第二节 同一控制下企业合并的会计处理
企业合并准则中将企业合并划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型不同，所遵循的会计处理原则也不同。
一、同一控制下企业合并的处理原则
对于同一控制下企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。在该种方法下，将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并在一定程度上并不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或购买。
（1）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。
同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此即便是在合并过程中，取得的净资产入账价值与支付的合并对价账面价值之间存在差额，同一控制下的企业合并中一般也不产生新的商誉因素，即不确认新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。
（2）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值保持不变。
被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。进行上述调整的一个基本原因是将该项合并中涉及的合并方及被合并方作为一个整体对待，对于一个完整的会计主体，对其相关交易和事项应当采用相对统一的会计政策，在此基础上反映其财务状况和经营成果。在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值并入合并方。
（3）合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。合并方在同一控制下的企业合并，本质上不作为购买，而是两个或多个会计主体权益的整合。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。
（4）对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。
在编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的任一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。
对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。
（5）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理。合并方为进行企业合并发生的有关费用是指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用。如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：
①以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。该部分费用虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其会计处理应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额。
②发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定处理，即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减。在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除；在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
企业专设的购并部门发生的日常管理费用，如果该部门的设置并不是与某项企业合并直接相关的，而是企业的一个常设部门，其设置目的是为了寻找相关的购并机会等，维持该部门日常运转的有关费用不属于与企业合并直接相关的费用，应当于发生时把费用合并计入当期损益。
二、同一控制下企业合并的会计处理方法
同一控制下的企业合并，视合并方式不同，应当分别以下情况进行会计处理：
（一）同一控制下的控股合并
在同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面的问题：①对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量；②合并日合并财务报表的编制。本章主要介绍因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量，合并日合并财务报表的编制将在第二章合并财务报表中予以介绍。
对于长期股权投资的确认与计量，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为长期股权投资的初始投资成本。其相关会计处理按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的有关规定处理。
【例1.1】A、B公司分别为C公司控制下的两家子公司。A公司于2015年3月10日自母公司C处取得B公司100％的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股本公司普通股（面值为1元/股）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表1.1所示。
表1.1 A、B公司所有者权益构成表
A公司在合并日应进行的账务处理如下：
借：长期股权投资 20000000
贷：股本 6000000
资本公积——股本溢价 14000000
进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时的调整分录和抵销分录见第二章例2.1。
【例1.2】A公司以一项账面价值为280万元的固定资产（原价为400万元，累计折旧为120万元）和一项账面价值为320万元的无形资产（原价为500万元，累计摊销为180万元）为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司100％的股权。合并日，A公司和B公司的所有者权益构成如表1.2所示。
表1.2 A、B公司所有者权益构成表
A公司在合并日应确认对B公司的长期股权投资，进行以下账务处理：
借：固定资产清理 2800000
累计折旧 1200000
贷：固定资产 4000000
借：长期股权投资 10000000
累计摊销 1800000
贷：固定资产清理 2800000
无形资产 5000000
资本公积——资本溢价或股本溢价 4000000
进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时的调整分录和抵销分录见第二章例2.2。
（二）同一控制下的吸收合并
在同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。
合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。
合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润；以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
【例1.3】2015年6月30日，A公司向B公司的股东定向增发1000万股普通股（面值为1元/股，市价为4.34元/股）对B公司进行吸收合并，并于当日取得B公司净资产。A、B公司2015年6月30日的资产负债表如表1.3所示。
表1.3 资产负债表（简表）
本例中假定A公司和B公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为C公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为C公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自2015年6月30日开始A公司能够对B公司的净资产实施控制，该日即为合并日。
因合并后B公司失去其法人资格，A公司应确认合并中取得的B公司的各项资产和负债，假定A公司与B公司在合并前采用的会计政策相同。A公司对该项合并应进行的会计处理如下：
借：银行存款等 1800000
应收账款 8000000
库存商品等 1020000
长期股权投资 8600000
固定资产 12000000
无形资产 2000000
贷：短期借款 9000000
应付账款 1200000
其他应付款 1200000
股本 10000000
资本公积——资本溢价或股本溢价 12020000
同一控制下的吸收合并中，合并方在合并当期期末比较报表的编制应区分以下不同的情况：如果合并方在合并当期期末，仅需要编制个别财务报表，不需要编制合并财务报表的，合并方在编制前期比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整；如果合并方在合并当期期末需要编制合并财务报表的，在编制前期比较合并财务报表时，应将吸收合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果及现金流量等并入合并方前期合并财务报表。前期比较报表的具体编制原则比照同一控制下控股合并比较报表的编制。
（三）同一控制下的新设合并
同一控制下的新设合并，由于在企业合并后成立一个新的企业，应参照新设企业进行会计处理。
以上为同一控制下的企业合并中合并方的会计处理，对于同一控制下企业合并中被合并方的会计处理，应区别不同的企业合并方式进行处理。对于控股合并中的被合并方除股东变更外，无须进行会计处理，仍沿用原账册进行会计核算；对于吸收合并和新设合并中的被合并方，由于法人资格均随着企业合并而消失，需要进行企业清算，结束会计账册。