第四章　租赁会计

第一节　租赁概述

一、租赁的含义

租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是，在租赁期内转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，且这种转移是有偿的，是以支付租金为代价取得使用权的。租赁有别于资产的购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务性合同，如服务合同、运输合同、保管合同等，以及无偿提供资产使用权的借用合同。

租赁有广义和狭义之分。狭义的租赁也称现代租赁，是指以融资为主要目的，以设备等资产为主要租赁对象的契约租赁业务。而广义的租赁则泛指一切财产使用权的有偿转让活动，它不仅包括现代租赁，还包括为满足短期、临时需要，或以不动产为租赁对象，不立契约的财产使用权的转让活动。会计上所讨论的租赁主要指现代租赁。

在现代租赁活动中，一般会涉及三个当事人：出租人、承租人和供货人。其中，出租人一般根据承租人的要求购入设备并出租给承租人，在租赁期间，出租人拥有该项设备的所有权，并定期收取租金，其所收取的租金中既包含购买设备的本金，还包含为承租人购买设备的资金而应收取的利息；承租人在租赁期间拥有租赁资产的使用权并定期向出租人支付租金；供货人则根据承租人的特定要求购买或制造设备并将设备提供给出租人。上述涉及三个当事人的业务关系，也正是现代租赁与分期付款购买的最大区别之一。

二、租赁的分类

租赁按不同的标准可以有多种分类。根据我国《企业会计准则第21号——租赁》对会计处理的不同要求，承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

融资租赁和经营租赁是从租赁资产所有权的风险和报酬是否从出租人转移给承租人的角度划分的。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权相关的全部风险与报酬，那么该项租赁就应当归类为融资租赁；否则就为经营租赁。所谓与租赁资产所有权相关的风险，是指由于生产能力的闲置或工艺技术的陈旧所可能造成的损失，以及由于经济情况变动所可能造成的相关收入的减少。所谓与租赁资产所有权相关的报酬，是指在资产的有效使用年限内直接使用租赁资产所可能获取的经济利益，以及因资产升值或变卖余值所可能实现的额外收入。

判断一项租赁是融资租赁还是经营租赁，应根据租赁业务的实质，即与租赁资产所有权相关的全部风险与报酬是否转移来判断，而不能根据租赁合同的形式来判断。根据《企业会计准则》规定，满足下列一条或多条标准的，应确定为融资租赁；否则，确定为经营租赁。

（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。如果在租赁协议中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，在租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当确定为融资租赁。

（2）根据租赁协议约定，在租赁期满时，承租人有购买租赁资产的选择权，并且协议订立的购买价格预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权。

如出租人和承租人签订了一项租赁协议，租赁期限为3年，在租赁期届满时承租人有权以10000元的价格购买该项租赁资产，在签订租赁协议时预计该项租赁资产在租赁期满时的公允价值为50000元。由于购买价格仅为公允价值的20％（远低于公允价值50000元），如果没有其他特殊情况，在租赁开始日即可判断承租人在租赁期满时将会购买该项资产，在这种情况下的租赁应当确定为融资租赁。

（3）即使租赁期届满租赁资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。需要注意的是，这里的“大部分”一般是指租赁期占租赁期开始日租赁资产尚可使用寿命的75％（含75％，下同）以上，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁开始日前已使用年限超过资产全新时全部可使用年限的75％以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。需要说明的是，75％以上的量化标准只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以《企业会计准则》规定的相关条件进行判断。

如某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，从第4年开始出租，租赁期为6年，由于租赁开始时该项设备尚可使用寿命为7年，租赁期占尚可使用寿命的85.71％（6年/7年），符合第（3）条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁。假如该项设备已经使用了8年，从第9年开始出租，租赁期为2年，此时，该项设备尚可使用寿命为2年，虽然租赁期为使用寿命的100％（2年/2年），但由于在租赁前该项设备的已使用年限超过了可使用年限（10年）的75％（8年/10年=80％），所以不能采用这条标准来判断为融资租赁。

（4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。这里的“几乎相当于”，通常掌握在90％（含90％）以上。需要说明的是，这里的量化标准同样只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以《企业会计准则》规定的相关条件进行判断。

（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。这条标准是指租赁资产是由出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，通常其他企业难以使用。在这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。

以上为会计准则规定的租赁判断的一般标准。在我国，由于土地的所有权归国家所有，所以土地租赁不能归类为融资租赁。对于建筑物的租赁按租赁准则的规定标准进行相应的分类。对于同时涉及土地和建筑物的租赁，企业通常应当将土地和建筑物分开考虑，将最低租赁付款额根据土地部分的租赁权益和建筑物的租赁权益的相对公允价值的比例进行分配。如果土地和建筑物无法分离和不能可靠计量的，则应归类为一项融资租赁，除非两部分都明显是经营租赁；在后一种情况下，整个租赁应归类为经营租赁。

三、租赁业务涉及的相关概念

1.租赁期

租赁期是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。如果租赁协议规定，在租赁期满时承租人有权选择续租该项资产，并且在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权，那么，不论是否再支付租金，续租期也应包括在租赁期之内。租赁合同签订后一般不可撤销，但经出租人同意，或承租人与原出租人就同一项资产或同类资产订立了新的租赁合同，或承租人支付一笔足够大的额外款项，或发生某些很少会出现的或有事项等情况除外。

2.租赁开始日、租赁期开始日

（1）租赁开始日。它是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或者经营租赁。

（2）租赁期开始日。它是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。租赁期开始日既是租赁资产使用权转移的日期，也是会计上对租赁业务进行初始确认的日期。

3.初始直接费用

初始直接费用是指承租人和出租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可直接归属于某租赁项目的费用。它主要包括印花税、佣金、律师费、差旅费和谈判费等。

4.或有租金、履约成本

（1）或有租金。它是指在租赁协议中签订的，承租人支付给出租人的金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。

（2）履约成本。它是指承租人在租赁期内为有效地使用租赁资产而支付的各种相关费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费和保险费等。

5.资产余值、担保余值、未担保余值

（1）资产余值。它是指租赁双方在租赁开始日合理预计的租赁资产在租赁期满时的公允价值。

（2）担保余值。就承租人而言，它是指在租赁开始日由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。就出租人而言，它是指承租人的担保余值加上由独立于承租人和出租人的第三方（如担保公司）担保的资产余值。

担保余值主要是针对承租人而言的，即主要由承租人作为担保人。担保余值可以督促承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人作为资产所有者而承担的风险和可能发生的损失，也是租赁期满时租赁资产剩余价值的最低保障。

（3）未担保余值。它是指在租赁开始日从预计的租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

6.最低租赁付款额

最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付给出租人的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上承租人的担保余值。

如果承租人在租赁期满时有购买租赁资产的选择权，且租赁合同中订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，那么在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权，这时，购买价款也应当计入最低租赁付款额。

7.最低租赁收款额

最低租赁收款额是指承租人的最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方担保余值。

8.租赁内含利率

租赁内含利率是指在租赁开始日，由出租人计算的、使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。