实上的性质区别，但就其主张而言，他更多地还是赞成债务关系说，因此也可以归入一元论的观点。
又如，在思想上渊源于Hensel的北野弘久主张彻底的债务关系说，反对有关税收法律关系性质的二元论观点。北野弘久认为：“我们是以法实践论为标准来考察税法学原理的，如果采用二元论的主张只会使我们整个理论背离研究的主旨。因为二元论无法解答这样一些问题：租税法律关系应以什么为中心？租税法律关系建立的基础是什么？研究租税法律关系的中心，从而将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系，是笔者认为的比较妥当的研究方法。其理由是因为这种观点在与传统行政法学诀别的税法学中，已将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系。至少从实践论的角度出发，也要求用债务关系说统一地把握对租税法律关系性质的认识。”[10]不过北野弘久也一直提醒人们，“从法实践论的角度，用债务关系说解释租税法律关系的性质是正确、适当的。但是，我们在运用债务关系说分析税收法律关系时，还要注意区别法实践论和法认识论对这一问题的不同理解。法认识论是从历史和经验的角度分析租税法律关系的性质的，而存在论（Lebendes Recht）的租税法律关系，则在总体上具有权力关系结构的特点。”[11]
法实践论和法认识论的区分是北野税法学的特点。按我们的理解，法实践论是从法理念的层次对税法的建构，是一种应然的主张。而法认识论则是从法技术的层次对税法的解构，是一种实然的结论。北野弘久之所以认为从法实践论出发，应将税收法律关系统一地理解为债务关系，是因为其希望以债务关系为核心构筑与传统行政法诀别的理论基础；他之所以又认为从法认识论出发，应将税收法律关系统一把握成权力关系，是因为现实生活中行政机关的权力事实上渗透到税法的各个角落。北野弘久反对二元论，但在他的分析过程中，仍然不能避免将税收实体关系与税收程序关系区分开来，并分别描述其法律性质。与金子宏不同的是，即便是在对实然的描述上，北野弘久也没有满足于简单的平面视角观察，而是根据程序权力对实体债务的渗透，将税收法律关系统一概括为权力关系。从理论上说，这种结论的科学性和合理性更为明显。
（三）中国学说与实践
相对于德国和日本而言，中国的税法理论仍处在初级的发展阶段。关于税收法律关系的性质，尽管金子宏的《税法》很早就已经在大陆翻译出版，[12]但由于研究思路的偏差，这个问题并没有得到学界的呼应和重视。一直到2001年，当北野弘久的《税法学原论》（第4版）在大陆翻译出版后，国内税法学者才开始认识到问题的意义。不过，由于背景资料的匮乏，人们在吸收外来知识的过程中免不了偏执和片面。例如，有的学者深深地被北野税法学的理论魅力所吸引，完全接受其债权债务关系说，将其贯穿于税收实体法律关系和程序法律关系，但却没有认真考虑北野弘久做出这个结论的理论前提。大部分学者更愿意摘取金子宏在技术层次对税收法律关系的结论，将税收实体法律关系界定为债权债务关系，而将程序法律关系界定为权力服从关系。这样既可以解释税收实体法与程序法的区别，又容易为实务部门所接受。至于金子宏在法学原理层次得出的结论则往往被人们所忽视。
有趣的是，如果仅仅以税收符合法定构成要件自动发生，作为判断税收实体法律关系性质的标准，不难发现，在中国税法实践中，债务关系说早就已经被立法部门和执法部门所接受。可以作为佐证的是，自1949年新中国建立以来，对纳税义务的发生依据问题，我国税法从来没有要求以行政行为作为前提。只要符合税法规定的条件，纳税义务即自动发生。税法中关于申报、核定的要求，是为了便于确认纳税义务，丝毫不会影响其发生和存在。更有意思的是，当税法学者对税收之债的论证还在遮遮掩掩、欲说还休时，不少注册税务师考试的辅导教材，却已经明明白白地将税收法律关系定位为债权债务关系，并称国家为债权人，纳税人为债务人。这至少说明一个问题，在中国的税收实体法上，将国家与纳税人之间定性为债权债务关系并不需要太多的理论铺垫。无论是在观念上还是在制度上，如果仅限于事实的描述，并且不对此寄托特殊的理论抱负，关于税收法律关系性质的讨论没有太多的理论价值，它最多只能对税法的体系化做出一点贡献而已。
相比内地而言，我国台湾地区的税法学起步要早得多。尽管如此，关于税收法律关系的性质也没有激起明显的理论争议。没有人将税收法律关系的性质作为研究的逻辑起点，也没有见到有关该问题的专门性成果。即便在一些论著中有所提及，其内容也较为简略。当然，这种简略并不代表着学者们没有定见。在我们看来，台湾税法学者似乎并不认为对税收实体法律关系的性质有太大的争论价值，大部分人都倾向于接受税收实体法律关系与税收程序法律关系相分离，主张前者属于债权债务关系，后者则属于权力服从关系。例如，陈清秀在其《税法总论》中只是在“税捐债务法”一章简单地提到税收法律关系的性质，他将税收法律关系区分为债权债务关系和程序义务关系，因此是一种典型的二元论观点。[13]而张劲松在其《租税法概论》一书中也主张，实体性质的税法关系是一种租税债务关系，而程序性质的租税行政，则是一种公法上的权力关系。[14]
相对而言，台湾学者康炎村在整个税法领域对债务关系说的坚持，使其立场更多地带有一元论的色彩。他认为，实体性质的租税关系是一种公法上的债务关系，只要符合实体税法所规定的抽象要件，租税债务即自行成立，不需要税务机关行政行为的介入。“纵使国家或地方自治团体对于具备租税构成要件者，运用其固有之行政作用，以求实体的租税债权之实现，而为征收之下命，亦仅具有行政处分之形式而已，本质上仍为行使其实体的租税债权之请求权，与私人之行使其债权之请求权，固无实质上之差异。仅国家或地方自治团体所行使者，为公法上之债权，应依据公法上有关税法之规定；而私人或私法人所行使者，为私法上之债权，应根据私法上有关契约之订定，稍有差异而已。至其均属本诸已成立之债务关系而为行使，并无不同。故就租税之课征手续观之，租税法律关系虽有‘权力关系’之形式，惟就纳税人对国家之租税债务内容观之，则有‘债务关系’之实质。”[15]可见，该学者的论证思路与日本学者金子宏非常相似。
我们认为，税收法律关系的性质可以从以下三个层次加以论述：
第一，税收实体法和程序法的分立是现代税法的基本结构，实体法在税法中具有独立的意义，不再是依附于程序法的附庸。就此而言，税收实体法律关系的发生、变更和消灭完全以法律规定为依据，行政行为对此只具有确认的意义，不具有创造性的法律效果。因此，税收实体法律关系是一种公法上的债权债务关系，其与权力服从关系没有直接的联系。而税收程序法则更多地受到公法上的权力服从关系所支配，税务机关相对纳税人的法律地位较为优越，而纳税人对税务机关的行政行为首先必须服从，然后才能根据法律进行救济。
第二，在现实生活中，由于税务机关掌握行政自力执法权，而司法机关又未必能够全面妥善地进行救济，因此，虽然纳税人只须依法纳税，税务机关必须依法征税，但事实上，税务机关在执法过程中还是拥有较大的自由空间。广泛存在的税收授权立法和税务机关超出解释权限变相立法等，使得税务机关对纳税人的话语霸权始终难以根治。因此，原本应该独立于税收程序法的实体法律关系仍然处处受到行政权力的掣肘。从这个意义上说，税收法律关系事实上表现出权力服从关系的特征。
第三，从原理上看，为了推进税法学与传统行政法学的诀别，税法的研究必须以实体法为核心。为了规范行政权力，落实税收法定主义，也必须清楚地认识到，税收程序只是实现税收债权的法律保障，其不能越俎代庖成为税法的中心。因此，应该以税收债务关系为基础，将程序权力置于实体法的制约之下。
三、“债务关系说”对中国税法的意义
从1919年《帝国税收通则》制定至今，德国税法学已经走过了八十多个春秋。在此之前，德国虽然也有关于税法的研究，但人们早已习惯于从传统行政法的角度看待税法。体现于税收程序法中的权力服从关系，被当成税法天经地义的特征，而税收实体法律关系的发生、变更和消灭等，都必须以税务机关的行政行为为依归。在这种情况下，德国的税法不过是税收行政法的简称，其本身并不存在独立的发展空间。正是由于20世纪20年代一场关于税收法律关系性质的讨论，使得人们重新认识税法的特质与意义，现代税法学才得以首先在德国生根和壮大。然而，历史毕竟已经成为过去，到21世纪的今天，人们可能要问，对于20世纪初期曾经发挥重要作用的话题，还有必要作为一个专门的问题加以讨论吗？如日本学者村井正在19世纪70年代就曾经提到：“租税法律关系究竟是权力关系，或是债务关系之争论，在今日，说起来已属陈旧之论调。只不过该争论在过去，对租税法学之发展有不少的贡献，而有赋予历史性评价的必要而已。”[16]另一名日本学者须贝条一也发出了“本理论除了利用于有关税法研究之体系化以外，究竟有何种实益”的疑问。[17]
我们认为，同样的问题对于处在不同发展阶段的不同国家来说具有不同的意义。对于税法发达的国家来说，由于人们对税收法律关系的性质已经达成共识，而现在又不能从中挖掘出新的含义，因此没有必要继续花费时间进行讨论，最多在必要的场合作为一个历史事件予以交代而已。但对于税法上不发达的国家而言，如果不了解现代税法学赖以建立的逻辑起点，如果不能将民主、人权和法治的视角嵌入税法研究，如果不能从税收实体法的角度理解税收法律关系的性质，其税法学的发展就永远难以脱离传统观点的羁束。中国的税法理论和实践虽然在近年来有了长足的进步，但总体上仍然处在比较、吸收和借鉴的起步阶段。因此，不能因为税收法律关系性质的话题陈旧即弃之如蔽履，不能因为这个问题在其他国家已经解决，就以为在中国根本不成为问题。在我们看来，税收债务关系的理论精髓在中国远远没有挖掘出来，人们对税收法律关系的理解仍然非常表面化。实际上，相关的结论对于中国税法的学科发展、法律实践和税法的体系化都具有十分重要的意义。
（一）债务关系说与中国税法学的发展
“债务关系说照亮了迄今为止的法律学上的一直被忽视的‘公法上的债务’这一法律领域；使运用课税要件的观念就可对公法上的债务——税债务（Steuerschuld）进行理论上的研究和体系化成为可能。因此债务关系说对税法的概念给以了全新的界定和独立的体系。即，当税法作为权力关系来提倡时，则税法不是独立的法学科而是特别行政法的一种罢了。只有把税债务观念作为税法的中心，税法才能成为有别于行政法的独立法学科。另，把构成税债务内容的课税要件的领域作为一门研究对象，并不单单是因为被其他法律学科所遗漏的缘故。我们在研究这一领域的同时也应强调这领域的重要性。这正是向我们提供了把税法作为一门法学的独立学科进行研究的契机。”[18]尽管这段话是金子宏对德国税收债务关系理论的评价，但用到今天中国税法的发展上同样十分贴切。
长期以来，中国税法学研究存在两个明显的误区。第一个误区是，过于抬高税收程序法在税法中的地位，忽视税收实体法的重要性，甚至直接将税法定位为行政法的一个分支。由此引发的结果是，由于担心缺乏专业优势，不少税法学者干脆放弃税收程序法的研究，直接照搬行政法学的研究成果，使税收程序法的一些特殊问题遭到漠视。另一个方面的后果是，由于习惯于行政法学的命令服从模式，税法的逻辑结构也被定位为征税权与纳税义务之间的单项支配关系。这种以权力为中心的税法观虽然可能符合形式的法治国家原则，但从实质的法治国家原则出发，其与中国当前民主宪政的发展趋势是明显相悖的。第二个误区是，税法学逐渐蜕变成税收政策学，在理论上始终未能跳出权力关系说的樊篱。当不少税法学者放弃程序法转入实体法时，却发现同样缺乏从事研究的分析工具。面对庞大多变的实体税法规范，税法学不自觉地在定位上与税收政策学重合在一起，成为一种事实上的政策诠释工具。在当前的中国，政策是一个超法学的概念，支配政策产生、变更和消灭的动力不是法律，而是权力。因此，即便在税收实体法领域，税法学也没有能够做到拒绝权力的干预。税收实体法律关系虽然在形式上符合债权债务关系的特征，但实际上仍然是一种权力服从关系。
在这种情况下，为了使税法学研究正本清源，为了使税法获得适度的生存空间，就必须从税收法律关系的性质入手，在观念上与权力关系说彻底划清界限，重新树立税收债务关系说的理论旗帜。我们认为，在很大程度上，税收债务关系理论可以帮助中国税法学走出上述误区。
首先，债务关系理论可以使税法摆脱对行政法的依附，将其重心转移到税收实体法律关系上来。债务关系说一直宣称，税收实体法是税法的基础，税收程序法只是实现税收实体债权的法律保障。税收实体法律关系的发生、变更和消灭不受税收程序法的制约，相反，税收程序法律关系的发生、变更和消灭却必须考虑实体法上债权债务的效力状况。因此，只有从债务关系的角度考察整个税法，清除权力关系模式对税法的支配性影响，使税收程序法的功能仅限于服务于税收债权的实现，中国税法的发展才能获得独立的空间。
其次，债务关系理论可以帮助税法学厘清与税收政策学的关系，为税法学研究提供理想的分析工具，使债权债务成为税收实体法的核心范畴。从税收之债的构成要件，到税收之债的发生、变更、消灭；从税收主债务，到税收责任债务、连带债务、附带债务；从税收权利能力到税收行为能力，税收实体法的解构方式完全转移到传统的法学思维上来。即便对于税收程序法而言，也完全可以用税收之债的实现加以统括。这样，无论是对研究者还是对学习者，税法从此不再是一个完全陌生的领域，而是一门可以全面贯彻法学思维的新兴学科。除了思维方法的启发之外，债务关系说对税法学的意义还在于，它可以使税法学彻底摆脱权力干预的阴影，走上独立自主的发展道路。在这种理论中，权力不是税法依赖的前提，也不是税法关注的重心。相反，通过对税收之债法定主义的宣传，还可以起到制约行政权力的目的。而这点恰恰是税收政策学所无法比拟的。税法学与税收政策学的界限由此得以彻底厘清。
未来若干年内，除了继续加强基础理论之外，中国税法学的主要精力将集中于税收债法的研究。从学术发展的规律看，中国税法研究向传统法学的形式回归恐怕无法逾越。就此而言，我们认为这是一种可喜的进步，它代表着中国税法学日渐成熟的过程。然而，正如我们在介绍中国实务界对税收债务关系的态度时所言，建立形式上的税收债法体系在中国并不需要太多的理论勇气。在很大程度上，这只是一个思维转型和规则梳理的技术过程，对传统权力关系说的冲击未必见得十分巨大。相反，税收债务关系说中所蕴含的民主、法治、宪政等先进理念，却可能要经过很长时间的努力才能真正渗透于中国税法。实际上，即便在权力关系说的体系框架下，也一样可以兼容税收债务关系理论，只不过主次完全颠倒而已。因此，不能满足于形式上税收债法体系的建立，必须从思想上确立债务关系理论的主导地位。
（二）债务关系说对中国税法实践的指导
有关税收债务关系理论的实践意义，日本学者的认识存在明显的分歧。如金子宏即认为，如果将税收法律关系性质的理论，原封不动地纳入法律解释论的层面，往往都会带来各种结论上的误导。因此，权力关系说与债务关系说的对立，只适合从基本原理的层面进行探讨，不适合直接用于解决具体问题。[19]北野弘久则认为，立足于债务关系说的理论来构造具体的实践性问题（租税立法、适用和解释税法的方式），对维护纳税者的人权具有重大的意义。因此，在研究税收立法以及税法解释、适用的基本方法中，是否立足于债务关系说分析租税法律关系的性质，是目前最具有现实意义的问题。[20]而村井正虽然也认为债务关系说与权力关系说的争论仅具有原理上的意义，但同时又觉得，在一些具体问题的解决方式上，其背后常常隐藏着某种理论的支持。因此，税收法律关系的性质虽然不能直接得出法律解释层面的结论，但其对法律实践的间接影响还是客观存在的。[21]
据我们的观察，关于税收法律关系性质的结论首先的确是一个法学理论问题。从这个层面看，税收债务关系说可以解决税法区别于其他法律部门的特性，可以为税法学创造独立的学术空间，可以为税法研究提供观察问题的独特视角，可以帮助税法从保障国家权力运作向维护纳税人权利的全面转型。然而理论如果不能应用于实践，如果不能为具体问题的解决提供思路或答案，这样的理论也会因为缺乏生命力而被抛弃。实际上，选择权力关系说或者选择债务关系说，甚至选择折衷的二元并立说，对税收立法、适用和解释的指导意义可能会明显不同。因此，税收债务关系说的确立不仅仅是一个理论问题，同时也是一个法律实践问题。
在税收债务关系理论中，税收债权债务是其中的核心范畴，也是其与法律实践发生作用的联结纽带。关于公法上债权债务关系存在的可能性，目前在法学上已基本成为共识，因此无需进行太多的论证。[22]从特性上看，税收之债与私法之债之间既存在相通之处，也存在明显的差异。相通之处在于，二者都符合债的形式属性，都属于特定主体之间请求为特定行为的法律关系。[23]相异之处在于，“第一，税收债务是法定债务，而不像私法上债务那样依当事人的意志而确定债务内容。第二，在现行法的结构中，税收法律关系是公法上法律关系，因它而产生的法律诉讼，全部作为行政案件，适用行政案件诉讼法。第三，税收作为满足公共需求的手段不仅具有很强的公益性，而且税收的课赋和征收还必须公平地进行。作为这一特征的反映，税收债权人的国家，拥有私法债权人所没有的种种特权。”[24]
可以断定，如果去掉税务机关在税收征收中所拥有的特权，税收之债与私法之债在形式上几乎不存在区别。在理论上，税收之债的发生、变更和消灭遵循法定的要件，不以税务机关的行政行为为转移。因此，税务机关的特权仅仅是实现税收债权的一种方式，对债权本身原则上不产生任何影响。基于这种思考，税法既可以通过赋予税务机关行政特权的方式实现税收债权，也可以通过其他私法的途径达到目的，如我国《税收征收管理法》所规定的税收代位权和撤销权就属于此种类型。另一方面，既然税收是一种债权，就应当遵循债法中一些共同的规则，如允许税收与其他金钱给付义务抵销，税收长期不行使即可能因时效届满而消灭，税收优先权对私法优先权并无绝对的更优效力，等等。当然，国家除作为税收债权人外，也可能成为债务人。如按照我国法律的规定，当纳税人生产的产品出口时，国家有义务退还一定比例的增值税和消费税。为了体现对双方权利的平等保护，纳税人对国家也应该享有抵销权，这样更利于保障纳税人债权的及时实现。
（三）债务关系说与中国税法的体系化
体系化是人类思维把握客观对象特性的一个过程。为了更深入地了解思维对象的特性，无论是社会科学还是自然科学，都在尽量寻找客观对象的体系化规律。法律的体系化有助于人们的学习和观察，有助于法学内部的对话与交流，同时也是学科发展一个必经的阶段。迄今为止，法学的各个分支学科都在努力构筑自己的体系，如民法的体系以民事法律关系为中心，刑法的体系以犯罪和刑罚为主轴，行政法的体系以行政行为为内核，等等。税法的体系同样也是税法学高度关注的话题。
和其他部门法相比，税法的规则本身就具有数量众多、复杂多变的特点，从外表上很难把握其体系化特征。因此，长期以来，体系凌乱成为中国税法难以克服的一个问题。由于这个问题的存在，税法学研究实际上一直游离于法学的门槛之外，在制度建设上无法取得实质性的进展。当税法学在话语上无法与法学其他分支交流时，不仅税法研究自己会迷失方向，整个法学领域也都会拒绝承认税法学的存在。我们认为，造成这个现象的原因主要在于，税法学缺乏自己的核心范畴和分析工具，无法给整个税法勾勒出一条清晰的脉络。如果税法学偏重于税收行政，其成果最多只能反映行政法的特色。况且，以行政权力为中心构筑税法的体系也与时代发展的潮流不相吻合。如果税法学偏重于税收政策，则更容易陷入规则的汪洋大海中。除了按所得税、流转税、行为税和财产税等进行简易的分类外，税收政策学似乎无法替代法学对税法进行体系化的努力。
从显性的层面看，税收债务关系说可以轻松地解决中国税法的体系化问题，构筑与其他法学分支自由交流的宽阔平台。至少在实体法上，税收债权债务关系可以成为贯穿始终的逻辑主线。当符合法定的构成要件时，税收债权债务关系自动发生。税收之债的构成要件包括征税主体、纳税主体、代扣代缴主体、征税对象、征税对象的归属、征税标准等。当符合法定的构成要件时，税收债权债务关系也可能发生变更。税法上的对减税条件的规定即属于此种类型。税收债权债务关系还会因为法定构成要件的满足而消灭。税法对免税、清偿、抵销的规定即是为实现这一目的。这样，用税收债权债务关系的发生、变更和消灭就可以将税收实体法的大部分规则串联在一起，其脉络十分清楚明晰。除此之外，有关责任债务、连带债务、附带债务的规定，也可以从相关法律关系发生、变更和消灭的构成要件的角度进行理解。至于税收责任法、税收征收法、税收处罚法和税收救济法等，都可以视为税收债法的外围领域，是实现税收之债的法律手段。例如，税收征收必须以税收债权债务关系发生作为前提，税收责任的追究要么是直接违反了税收债法，要么是妨碍了税收之债的实现。而税收救济法的设置也是为了化解因国家税收债权的实现而带来的矛盾和纠纷，减少税收债权债务关系运作过程中的差错。
债是法学领域中历史悠久、众人皆知的一个概念。以税收债权债务关系为中心构建税法的体系，首先可以理顺税法内部的复杂关系，将各种法律关系建立在税收债权债务关系的基础上。这样，人们也就不再需要套用行政法的定式来模拟税法的体系。其次，税收债权债务关系可以帮助税法建立与私法交流的平台。实际上，除了形式上的相似之外，税收之债与私法之债在很多方面都会发生交集。以债法的通用思维结合税法的公法特性，解决二者交集所遇到的各种问题，这是最为简易可行的思路。再次，由于人们对债的发生、运作过程十分熟悉，当税法引入债权债务关系的概念后，可以节约许多学习和理解方面的成本。不用花费多少口舌，原本对税法抱有畏难情绪的人可以很快进入状态。这对税法的推广和普及也是大有好处的。
除此之外，我们也认识到，如果仅仅将债理解为相对人之间的给付请求关系，无论权力关系说、债务关系说，还是折衷的二元并立观点，都能为税收债法提供一定的生存空间。在权力关系说中，如果存在法定的构成要件，即便赋予行政行为对税收的创设性效力，这种税收也可以视为形式上之债，只不过债的发生原因除当事人行为和法定规定外，还多了一个行政行为。不过可以想象，当债权人对债务人拥有绝对支配地位时，尽管从形式上看符合债的特征，但其实质上已经退变成一种权力服从关系。因此，通常论述债权债务关系时，一般都将以行政行为作为前提的税收关系排除在外。从二元论的角度看，虽然其认为程序法律关系是权力服从关系，但至少承认实体法律关系是一种债权债务关系，因此，在其理论体系中纳入债的概念当然更不存在困难。只不过相比债务关系说而言，二元论下的税收债法仅仅是一个形式体系，从理念上割裂了税收债权的发生与实现之间的联系，对行政权力的运作缺乏有效的制约机制。这一点从北野弘久关于责任债务的独立性中可以得到论证。
[1] 北野弘久所主张的“纳税者基本权”其实也是从这个意义上说的。参见〔日〕北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第57页。
[2] 参见〔日〕北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第57—60页。
[3] 参见〔日〕北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第8页。
[4] 参见〔日〕北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第159页。另见〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第19页。
[5] 参见〔日〕村井正：《现代租税法之课题》，陈清秀译，台湾“财政部”财税人员训练所1989年版，第75页。
[6] 参见〔日〕村井正：《现代租税法之课题》，陈清秀译，台湾“财政部”财税人员训练所1989年版，第80、84页。
[7] 德国1977年《税收通则》一直沿用至今，该第38条以“租税债务关系请求权之成立”为题，规定：“租税债务关系之请求权，于法律所据以课赋给付义务之构成要件实现时，即行成立。”
[8] 〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第21页。
[9] 同上。
[10] 〔日〕北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第161页。
[11] 同上书，第163页。
[12] 中文译名为《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1987年版。
[13] 参见陈清秀：《税法总论》（第2版），台湾翰芦图书出版公司2001年版，第290页。
[14] 参见张劲松：《租税法概论》，台湾三民书局1979年第3版，第49页。
[15] 康炎村：《租税法原理》，台湾凯仑出版社1987年版，第119、120页。
[16] 〔日〕村井正：《现代租税法之课题》，陈清秀译，台湾“财政部”财税人员训练所1989年版，第71页。
[17] 同上书，第72页。
[18] 〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第21页。
[19] 参见〔日〕村井正：《现代租税法之课题》，陈清秀译，台湾“财政部”财税人员训练所1989年版，第72页。
[20] 参见〔日〕北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第162页。
[21] 参见〔日〕村井正：《现代租税法之课题》，陈清秀译，台湾“财政部”财税人员训练所1989年版，第72、73页。
[22] 参见〔日〕美浓部达吉：《公法与私法》，黄冯明译，台湾商务印书馆1988年第3版，第84—86页。
[23] 对于私法之债的共性，台湾学者王泽鉴的观点认为：“契约、无因管理、不当得利及侵权行为之构成要件、指导原则及社会功能各有不同，不足作为债之关系之构成要素。其所以构成债之关系的内在同一性者，乃其法律效果之形式相同性，易言之，即上述各种法律事实，在形式上均产生相同之法律效果：一方当事人得向他方当事人请求特定行为（给付）。此种特定人间得请求特定行为之法律关系，即属债之关系。”见王泽鉴：《债之关系的结构分析》，载王泽鉴：《民法学说与判例研究（4）》，中国政法大学出版社1998年版，第90、91页。如果以此为标准，即不难发现，债的概念在公法上有广阔的应用空间，表现为金钱请求权的税收即为典型例证。
[24] 参见〔日〕金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第23—25页。