第二章
“税收国家”的课税权力
税收国家是西方学者针对私有制社会的特点，从财政角度对国家形态进行的界定。过去，由于该理论与中国社会矛盾和冲突甚多，因此，无论是财政学者还是法律学者都少有问津。然而，随着中国经济体制改革的深入，“税收国家”的观念不仅在理论上与中国社会具有一定的相容性，而且在实践中可以对财政改革起到较好的指导作用。因此，本章以税收国家为背景开展对课税权力的讨论。
一、“税收国家”理论的由来
从财政宪法的角度而言，国家行为的全部内容无非在于财政支出、财政收入和财政管理三项，因此，政治国家的另一面即为财政国家。
自现代国家诞生以来，随着职能和观念的演变，财政国家在不同历史时期呈现不同的特点。从财政支出的角度看，国家的预算支出如果仅用于消极地维持法律秩序，即以保障治安、抵御外敌、调处纠纷、维护竞争等为限，以防止国家权力的滥用，保护公民的基本自由和权利，这即可归入“自由国家”的类型。反之，如果国家的预算支出除用于维护法律秩序外，还通过保护、教养、预防、再次分配等手段，积极促进法律秩序的形成，这样的国家即可称之为“福利国家”或“给付国家”。不难看出，这两种国家类型分别代表了自由竞争和经济垄断资本主义时期的国家特点，但福利国家观念与社会主义国家观在某些方面契合，因此其结论可以部分地适用于中国。
与福利国家从支出面界定国家类型不同，税收国家是在财政国家的模式下从收入面对国家进行的定位，与之相对应的还有“资产收益国家”、“规费国家”或者“公债国家”等提法。简单而言，税收国家主要通过向一般公众课税而获取财政收入，收益国家主要通过行使对土地、矿藏、企业的所有权获取财政收入，规费国家主要通过收取服务对价而获取财政收入，而公债国家则主要依赖发行公债的方式筹集收入来源。一般而言，由于政府服务的成本不是在所有领域都易于计量，因此，规费大都只能成为财政收入的辅助形式，难以占据主导地位，因此，规费国家暂时还只停留在理论层次上。同时，由于公债自身欠缺清偿的能力，公债的信用主要建立税收收入的基础上，因此，公债国家主要用来分析一种与税收国家相背离的不正常状态。相比而言，税收国家和资产收益国家才是现实中财政国家的典型形态。如资本主义国家实行财产私有，不能凭借所有者身份获取收入，只能依法课税，以税收充当国家的主要财源。而社会主义国家在实行计划经济时期，几乎完全取消税收，主要采用资产收益的形式，规范企业与政府的关系，从而成为地地道道的资产收益国家。
税收国家的理念首先由德国财政学者Rudolf Goldscheid于1917年发表的《国家社会主义或国家资本主义》一文中提出。当时德国在第一次世界大战中战败，巨大的战争债务使德国陷入严重的财政危机。Goldscheid认为，对于史无前例的战争债务，国家无法依赖传统的税收手段负担，必须转而依赖营利收入。国家应有计划地进入私人经济领域，寻求生产工具。此时，“负债的税收国家”必须转换为“具有资本能力的经济国家”。Goldscheid的论文发表后，在西方经济学界引起了极大的争议，许多经济学家纷纷撰文反驳，其中熊彼特（Joseph Schumpter）于1918年发表《税收国家危机》一文最具有代表性。
熊彼特认为，税收国家与现代国家同时诞生一起发展，它们都存在于保障个人利益有效运作的私人经济基础上。国家财政支出越高，越需要仰赖个人追求自我利益的驱动力，而不能反其道而行之，以战争为借口，干预私人的财产和生活方式。他认为，国家财政收入限于间接的税课，足以负担正常的财政开支。由于税收只对企业的盈余课征，因此不会造成对企业活动的巨大伤害，其对技术及生产力的提升也有促进效果。不过熊彼特也认为，一般情况下，税收国家的财政需求问题不难解决，但是这必须有一个前提条件，即国民不能有日益高涨的支出意愿和权力要求，因为税收国家的财政负担能力毕竟是有限的。[1]
上述关于国家资本主义或国家社会主义的争论，虽然聚讼盈庭，至今未已，但熊彼特的主张则无疑已经成为西欧政治经济的主流，引导着20世纪的国家运作和社会形态。而熊彼特提出税收国家的前提条件和限制，从今天各国的财政情况看，也是具有历史远见的。例如，到20世纪末期，由于国民的福利给付要求越来越高涨，政府活动范围不得不随之扩大，财政压力越来越沉重。由于税收难以随着给付水平同比例增长，各国都在努力开辟新的财源，公债、规费、基金等收入形式的比重日渐增大，税收国家的基础遭受到前所未有的侵蚀和冲击。正因为如此，20世纪初期由战争债务引起的税收国家危机的话题，到20世纪末期又被重新提起，以至于不少学者开始怀疑，现代国家是否会从税收国家蜕变为公债国家、规费国家甚至资产收益国家。[2]
由于税收国家是以私有经济体制和个人经济自由为基础的，所谓的税收国家危机，其实在很大程度上反映了学者们对国家政治走向的担忧。如果税收国家的经济基础遭到侵蚀，即意味着私有财产、个人自由等资本主义传统被破坏，私有经济体制岌岌可危。从这个意义上说，西方社会对税收国家的维护，完全是站在抵制公有制的立场上而言的。因为在他们看来，税收国家是与“无产”国家严格对应的，而与“有产”国家相对应的则是资产收益国家，二者之间泾渭分明。在这个前提下，德国学者Issensee对税收国家的个别特征和要件进行了总结，具体归纳为：[3]
1．税收国家国民不负有劳务或实物给付的义务。历史上的自然经济时代，人民负有劳务或实物缴纳义务；现代国家则为信用经济，以货币经济为基础，税收的缴纳以金钱给付为原则。
2．由于税收国家国民不负有劳务给付的义务，而国家军队及官僚制度建立后，人事费用的开支却源源不断，因此，人民对国家所为的金钱给付必须定期进行。
3．在现代国家，国家支出持续增长，财政需求不断膨胀。由于这种需求只有税收才能根本满足，因此，税收成为现代理性国家的特征。
4．税收是现代国家主权的表征。在非主权国家时期，税收无非是诸侯国对宗主国的一种捐助，其政治基础在于诸侯国的同意或协商。但就民主国家而言，税收是基于单方、强制、高权的命令，它象征着主权，目的在于确保多数统治及代议意思的形成。
5．税收义务与纳税义务人的对待给付无关。税收国家可以摆脱特定目的而取得纳税人的对价，目的税、规费、受益费只是一种例外的存在，不是税收国家的基础。
6．取得财政收入为税收的惟一目的，营利不是税收的目的，也不是税收国家的目的。由此，税收国家可以免于为开辟财源而自行从事经济活动，这使得其区别与自营经济国家或企业国家。
7．国家不从事经济活动，而留予社会进行开发，国家仅参与社会主体无力进行的经济活动。税收不仅是一种负担，同时也是经济自由和职业自由的保证。
8．税收国家以国家、社会二元化为前提。税收国家的理念基础即在于自由主义，国家拥有课税权，课税客体（所得、不动产、营业）的处分权则归于社会，并由法律予以保障。
9．税收国家与经济之间的关系并非完全一成不变。税收不排除遵循民生福利原则和社会分配政策，从而一定程度上偏离财政收入目的和自由放任理念。
10．税收国家必须遵循课税平等原则和税源保持原则。就纳税义务人而言，如果需要为社会而牺牲个人利益，则只有当平等分配时，才有义务负担。另外，税收以国民经济支付能力为基础，因此课税不能过度，以免伤及税本，导致税源枯竭。
由于税收国家理论具有很独特的制度背景，因此它能否应用于正处于转型时期的中国社会，能否对中国的税收法治起到基础性作用，还是一个需要进一步研究的问题。实际上，Issensee在描述税收国家特征时，已经给出了他的否定性答案。他认为，由于社会主义国家对最重要的生产工具完全社会化，对税源自行加以掌握，排除国家与社会的二元体制，使得自由主义国家失去存在的基础，因此，社会主义体系即意味着税收国家的没落。不过，我们觉得，在中国这个特殊的过渡时期，由于市场经济体制的引入，社会多元化的环境正在逐渐形成，税收在社会经济生活中的作用，远非计划经济时期可以比拟，因此，税收国家作为一种理论分析工具，应该可以适用于中国的财政现实。
二、“税收国家”与中国财政实践
在西方资产阶级学者的观念中，税收国家理论不可能适用于公有制国家。然而，他们对公有制的理解大都停留在马克思主义经典作家对共产主义的描述，以及各社会主义国家计划经济体制的实践。现实生活中，究竟如何实现公有制目的，社会主义国家经历了痛苦曲折的探索过程，其答案不一而足。如前苏联和东欧选择放弃社会主义制度，从而投入资本主义阵营；朝鲜坚持传统的社会主义计划经济体制，拒绝从事市场经济改革；中国则探索了一条公有制基础上的市场化改革道路。虽然我们无权评论他国人民对社会制度的选择，但是事实证明，中国的经济体制改革取得了举世瞩目的成就，社会生活也发生了翻天覆地的变化。正是这场改革所带来的观念更迭和制度创新，可以让我们重新审视税收国家理论与中国财政现实的关联度，从而挖掘该理论的积极合理内核，服务于中国财政税收法制建设的实践。
在改革开放之前，中国的确是一个典型的“资产收益国家”，国家掌握了几乎全部的生产资料，并通过设立国有企业，掌控了全国的经济命脉。由于生产资料（包括劳动力）和生活资料的价格完全由国家决定，生产计划和销售安排也都是经由计划进行，因此，国家根本不需要通过税收获取财政收入，国有企业上交的利润才是财政收入的主要形式。在这一历史时期，税收主要用来调整少量仅存的私人经济关系，公有制企业的税收曾经一度取消，全部采用利润调整。在理论上，当时也比较流行“税收否定论”，认为税收是资本主义生产关系的产物，与社会主义公有制不相吻合，因此应当予以抛弃。[4]不过，随着市场化改革的深入，这种现象已经成为历史的遗迹。中国目前的国情与税收国家的要求逐渐契合，主要表现在：
1．市场经济体制的确立。我国《宪法》第15条规定：“国家实行社会主义市场经济”，这是市场经济在中国确立的最高法律依据。尽管离真正的市场经济国家还有一段距离，但不可否认，市场机制在经济资源配置中的作用已经越来越重要。跟马克思主义经典作家所描述的经济模式，以及我国曾经广泛推行的计划体制相比，这无疑是一场巨大的革命。随着市场化进程的深入，国家社会二元化的情景开始呈现。国家虽然可以从社会中获取一定的物质资源，但必须尊重市场主体的财产权利，不能滥用权力。这是中国社会向税收国家转变的一个根本基础。
2．产权多元化的形成。产权多元化既是市场机制有效运作的基础，又是市场发展的必然产物。中国改革开放二十多年的成果是，公有制经济一统天下的情形不复存在，代之而起的是一种多元化财产归属模式。外商投资企业、私营企业、股份制企业以及个体工商户等，在中国的经济生活中发挥了不可替代的作用。这种多元化的结果，一方面促进了经济的竞争与活力，另一方面也引发了社会分层和利益碰撞。当非公有制经济的力量积累到足以在政治上寻找代言人的程度时，整个社会必将走入一个权利多元化的时代。
3．国有企业与国家之间的利益分配日益规范。随着投资主体和产权的多元化，政府与市场的联系也开始变得复杂。由于国家是国有企业的所有者，原先它的确可以通过单纯的利润上缴方式调整其与市场的利益分配关系，但是，当各种非公有经济形式逐渐走上历史舞台时，这种制度已经无法普遍地发挥作用。从财政收入的角度着眼，国家的身份必须一分为二：当以所有者身份出现时，收取投资利润或孳息；当以权力者身份出现时，课征税收。为此，上个世纪80年代，国家推行了两步“利改税”，最终使国有企业和国家之间的利益分配关系走向规范，税收开始面对所有的经济形式发挥普遍调整作用。
4．税收在财政收入中的地位越来越重要。从我国近年的预算报告来看，在财政收入中，税收所占据的比重非常之高。[5]这固然与近几年国有企业经营困难，没能产生太多的盈利有关，但另一方面，由于我国目前以流转税为主体的税制设计，税收随着经济发展的增长而增长，这本身就是一个必然的规律。虽然我国还远远算不上一个建立在自由经济基础上的福利国家，但受特殊的国情限制，财政支出的负担和压力却丝毫不比西方发达国家小。在其他财政收入不变的情况下，税收收入的任何波动都会对财政支出形成巨大的冲击。因此，开辟税源，促进税收增长，就成为了中央和各级地方政府的重要议题。
5．税收的发展规律受到前所未有的重视。税收虽然只是一种财政收入，但其发展一直遵循着自身的规律。在这方面，中国政府的探索从未中断过，税收的公平、效率和法治一直成为中国税法改革的主旋律。如1994年对内资企业所得税的合并，以及个人所得税的调整，都是围绕这个主题进行的。近年来，随着经济形势的变化，中国政府又在上述思想的指导下酝酿新一轮的税制改革，如合并内外资企业所得税，转变增值税的类型，修改个人所得税等。目前，《个人所得税法》的修改已经完成，企业所得税的合并立法正在紧锣密鼓的进行中，增值税的转型也在东北地区试点。税法发展的内在逻辑非常清晰。至于税收法治方面，随着税法研究的深入，人们开始关注税收法定主义，强调依法征税；同时尝试对税收实体法中债的成立、确定、变更、消灭等概念予以系统化，使其在制度上与传统法律部门的联系日益紧密；对税收登记、税收检查、税收征收、税收争讼等，也建立了一套完整有效的程序机制，纳税人权利保护的观念从未像今天一样深入人心。这说明，税收在国家政治经济生活中得到了足够的重视。
当然，如果绝对地坚持西方学者关于税收国家的界定，社会主义的中国不可能向税收国家转型。然而，正如中国成功地引入市场机制，从而充分证明市场经济不是私有制国家的专利一样，随着改革进程的深入，中国社会的多元化特征应该足以支撑税收国家理论。从这个意义上说，税收国家不是私有制的专利，公有制低级发展阶段的运作形式，与私有制经济的原理存在许多共通之处。只要满足税收国家的形式要件，税收国家在公有制社会中也同样能够实现。
对现在的中国而言，税收国家理论尽管是外来的，但绝不是一种外生的理论，它内生于中国的政治和经济实践，是中国市场化改革的必然产物。如果中国依然如计划经济时期一样，推崇公有制经济，排斥民营经济，抵制市场机制的作用，惧怕社会力量的萌生和强大，税收国家就不可能建立起来。以国有企业改革为例，从政府掌握大量国有资产的情况看，如果这些资产都能产生正常的收益，中国的财政收入应该以国有资产收益为主，但由于以下三个方面的原因，这种情况并没有实现：（1）国有企业经营不力，亏损严重，不可能向财政上缴太多的利润。（2）以流转税为主体的税制结构，使得税收发挥了比利润更重要的作用。（3）非公有制企业日益壮大，给国家创造了越来越多的税收收入。从这个角度而言，只要中国的改革方针不变，即便继续在竞争性领域保留国有企业，中国的财政收入也不会出现国有资产收益一支独大的局面，税收在财政生活中的地位将越来越重要。
税收国家不是对中国财政形态的简单预测，更不是一种单纯的事实描述，相反，它可以对中国的财政实践发挥积极的理论指导作用。如税收国家要求国家社会二元化，财政投资就应当尽量避免参与市场竞争性行业，而以贯彻宏观经济政策为目的；又如，税收国家要求实现纳税人平等牺牲，税制设计时就应当以量能课税为原则，体现税收政策的各种特别措施不能过于宽泛，以免破坏税制的根基；再如，税收国家要求一国财政以税收收入为主，其他收入为辅，防止国家由于大量收费或借债，而蜕变成收费国家或债务国家，这对我国的税费改革和公债控制有着重要的指导意义。
除了具体制度方面的约束外，税收国家还是从另外一个层面对国家体制的定性。在中国，税收国家虽然并不意味着私有制，但是合法的私有财产必须受到尊重和保护。税收国家对私有财产权附加一定的社会义务，使其在享受各种市场交易机会的同时，为社会做出平等的牺牲。因此，税收负担必须适当，并且应该平等分配。如果税收不适当地超过了社会主体的承受能力，税收的性质将变为征收，税收国家的二元化结构也将不复存在。另一方面，税收取之于民、用之于民，税收国家有义务为社会提供公共服务，除此之外，不能另有独立目的。在这个意义上，税收国家也应该是福利国家，它对国民负有先天的给付义务。
总而言之，税收国家是当前和今后很长一段时期内，我国关于国家财政形态的必然选择，它与市场经济、财产权保护、自由民主、社会公平和正义等，都有着内在的逻辑联系，对中国的税收法治建设具有重要的指导意义。
三、“税收国家”课税权力的来源
严格来说，任何有关国家权力来源的论证，都不是实证的现象描述，而是一个纯粹的理论诉求，它表达的是人类控制国家权力的理想和追求。一种先进的理论往往首先凭借其说服力使人们达成共识，然后才能成为指导实践的指南和规划。“税收国家”课税权力来源的理论也不例外。它并不是描述一个事实，而是在塑造一种信仰。正是这种信仰，使人民得以从旧国家时代的暴力阴影中走出，使权力得以和文明、进步、人权等先进理念相联接，从而赋予了现代国家课税的合法性基础。也正是这种信仰，在很大程度上成为了约束权力的理论武器，使课税不至于逾越人们的基本共识，突破人们对权力的最后心理防线。
如上所述，税收是现代国家赖以生存的血液，是政府财政开支的重要物质基础。在税收国家中，无论是税收的种类还是税收收入的数量，是以往任何一个历史时期都无法比拟的。不管国家如何宣传“取之于民，用之于民”，对于具体的个人来说，税收永远意味着一种牺牲。随着税收的膨胀，课税对人民的影响越来越大。在西方国家中，人们常说，人生有两件事情是不可避免的，一是死亡，二是纳税。这在很大程度上反映了现代社会中，人们面对税收的压力和紧张。既然如此，人们有权利知道，为什么国家可以对社会民众课税？这种权力是如何来的？权力有没有界限？如果超出界限有什么方式可以对抗？诸如此类的问题，构成了“税收国家”中课税权力来源的理论框架。
在现实生活中，权力来源于暴力是一个非常普遍的现象。“胜者为王，败者为寇”的逻辑在各个国家的历史上，都曾是颠扑不破的真理。然而，任何身居庙堂的统治者都不会用刀剑和血腥阐释自己权力的基础，相反，他们都会寻求一种既能神化自己，又能缓和社会矛盾的名分。在这种名分的指导下，课税也就变成了天经地义的事情。例如，封建社会时期的国王总是宣传“君权神授”，将自己描述成上天的代言人。这其实也是一种权力来源的理论，在人类的历史上还曾经发挥过巨大的作用。不过，随着社会的进步，到今天，君主专制已经成为历史的遗迹，民主、共和、人权等成为时代的主流，“君权神授”已经无法为现代社会所接受，一种全新的人民主权理论开始在各国盛行。
人民主权论强调人民是国家的主体，是一切权力的源泉。国家的权力最终来自于人民的授予，因此应当为人民谋福利，受人民的监督。这种有关权力的论述虽然不是法学意义上的，但它挖掘的是一种政治上的合法性。如果政府不是来自于人民的合法授权，将在人们的心目中永远被打上“非法”的烙印，从而难于持续稳定地生存下去。现代宪政毫无例外地建立在人民主权论的基础上，但相比政治学而言，宪政理论更为强调国家权力与公民权利的对立统一，主张国家权力服务于公民权利，公民权利制约国家权力，使得公民权利成为宪法和宪政的核心内容。我们讨论税收国家课税权力的来源、配置及其限制，就是以上述理论作为前提的。
如前所述，国家与社会二元对立是税收国家存在的基础。国家的职责在于为社会提供必需的公共服务，如国防、教育、治安等，它本身并不直接从事生产性活动，不能通过经营获得财富，因此，其经费只能来自于社会的供给。相比国家的消极角色而言，由普通民众所构成的社会才是基础性的存在。社会成员是财富的拥有者，并在市场的引导下自由地从事生产和交易，从而使财富不断地增值。不过，在一些情况下，社会也需要国家的帮助和扶持。如维持治安，抵御外侮，裁判纠纷等。这样，国家与社会在对立中也呈现统一的趋势，问题的关键在于如何分割二者的界限，划定各自不同的活动区域。
尽管国家是一个抽象的主体，但组成国家机关的主体却是普通的个人。如果没有一定的约束，将划分国家与社会界限的权力交由国家自身，可以想象的结果是，国家会尽量地抽取社会财富，压榨民众的自由空间，其规模会越来越膨胀，权力也会越来越难以控制，从而变成真正的“利维坦”。税收国家中划分国家与社会的目的，就在于防范这种现象的发生，因此，必须将划分二者活动范围的资格确定为社会所有。只有社会主体自身才能够审时度势，从最有利于自身发展的角度规范国家的活动空间。
一般情况下，人们可以通过有效的市场机制，解决经济、社会和文化发展方面的大部分问题，只是对于实在无力解决的问题，才会诉诸国家的帮助。例如，在自由资本主义时期，由于市场的效率较高，社会生产力得到了有效的发展，国家的作用就被限制在极狭窄的领域，夜警国家、廉价政府的提法就是生动的写照。但到了垄断资本主义时期，社会的矛盾开始充分暴露出来，市场无法凭借自身的力量引导社会走出困境。在这种情况下，才不得不考虑加强国家权力，以调控经济发展，缓和社会矛盾。在很大程度上，资本主义国家由消极转向积极，最后步入福利国家状态，虽然是情势所逼，但也可以理解为社会选择的结果。
在文明社会中，税是国家提供公共产品的代价，其存在的意义即在于满足社会的公共需要。其实，公共需要也是一种个人需要，只是因为无法通过市场自身的方式予以满足，需要借助于国家的强制力量和超然地位，所以才称之为公共需要。国家的存在本身不是目的，而是为了满足公共需要，最终是为了更好地实现个人需要。既然公共需要来源于个人需要，服务于个人需要，受制于个人需要，那么，完全可以推演出公共权力来源于公民权利，服务于公民权利，受制于公民权利的结论。如果是这样，那么，税收虽然从形式上赋予了强制无偿的特征，但实际上是个人为了自我利益的自我牺牲；课税的权力虽然超出个人的意志，但是其最终的目的是利用税收服务公众。所以，税收在道德上并没有可非难之处。只有从这个角度理解，税收国家的课税权力，才能找到为自己合法性辩护的基础。
尽管人民主权论最开始只是一个理论主张，但时至今日，它已经成为民主宪政国家的行动纲领。因此，主张税收国家课税权力来源于人民，不是一个空洞的信条，而是实实在在的法律约束。首先，为了保证课税权不至于背离其宗旨，人民必须有畅通的渠道参与权力的运作。通过制宪所进行的抽象授权固然必不可少，但由代议制所体现的人民代表的参政议政权更是不可或缺。只有广泛地汇集人民的公意，才能最大限度地减少人们对税收的对抗情绪，树立为国理财的主人翁精神，也才能保证税法的顺利执行。其次，为了防范权力过分集中所带来的恶果，必须对课税权力建立一种相互制约的机制，而立法、执法和司法的相对分立，已经被实践证明是一种比较理想的模式。立法机关负责税法的制定、修改或废止的工作，执法机关负责税款的征收，而司法机关则负责解决税收争议，实现程序正义。再次，为了使税收最符合人民的公共需要，在政府间财政关系方面，有必要在保证全国税政统一的前提下，赋予地方权力机构一定的课税立法权。最后，为了防止课税权力背离宪法的宗旨，还必须设立违宪审查这道最后的防线。违宪审查机构不管是设立在立法机关，还是司法机关，或者超出二者之外，都是为了督促权力行使不至于逾越人民授权的目的。
在宪法中，权力来源于人民还使课税权处于一个矛盾的统一体中。一方面，它预示着人民财产的牺牲和贡献，但另一方面，它又蕴含着对人民的权利和自由的尊重。首先，课税以宪法保护财产权为前提。如果宪法不允许人民保有私有财产，或者不保护私有财产，国家可以任意征用、充公或毁坏，不管制订多么完备的税法，最后的结果都是无税可征。其次，课税以宪法保护人民的自由作为前提。人民履行纳税义务后，宪法应当保障其在社会生活中的自由，除非十分必要并且依法从事，人民的自由不得被剥夺或限制。再次，课税蕴含着宪法对人民基本权利的保护。税法的内容必须遵守宪法平等权、生存权等限制，必须量能课税，不能将人民的生活水平降至基本尊严以下。最后，课税还意味着宪法对国家课予给付义务。如果国家不能按照宪法的宗旨提供公共服务，即违背了征税的目的，必须承担相应的法律责任。正因为如此，税收国家课税的权力不是毫无限制的绝对状态，它与人民的权利密不可分。
四、“税收国家”课税权力的横向配置
税收国家是中国财政体制未来的发展方向，上述有关课税权来源的理论不仅符合中国宪法的精神，而且对中国税法的民主化、现代化具有很大的指导意义。《宪法》第2条明确规定：“中华人民共和国的一切权力属于人民。人民行使权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务。”这足以说明，国家课税权力来源于人民的权利，因此，其行使必须符合人民的意愿，接受人民的监督。本节所讨论的课税权配置问题，就是为了从制度上保证，课税权不至于偏离为人民服务的根本宗旨。
横向的课税权主要包括税收立法权、税收征收权、税收司法权和税收违宪审查权。从根本上说，权力是否应当分立，这实际上关系到对人性善恶的判断和评价。如果人性皆善，每个人都没有自己的私利，都处于大公无私的立场处理问题，那么国家体制上的权力分立其实是一种无谓的制度浪费。然而事实恰恰是与此相反的。我们不否认社会成员中的少数先进分子的存在，但就整体而言，每个人都是在为了个人的私利而奋斗，都有可能为了私欲而损害公共利益。因此，我们主张权力分立，不同的权力分设不同的机构，以便对课税权从制度上进行根本约束。
（一）税收立法权
税收立法权是税收国家最为重要的一项课税权力，它直接关系到人民纳税义务的有无或多少，因此也备受宪法和法理的关注。现代国家一般设立专门的立法机构，由其统一行使税收立法权。在我国，根据《宪法》第58条、第62条和第67条的规定，全国人大及其常委会行使国家立法权。全国人大制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律。全国人大常委会制定和修改应由全国人大制定的法律以外的其他法律；在全国人大闭会期间，对全国人大制定的法律进行部分补充和修改。尽管《立法法》第8条要求财政税收方面的基本制度只能制定法律，但根据该法第9条的规定，对财政税收事务尚未制定法律的，全国人大及其常委会可以授权国务院对其中的部分事项制定行政法规。因此，不难看出，中国对税收法定的理解与其他国家是有很大不同的。与这种思想一脉相承的是，除各种解释性和补充性的法律之外，自从1949年以来，我国立法机关仅就农业税、个人所得税、外商投资企业与外国企业所得税制定过4部专门的法律，其余的内容除了国务院制定的行政法规外，大多由财政部和国家税务总局的行政规章和规范性文件加以规定。
由于税法是一种侵权性法律规范，它直接导致公民财产的减少，因此，法治国家一般对税收立法采取慎之又慎的态度，以增加纳税人的合作意识，减少对抗情绪，其中，税收法定主义是一条普遍遵循的原则。所谓税收法定，从立法的角度而言，就是要求纳税人、课税对象、归属关系、纳税期限、纳税地点、减免税等要素，只能由立法机关通过立法程序制定，不能由其他机关代行立法。从这个角度而言，税收法定主义主要是一条宪法原则，它约束的是立法机关的立法行为。如果税收立法违背税收法定主义的要求，就会被认定为违宪而无效。抛开它的历史背景不谈，税收法定主义的科学性主要在于，立法过程一般较为公开、透明，能够让公众参与讨论，能够就利益集团的要求举行听证，立法的程序也较为复杂细致。在这里，权利对权力的制约，权力对权力的钳制，都比行政程序表现得更为突出。所以，由立法机关制定的税法一般被认为更能反映社会上不同意见的冲突和融合，更能反映出课税权力的民主基础，因此也更容易为人民所接受。
从最理想的情况看，税收法定主义应当反对授权政府进行税收立法。其中的原因固然是因为行政立法程序缺乏公开、透明、听证、辩论等民主机制，但更主要是因为政府即是税法的执行机关。众所周知，自己制定规则，自己执行规则是很难保证规则的公正性的。不过，受现实生活中税收现象过于繁杂所迫，各国在税收法定主义之外也开始逐渐接受授权立法。前提条件是，授权立法的对象不能及于受税收法定主义控制的税收要素本身，并且必须经过正式的授权程序，将授权的对象、目的、范围、甚至期限等，明确规定在授权文件中。如果不满足这些要求，授权立法将会因为违反税收法定主义而无效。
对照上述税收法定主义的要求，不难发现，我国税收立法还处于相当原始的状态。也许有人会认为，既然我国宪法没有明确规定税收法定主义，税收立法就没必要受其限制。然而，我们不能对宪法进行如此机械的理解，没有文字的明确表述并不等于没有这项原则。如果一项原则的精神已经渗透在宪法的条文中，运用宪法解释方法也是可以抽象出来的。例如，既然《宪法》第2条规定国家一切权力属于人民，人民行使权力的机构是全国人大及其常委会，那么，像课税权这样严重影响人民利益的权力，当然只能由全国人大及其常委会行使了。再如，《宪法》第56条规定公民依法律纳税的义务，如果这里的“法律”不是从狭义进行理解，那么其范围将扩充到行政规章甚至内部规范性文件。即便对于不认可税收法定主义的人而言，这种结论恐怕也是难以接受的。
另外，如前所述，我国《立法法》第8条已经规定，税收基本制度只能由全国人大及其常委会通过法律的形式加以规定。尽管同法第9条又许可了授权立法，但细心的人不难发现，这里的许可是有条件的。立法机关只能授权国务院根据具体情况，就税收的部分事项先行制定行政法规。何谓“基本事项”，何谓“部分事项”，从不同的角度进行解释可以得出不同的结论。如果将基本事项解释为税收要素，将部分事项解释为税收要素的具体化，那么这就是典型的税收法定主义的表述了。从《立法法》的法律性质来看，它不是一个普通的法律文件，而是一个具有宪法效力的法律文件，对税收立法机关当然具有拘束力。
可见，我国目前实行税收法定主义的阻力不在于没有法律依据，而在于根深蒂固的反对分权和制约的思想观念。在人们的心目中，全国人大和国务院都是在党中央领导下的具体执行机构。只要不与党的基本路线相冲突，税收立法究竟由全国人大或是国务院进行，实际区别并不大。现实生活中，普通民众观察到的是，即便是制定法律，一般也是由国务院提出草案，全国人大或其常委会进行表决，立法的民主性、公开性、参与性也没有很明显地表现出来。正因为如此，我们才认为，税收立法所折射出的问题远远超出了税法本身。要解决这些问题，也必须从系统的角度全方位地入手。首先，要改革党对立法机关和行政机关的领导方式，树立全国人大作为立法机关和权力机关的权威地位；其次，要改革立法机关的组成方式和运作模式，大力加强人大常委会的地位和作用，同时扩大全国政协的立法参与程度；再次，要明确分权与制衡是现代法治的必然选择，坚持税收法定主义，限制授权立法；最后，还要改进立法程序，落实信息公开、听证辩论、交叉制约等要求，使税收立法摆脱目前的狭隘，真正走向全民立法。
（二）税收征收权
从现行税法的规定来看，我国税收征收机关包括税务机关和海关。海关负责征收关税，同时代征进口环节增值税和消费税，其法律依据为《海关法》。内地税收都由税务机关负责征收，其法律依据为《税收征收管理法》。目前中央税务机关为国家税务总局，地方税务机关分设国税局和地税局。国税局虽然也有省局、市局、县局等区分，但是与当地政府没有隶属关系，而是由国家税务总局垂直管理。省级地税局隶属于同级政府，省以下的地税局则由省地税局垂直管理。国税局和地税局的分设，是为了分别征收不同的税收。国税局负责征收中央税以及中央与地方共享税。消费税、增值税和所得税是国税局负责征收的主要税种。地税局负责征收地方税，如营业税、房产税等。契税、耕地占用税原来由财政部门负责征收，现在也已经转由地税局负责征收。
至于税务机构根据税收归属而分立是否合理，这是一个值得探讨的问题。省级及其以下税务机关分设为国税局和地税局的做法源自1994年税制改革。当时中央财力紧张，地方占用中央税收收入的现象比较突出。设立专门的国税征收机关主要是为了减少中央税入库的阻力，提高中央的宏观调控能力。从效果上看，这一点的确已经达到目的，但是它所带来的征税成本问题也非常突出。假设将来政府间财政收入按财政级次明确划分，那么地方税还要再细分为省税、县税，甚至乡镇税。果真如此的话，按照国税地税分设的逻辑，岂不是还要再设立几套税收征收机构？我们认为，只要将税收收益权划分清楚，具体的征收权似乎可以由一个机构统一行使。机构分设的好处与其所带来的成本相比，有些得不偿失。只要这套机构不隶属于地方政府，各级财政的收入分割问题也就迎刃而解了。
（三）税收司法权
“司法”一词的范围究竟涵盖多宽，这在我国是一个有争议的问题。我国《宪法》中没有出现“司法”、“司法权”、“司法机关”等字样。但《刑法》第94条规定：“本法所称司法工作人员，是指有侦查、检察、审判、监管职责的人员。”有学者据此认为，“司法工作人员是指在人民法院、人民检察院、公安机关、国家安全机关、司法行政机关中执行侦查、检察、审判、监管职责的人员。此外，人民陪审员在人民法院执行职务期间，由于同审判员有同等权利，因而也属于司法工作人员。”[6]更有学者认为，这一规定实际上明确了侦查机关和监管机关的司法机关性质。从这两个机关担负的任务来看，作为司法机关并无不当。[7]不过从狭义的角度看，司法机关或者司法组织仅指法院或国家审判机关，司法权也应当仅限于国家审判权。[8]本书所讨论的税收司法权正是从这个意义上而言的。
从功能上而言，税收司法代表着权利的保护与救济，即便对于犯罪案件的定罪量刑也是如此。起码，这套制度可以保证，当纳税人对税务机关的行政行为不服时，可以寻求法院的救济；当纳税人被指控具有犯罪嫌疑时，决定指控是否成立的也是独立于指控机关的法院。司法是一套严格、特别、独立的程序，它蕴含着公开、公平、公正等程序正义的要求，与执法机关的行政程序具有很大的不同。正因为如此，将司法机关独立于立法机关和行政机关，使其单独服从法律，也就成为世界法制发展的潮流了。
作为行政执法部门，税务机关不能行使涉税案件的审判权，这是任何国家都不容置疑的问题。考虑到税法的复杂性和技术性，近年来，我国有人主张设立专门的税务法院，由国家税务总局和最高法院双重领导。我们觉得暂时没有必要考虑这一步骤。中国的法院目前并没有因税务案件而负担沉重，全国每年的涉税案件也就是两三千起，如果从上而下设立一套税务法院，会存在机构和人员闲置的问题。实际上，中国目前的税收司法问题并不在于审判机构如何设立，而在于纳税人权利保护机制不健全。法院是一个被动的机构，如果没有人向法院起诉，再完善的机构体系也无济于事。如果将来税务案件增多，复杂程度增强，而法院现行的审判庭已经无力承受，到时可以先成立税务法庭。再往后，如果税务法庭也无法应对越来越多的税务案件时，才有必要考虑税务法院的设立问题。然而，不管怎样，法院是独立的审判机关，不能由税务系统领导。
除了法院审判权之外，税务机关还在努力争取税务刑事侦查权和检察起诉权。我们认为，从理论上看，侦查权和起诉权并不完全是司法权，很大程度上而可以归入行政权的范畴。税务机关代表国家侦查和起诉税务犯罪并非完全不可行，国外也存在这方面的先例。但是，就实际情况而言，我国检察院所行使的逮捕、拘留决定权，公安机关所行使的搜查决定权，在许多国家都是由法院行使的。由于对这些涉及人民人身权利和财产权利的措施，司法机关保留最后的否决权，因此行政机关在行使侦查起诉权时，一般不会对公民的权利影响过巨。如果在我国的税务系统里设立警察和检察官，上述约束将不复存在，税务机关权力的过度膨胀，对公民基本权利所带来的威胁可想而知。因此，我们认为，在目前阶段，为了有效地打击税务犯罪，可以考虑赋予税务机关犯罪侦查权，但检察机关的权力还是应该独立。
（四）税收违宪审查权
违宪审查是宪政国家实施宪法的一项基本制度，其目的是为了纠正违反宪法的积极行为，保障公民的基本权利，维护良好的宪政秩序。长期以来，违宪审查在我国一直被视为资本主义的特有物，与我国国情难以相容，因而予以排斥。事实证明，这种观点是绝对错误的。保证宪法实施，落实权力监督是宪政国家的共同经验，无所谓社会主义与资本主义之分。中国要走向宪政，就必须实施违宪审查。
违宪审查的对象主要是立法机关制定的法律，和最高行政机关制定的行政法规。至于行政规章，它一般只具有对本系统的约束效力。如果其违反宪法或法律，当事人寻求司法救济时，法院可以拒绝适用，从而达到纠正错误的效果，不一定非要进入违宪审查程序。税收是人民财产权的一种牺牲，税法的制定对人民利益的影响既深且巨。加之税法体系庞大，规则复杂，政出多门，更容易出现违反宪法，损害人民基本权利的情形。因此，在税法领域加强违宪审查，就更显得无比重要了。
在国际上，违宪审查权一般有三种分配模式：以美国为代表的普通法院模式，以德国为代表的宪法法院模式，以及以法国为代表的宪法委员会模式。[9]中国违宪审查权的配置固然需要参考国外的先进经验，但国情所致，不容回避。因此，我们只能从中国宪政的实际出发妥善规划。
根据我国宪法的规定，全国人大是最高国家权力机关，它有权监督宪法的事实。全国人大常委会是全国人大的常设机关，它也有权解释宪法和监督宪法的实施。因此，从法理而言，违宪审查预设于全国人大及其常委会职权之内，根本不存在缺乏宪法依据的问题。就此而言，在目前阶段，国际上的三种模式都不适合中国的实际。除非修改宪法，否则违宪审查权只能由全国人大及其常委会行使。在具体的实施上，可以在全国人大常委会内设立专门的宪法监督委员会，协助全国人大及其常委会工作，但该委员会本身不能行使违宪审查权。这种方式的便利之处是符合现行宪法的规定，并且解决行政法规的违宪审查问题，具有很强的可操作性。但其不利之处也是非常明显的，关键在于全国人大及其常委会本身制定的法律不在违宪审查的范围之内。从宪政的角度看，立法机关本身也是应该受到制约的，如果其制定的法律违反了宪法，也必须设计一种救济机制。因此，上述方案也就只具有过渡的意义。[10]等到时机成熟，还是必须考虑修改宪法，以便设立专门的宪法法院或宪法委员会，将所有的法律和行政法规纳入违宪审查的范围。至于普通法院行使违宪审查权的模式，我们认为不太符合中国的传统和现实，即便将来修宪，可能也很难为人们所接受。
五、“税收国家”课税权力的纵向配置
“税收国家”课税权力的纵向配置主要涉及地方的税收立法权、收益权和征收权。由于地方税收征收权已经在关于税务机构分设的部分加以阐述，因此这里仅讨论税收立法权和收益权的分割问题。
（一）课税权力纵向配置的必要性
对财政权力进行纵向配置是一个世界性的课题。除了新加坡等少数城市国家以外，绝大多数国家都实行多级政府、多级财政，由此也就带来了课税权力是否应当分配，以及如何分配的问题。
从财政学的角度看，政府所提供的公共产品是分层次的。受益范围局限于某一特定区域内的公共产品，属于区域性公共产品，或称地方性公共产品。国内每一个人都有机会享用的公共产品，则称之为全国性公共产品。不言而喻，区域性公共产品适宜由地方政府负责提供，而全国性公共产品则适宜由中央政府负责提供。区域性公共产品的特征表现为两方面：（1）受益范围基本上被限定在本区域之内，并且这种受益在本区域内散布得相当均匀；（2）容易产生外溢性。因为一国内部各地区之间有着密不可分的政治、经济和文化联系，区域间人口迁移和流动经常发生，加上行政区域之间的界限，并非依照公共产品受益范围来划分和规定，而是历史形成的，所以，较之全国性公共产品而言，区域性公共产品的外溢性在所难免。
与中央政府满足全社会对全国性公共产品的需求相比较，地方政府是代表本地区居民利益的，它在了解本地区居民的偏好方面处于较佳的地位，这有助于地方政府更好地执行地方性经济政策和提供区域性公共产品。如果由中央政府负责将来自某一地区的税收，用于提供相应的公共产品的话，那么，由于这种征税和支出要经过若干个级次的预算过程，中央政府还要平衡不同地方的公共产品需求，所以，容易造成某一地区居民公共产品偏好与实际受益之间的差异。从这个意义上说，由地方政府提供本区域内的公共产品，其效率是最高的。因此，必须赋予地方相应的课税权力，保障其有能力提供足够的地方公共产品。
从宪法的角度看，如果一个国家承认财政分权，承认地方在财政体制中的主体地位，那么，对课税权力进行纵向分配也是必然的选择。尽管在政治体制的设计上，联邦制国家与单一制国家存在很大的不同，尽管这种差别从各个方面影响着政府间财政关系，但从各国宪法的规定来看，赋予地方相对独立的主体地位，似乎使二者的差别出现缩小的趋势。联邦制国家的财政分权一般由宪法予以确认，地方的财政权力相对于中央具有很强的独立性。例如，德国1949年的《联邦基本法》专辟第十章规定财政事项，对联邦和州的公共开支、税收立法权、税收分配、财政补贴和财政管理等基本事项作了明确的规定。又如，美国《联邦宪法》中关于财政的规定，也成为美国分配财政立法权力的基础，联邦议会、州议会、地方议会都有一定的权力。[11]
单一制国家虽然不可能赋予地方公共团体相当于联邦制中“邦”的权力，但受地方自治潮流的影响，不少国家的宪法允许地方作为自治团体而存在。自治团体的财政权力究竟来源于宪法的直接赋予，还是中央的授权，这无论在学界还是在实务部门都存在争议，并且其分歧还会影响到地方权力的范围和运作方式。但是无论如何，相对于绝对服从中央的财政体制而言，地方财政自治在财政分权方面已经进了一大步了。即便在不实行地方自治的单一制国家，除非在政治上实行高度集权专制，否则地方政府总能从与中央的博弈中得到一定的实际权力。正因为如此，有些国家干脆授予地方一定的财政权力，使其名正言顺地成为一个相对独立的主体。由此可知，从宪政发展的角度看，财政分权是宪政国家共同的发展趋势，其出现与现代国家重视权利的个性特征有密切关系。
与财政学对公共产品地域性和层次性的分析相类似，宪法对财政分权的认识也是从人民需要和政府职能的角度进行的。税收国家宪法上的人都是以自我负责、自由发展为前提的，宪法的目的不在于为人的发展设定一个固定的模式，并强加在每个人身上，而在于通过权利保护和福利给付，给人民提供一个自由的空间。正因为如此，凡是个人能解决的事情，国家不予过问。如果个人不能解决，其首先求助的对象应是基层地方政府。如果基层地方政府仍然不能解决，则依次上行，直至中央政府。所以就保障公民的自由而言，政府只解决个人力所不及的事情，上级政府只解决下级政府力所不及的事情，中央政府只解决地方政府力所不及的事情。这样一种层级结构最有利于扩展人民的自由空间。正因为如此，地方在国家权力体系中必须占有一席之地，否则它就无法应对公民正常的权利要求。在中央和地方之间分配包括税收在内的财政权力，也就是势所必然了。
中国虽然实行单一制，在计划经济时期还施行统收统支的财政体制，但实际上，自从建国以来，中央与地方在财政权力方面的博弈就从未终止过。中央的立场是，由于我国地域辽阔，民族众多，区域发展不平衡，加上历史上集权统一的传统，必须加强中央的宏观调控能力，因此财权和财力都应当更多由中央掌控。即便在1994年实行的所谓“分税制”改革，其指导思想也是一脉相承的。准确地说，中国的分税制并是一种严格意义上的财政分权，而实际上是一种中央对地方的授权。是否授权、授予多大的权、何时收回授权或者改变授权等，完全掌握在中央政府手中。然而即便如此，地方政府也并非完全束手无策，只不过其中很多是制度外性质的对策。
例如，随着我国社会的发展，地方财政开支的范围越来越大，但收入却受到很大的制约。地方不能课征新税种，地方税收入非常有限，因此财政缺口非常之大。为了应付财政压力，地方政府往往借助于收费权而变相收取各种费用，这些虽然增加了地方的收入，但实际上对中央的税基是一种严重的侵蚀。另外，地方政府虽然不能举债，但往往通过设立投资公司而间接向银行贷款，增加公共建设的资金。正是这种非良性的博弈，造成我国当前财政秩序的极度混乱，因此必须从制度上正视财政分权的各种问题，为地方的课税权力寻求一条合理合法的治本之道。
我国《宪法》第2条规定：“中华人民共和国的一切权力属于人民。人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务。”如果地方没有相应的财政收入权力，人民实际上无法通过地方各级人大行使公共权力，更谈不上对地方公共事务的管理。这种情况对人民的权利无疑是一种悄无声息的剥夺和侵犯。因此，我们主张，即便不能普遍推行地方自治，也必须从数量上增加地方的税收权力，并通过稳定的法律形式予以确认，以维护地方的相对独立性。
（二）地方税收立法权
地方税收立法权是一个比较敏感的话题，在很大程度上，它关系到一国范围内税政的统一、宏观调控目标的实现，甚至国家政权的稳定。如果处理不好，其后果是非常严重的。正因为如此，在地方税收立法权问题上，不仅仅我国，任何财政分权国家都不得不慎之又慎。
如前所述，尽管财政分权的法律依据不同，但联邦制国家和单一制国家都有肯定地方税收立法权的先例。前者如美国、德国，后者如韩国、日本。从法理上讲，联邦制和单一制下的地方自治都必然导致宪法将地方税的立法权划归地方。但如果这种权力不受任何限制，各自为政的结果势必使各地区国民的税收负担差异悬殊。为了适当公平地分配国家与地方的税源，维持国民生活条件的均衡性和国家经济秩序的统一性，又必须对地方税收立法权进行合理限制。
归纳起来，在实体标准上，各国对地方税收立法权的限制主要表现在如下方面：（1）对经济社会具有全国性影响的税种由中央立法，如关税、消费税等体现国家主权或宏观调控意义的税种等。而地方税的影响只能限于本辖区内。（2）税基具有高度移动性的税种，由中央统一立法。如所得税、遗产税等税基流动性强的税种，如果划归地方立法，将导致税基的无序流动，损害税收的中性。而房屋税、土地税等税基不易流动的税收，才可能交由地方立法。（3）课税对象具有跨区域性的税种，由中央进行立法。如对流通领域进行全环节课税的增值税，如果由地方立法，将导致稽征困难和税收秩序的极度混乱。（4）地方税的开征不得损害国家利益和其他地方的利益，禁止地方利用税收立法权进行恶意的税收竞争。（5）对相同种类的税目，中央和上级地方有优先立法权。如果中央或上级地方已经行使税收立法权，本地对该税目的税收立法权即被排除。（6）地方不得对入境货物征收入境税或通过税，以增进地区间的货物流通，排除交易障碍。
为了防止地方税收立法对全国经济社会的冲击，在程序上，各国对地方税收立法权还有一些较为特殊的限制或规范。如美国《宪法》第1条第8节规定，美国最高法院对地方政府的不适当税收课征有权作出停止的判定。美国还常常在三级政府间签订协议，规定州、地方税法必须在一定程度上同联邦税法接近，并且建立相同的税务审计程序。日本则通过“课税否决”制度控制地方税收立法权。中央先制定地方税法，对地方税的种类及其要素都作了明确规定，地方只能按照地方税法规定的税种和内容开征新税。如果需要征收地方税法之外的税收，则必须得到自治大臣的许可。韩国的地方税法也发挥着类似的作用。
从宪政的角度看，通过一定的方式对地方税收立法权加以限制当然是合理的，但谁有权进行限制和如何进行限制，也是一个需要从宪法上加以衡量的问题。在联邦制国家中，中央与地方是平等的公法团体，其权力都是由宪法授予的。在宪法授权的范围内，中央无权干预地方的事务。如果超出宪法的授权，则只能通过违宪审查机制予以弥补。即便是中央也不能通过立法限制地方的财政权。就此而言，美国最高法院对地方税收立法行使否决权是符合宪法法理的。但日本的“课税否决”制度是否合宪，则需要另一番讨论。
日本虽然不是联邦制国家，地方的权力相对有限，但日本宪法第8章规定了“地方自治”。按照北野弘久教授的观点，这说明地方公共团体享有固有的财政权。这种权力是宪法赋予的，是地方公共团体自治权的自然延伸。在法律地位上，它并不隶属于中央，更不是中央授予的。[12]正因为如此，日本的地方税法对地方而言只能是一种标准法，没有实际约束的效力。如果要限制地方的立法权，则只能通过宪法自身的规定进行，不能借助法律。
中国虽然和日本同属单一制国家，但在地方税收立法权问题上，二者的情况还很不一致。我国《宪法》第3条规定：“中央和地方的国家机构职权的划分，遵循在中央的统一领导下，充分发挥地方的主动性、积极性的原则。”除了少数民族地区的区域自治外，不实行地方自治制度。在税收立法权方面，我国向来强调中央集权，否定地方独立的立法权。尽管目前没有相关的法律对此予以确认，但《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》、《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》等行政决定，对此都给予了明确表述。尽管这种由中央政府决定地方税收立法权的方式并不适当，但其强调集权的精神与宪法的规定并没有明显的冲突。
从我国现行行政法规的规定看，地方政府所享有的税收立法权是十分有限的，主要包括：（1）省级人民政府对城市维护建设税、房产税、车船使用税、城镇土地使用税等税种可以制定实施细则；（2）省级政府对残疾、孤老人员和烈属所得，以及因严重自然灾害造成重大损失的，享有减征个人所得税的权力；对民族自治地方的企业享有定期减免企业所得税的权力；对因意外事故或自然灾害等原因遭受重大损失的，享有减免资源税的权力；对未列举名称的其他非金属矿原矿和其他有色金属矿原矿有权决定开征或暂缓开征资源税；（3）省级地方政府有权决定是否在本地区内继续征收屠宰税和筵席税。
而中国现实的财政情况是，一些地方政府出于地方利益的考虑，擅自变更征税范围和税率等税收要素，随意减免税或征收过头税。这种现象在全国范围内普遍存在，并且屡禁不止。另一方面，由于地方财政压力越来越大，不少地方政府也在千方百计突破现行财政体制的限制，寻求新的财政收入来源。如省级政府虽然不能开征新税种，但可以名正言顺地征收各种具有税收性质的费。由于这些费用的征收直接有利于当地财政，因此，地方政府在收费上所倾注的热情甚至超过了征税，而这正是导致当前财政秩序混乱的重要原因之一。
尽管如此，是否足以说明，上述这些问题都是因为地方缺乏税收立法权而引起的呢？如果赋予地方税收立法权，上述问题是不是就迎刃而解了呢？我们认为，答案远比我们想象的复杂，不能期望一个简单的公式能解决所有的问题。实际上，以上这些问题的发生是多种因素综合作用的结果，指望地方税收立法权能一劳永逸地解决所有的问题，是一种过于天真的想法。越权减免税当然可能导致恶性税收竞争的恶果，但赋予地方立法权后，合法进行减免税就不会导致税收竞争吗？收过头税当然不对，但如果国家的税收任务不改变其强制性特点，赋予地方税收立法权就能使过头税销声匿迹吗？地方政府乱收费当然也是一个事实，如果将来乱收税又该如何应对？如果乱收税的问题可以通过完善立法加以控制，为什么针对乱收费就不能这样做呢？如果赋予地方税收立法权，那么，是承认省、市、县、乡四级地方都拥有税收立法权，还是仅考虑省级？如果剥夺基层地方的税收立法权，宪法依据又何在呢？如果承认四级地方都可以进行税收立法，其中的关系又该如何协调？这些都是我们目前在研究地方税收立法权时未能细致考虑的问题。
我们认为，现在的地方财政危机主要是由税收收益权分配不合理造成的，解决问题的关键应当从划分税收收入的归属入手。至于地方税收立法权问题，当前的谨慎做法还具有一定的生命力，不宜轻易改变。如果非要赋予地方税收立法权，除非将我国国体改为联邦制，或者实施地方自治，否则地方税收立法权只能通过中央授予，其本身不具有独立性。当然，这种授权最好不要通过国务院的行政决定进行，从严肃、规范、稳定的法治要求出发，应该由全国人大制定法律，地方税收立法权也只能由地方人大行使，不宜由地方政府把持。
至于现行民族自治地方的自治权中是否内置税收立法权，从《宪法》第4条第3款关于民族区域自治权的规定来看，答案似乎应该是肯定的，但从《民族区域自治法》第32条的具体规定来看，却又很难印证上述结论，因此这个问题还有待随着我国宪政的发展继续深入研究。而香港、澳门特别行政区的税收立法权则无疑是由宪法直接授予，只要其不违背《香港基本法》或《澳门基本法》，特别行政区拥有独立的立法权，不受中央政府的干涉。
（三）地方税收收益权
地方税收收益权是财政分权体制下地方政府得以履行职能的物质保障。之所以称之为税收收益“权”，而不是简单的税收收益，是因为权利是可以带来固定预期的收益回报，它受国家法律的保护，其他组织或个人不得侵犯。正因为如此，一般情况下，地方政府与中央政府的税收收益权，大都通过最高权力机关制定法律的形式划分，这样对中央政府是一种约束，而对地方政府则是一种保护。如果双方因为税收收益权发生争议，还可以设计一定的财务司法程序，或者由立法机关直接裁定。与此相对应的是，即使在财政集权的国家，也会出现税收收益划分的情况。不过这种划分不是采取权利界定的形式进行的，而是由中央政府通过行政命令直接决定。不难理解，在这种形式下，地方政府固然也能得到与其行政职能相对应的税收收益，但是这不是一种法律上的权利，而是中央政府的转移支付。从法律上看，所有的税收收益权都统一归属中央政府。在此前提下，中央政府再分出一部分给地方政府。至于如何分、分多少，何时改变分配方案，其决定权完全在中央。在宪政国家中，地方即使没有税收立法权，也应该取得法定的税收收益权，以防止中央政府专权和擅断。
中国划分税收收入的法律依据是，国务院2003年发布的《关于实行分税制财政管理体制的决定》。根据该决定，构成中央固定收入的税种有关税、消费税、海关代征的增值税和消费税、中央企业所得税、金融企业所得税等，构成地方固定收入的税种有营业税、地方企业所得税、个人所得税、城镇土地使用税、房产税、车船使用税、印花税、土地增值税、遗产和赠与税、农业税等，构成中央与地方共享收入的税收有增值税、资源税和证券交易税。为了进一步完善财税体制，国务院决定从2002年1月1日起，实施所得税收入分享改革。根据改革方案，将原按企业隶属关系划分中央和地方所得税的办法，改为中央与地方按统一的比例分享。2002年，除少数特殊行业的企业外，绝大部分企业所得税和全部个人所得税收入由中央和地方各取一半。2003年，中央与地方六四分成；以后的比例视情况另行确定。
从理论上说，只要中央完全掌握税收立法权，具体税收收入究竟划分为中央或者地方，其意义和影响远远不如税收立法权的分配明显，财政收入能力才是最为重要的考虑因素。只要能够保证地方足够的财力，无论将所得税还是土地增值税分配给地方，对地方都没有太大的区别。从优先保证中央财力的角度看，收入稳定、税源丰裕、征收便利的税种一般会分配给中央，而其他的小税种则可能分配给地方。如在我国改革开放之初，个人所得税是一个微不足道的小税种，其不仅税源不足，而且征收成本畸高，因此向来都是作为地方税来管理的。然而随着城乡居民收入水平的升高，个人所得税已经成为一个收入稳定的税种。在这种背景下，所得税收入分享改革中，才会将其在中央与地方之间分享。
不过，相对而言，企业所得税的问题比较特殊。早先按照企业隶属关系划分所得税的办法，过于强化税收与地方政府的财政联系，容易造成地方与中央的恶性税收竞争，影响国家宏观经济的整体发展。将企业所得税调整为共享税之后，中央与地方的财政利益更趋一致，更有利于促进地方经济的发展。在这方面，分享比例是一个很关键的因素。如果比例划分适当，则既能考虑中央的政策需要，又能兼顾地方的实际情况。如果比例划分不当，将原属于地方的收入通过分享的形式变相收归中央，则会在更大程度上伤害地方的积极性，造成地方财政日发陷入困境。
从动因上看，无论是1994年的分税制还是2001年的所得税分享，并不是要从根本上理顺中央与地方之间、各级地方相互之间的财政关系，而主要是为了解决中央收入不足的问题，增加中央对地方的控制能力。因此，中央最为关心的，是将充足稳定的收入划归己有，至于地方财政的困难则明显考虑较少。例如，地方相互之间的税收分配目前仍有上级地方政府决定，不在全国的统一方案之中。由于每一个上级政府都会考虑优先保证自己的财力，因此，不少基层政府财政陷入困境就不难理解了。
除了分配方式的具体内容外，从法治的层面来分析，我国的分税制还存在诸多程序方面的问题。如前所述，我国财政分权是由国务院以行政命令的方式加以决定的，这在法律上至少可以说明三个问题：第一，只有中央政府才是税收收益权的主体，地方政府不是权利主体；第二，地方政府没有独立的税收利益，其收益来自于中央政府的授予；第三，中央政府有权决定和调整地方税收收入的形式和数额，地方政府必须服从。由此可见，在我国，地方目前最为缺乏的并不是稳定的收入来源，而是法定的税收收益权。如果没有税收收益权，今天的地方收入，明天就有可能收归中央，地方完全缺乏与中央抗衡的法律机制。而如果赋予了地方税收收益权，即便是中央政府也必须予以尊重，不得肆意侵犯。也正是因为地方目前无法参与税收收益的决定过程，因此才会导致地方财力吃紧，乱收费现象盛行的被动局面。
在我国，地方税收收益权来源的依据，既不应该是国务院的行政决定，也不应该是国务院的行政法规，它应该是由全国人大制定的法律。只有通过全国人大制定法律的途径，才能限定中央政府随意调整税收收入归属的自由裁量权，才能在收入归属问题上使地方处在与中央平等的地位。这样的法律即可称之为“财政收支划分法”。但从我国十届全国人大的立法规划来看，“财政收支划分法”不在考虑的范围，因此，地方的税收收益权短时间内恐怕还无法实现。
[1] 参见葛克昌：《国家学与国家法》，台湾月旦出版公司1996年版，第97页。
[2] 参见葛克昌：《租税国危机及其宪法课题》，载台湾《台大法学论丛》第20卷第2期，1990年6月。
[3] 转引自葛克昌：《国家学与国家法》，台湾月旦出版公司1996年版，第145—149页。
[4] 尽管税收否定论在今天看来不具有存在价值，但在当时“一大二公”的特定历史背景下，它还是有一定合理性的。起码，从税收的效率来看，对于公有制企业既设立一套利润缴纳机制，又设立一套税收征收机制是十分浪费的。
[5] 我国1999年的税收收入为96867467万元，财政总收入为99189043万元，二者之比为97.66%;2000年税收收入为118557811万元，财政总收入为121258779万元，二者之比为97.77%;2001年的税收收入为14430亿元，财政总收入为16371亿元，二者之比为88.14%;2002年的税收收入为17004亿元，财政总收入为18914亿元，二者之比为89.90%。2003年税收收入为20462亿元，财政总收入为21691亿元，二者之比为94.33%。根据财政部向全国人大提交的历年预算报告计算而知。
[6] 陈兴良：《刑法疏议》，中国人民公安大学出版社1997年版，第202页。
[7] 参见章武生、左卫民主编：《中国司法制度导论》，法律出版社1994年版，第2页。
[8] 参见《中国大百科全书·法学》，中国大百科全书出版社1994年版，第550页。
[9] 参见李忠：《宪法监督论》，社会科学文献出版社1999年版，第29、30页。
[10] 2006年8月27日，《监督法》在人们的期盼中得以通过，并将于2007年1月1日施行。《监督法》虽然规定，地方各级人大常委会有权撤销本级政府发布的不适当的决定和命令，但是，在执行过程中，这条规定的效力能否充分发挥，还是让人疑虑重重。
[11] 参见刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第63、72页。
[12] 参见〔日〕北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第231页。