3.3 或有事项的会计处理

3.3.1 未决诉讼或未决仲裁的会计处理

未决诉讼和未决仲裁是指企业涉及尚未判决的诉讼案件、原告提出有赔偿要求的待决事项。在判决结果或仲裁决定公布之前，企业的权利义务是不确定的，可能构成一项潜在义务或现时义务，也可能形成一项或有资产。

【例3-4】2017年11月1日，A公司因合同违约而被乙股份有限公司起诉。截至2017年12月31日，法院尚未判决。乙公司预计，如无特殊情况，很可能在诉讼中获胜，乙公司估计将来很可能获得赔偿金额1900000元。在咨询了公司的法律顾问后，A公司认为最终的法律判决很可能对公司不利。A公司预计将要支付的赔偿金额、诉讼费等费用在1600000元至2000000元之间，而且这个区间内每个金额的可能性都大致相同，其中诉讼费为30000元。

此例中，根据《企业会计准则》的规定，乙股份有限公司不应当确认这项或有资产，但因为该或有资产“很可能会给企业带来经济利益”，故应当在2017年12月31日的报表附注中披露，说明很可能获得A公司的赔偿1900000元。

A公司应在2017年12月31日的资产负债表中确认一项预计负债，金额为：

（1600000+2000000）÷2=1800000（元）

其中支付的诉讼费为30000元，同时在报表附注中进行披露。

A公司的有关账务处理如下：

【例3-5】2017年11月20日，A公司因与C公司签订了互相担保协议而成为相关诉讼的第二被告。截至2017年12月31日，诉讼尚未进行判决。但是，由于C公司经营困难，A公司很可能要承担还款连带责任。据统计，A公司承担还款金额1500万元责任的可能性为70%，而承担还款金额1000万元责任的可能性为30%。另外A公司需承担诉讼费20万元。

此例中，A公司因连带责任而承担了现时义务，该义务的履行很可能导致经济利益流出企业，且该义务的金额能够可靠地计量。根据或有事项准则的规定，A公司应当在2017年12月31日确认一项负债1500万元（最可能发生金额），并在会计报表附注中做相关披露。

A公司的有关账务处理如下：

同时，会计报表披露如下：

C公司借款逾期未还被某银行起诉。由于与C公司签有互相担保协议，本公司因此负有连带责任。2017年12月31日，本公司为此确认了一项负债，金额为1520万元。目前，相关的诉讼正在审理当中。

3.3.2 债务担保的会计处理

债务担保是指企业（担保方）为其他单位（被担保方）向银行或其他金融机构借款提供担保的业务事项。如果到期日被担保方偿还了借款，企业即解脱了担保责任；如果被担保方到期不能清偿借款，担保方就负有偿还债务的连带责任。因此，在企业担保之日，就形成了担保企业的一项或有负债。债务担保在企业中是较为普遍的现象。从保护投资者、债权人的利益出发，客观、充分地反映企业因担保义务而承担的潜在风险是十分必要的。

企业对外提供债务担保常常会涉及诉讼，这时可以分别根据以下不同情况进行处理：

（1）企业已被判决败诉的，应当按照法院判决的应承担的损失金额，确认为负债。

（2）已判决败诉，但企业正在上诉，或者经上一级法院裁定暂缓执行，或者由上一级法院发回重审等，企业应当在资产负债表日根据已有判决结果合理估计损失金额，确认为预计负债。

（3）法院尚未判决的，企业应当向其律师或法律顾问等咨询，估计败诉的可能性以及败诉后可能发生的损失金额，并取得有关书面意见。如果败诉的可能性大于胜诉的可能性，并且损失金额能够合理估计的，应当在资产负债表日将预计损失金额确认为预计负债；相反，如果律师估计企业败诉的可能性很小，就没有必要确认这项预计负债。

【例3-6】2015年10月，B公司从银行贷款2000万元，期限2年，年利率7.2%，由A公司全额担保；2017年2月，C公司从银行贷款800万元，期限1年，由A公司担保50%;2017年4月，E公司通过银行从F公司借款1000万元，期限2年，由A公司全额担保。截至2017年12月31日的情况如下：

（1）B公司贷款逾期未还，银行已起诉B公司和A公司。A公司很可能要履行连带责任，不仅须替B公司偿还贷款本金和利息共计2288万元，还要支付罚息等费用，罚息估计为40万～48万元。

（2）C公司由于受政策和内部管理不善等的影响，经营效益不如以往，可能不能偿还到期债务，A公司可能要履行连带责任。

（3）E公司经营情况良好，预期不存在还款困难，A公司履行连带责任的可能性极小。

此例中，对C公司和D公司的债务担保均形成A公司的或有负债，应在报表附注中予以披露。对B公司的担保符合预计负债的确认条件，应予确认。确认金额为：

2288+（40+48）÷2=2332（万元）

对C公司和D公司的担保不符合预计负债的确认条件，不必确认。

A公司的有关账务处理如下：

同时，A公司应在2017年12月31日的会计报表附注中作披露。披露内容如表3-1所示。

3.3.3 产品质量保证的会计处理

产品质量保证是指企业在销售产品或提供劳务后，可能要支付与产品质量有关的费用的业务事项。如果企业在出售产品时做出了包退或保修承诺，在约定期内，若产品发生质量问题，企业将负有更换产品、免费或只收成本价修理等责任。按照权责发生制原则，上述相关支出符合一定的确认条件就应该在销售成立时予以确认。

【例3-7】A公司为精密仪器生产和销售企业。2010年四个季度的仪器销售额分别为160万元、140万元、180万元、250万元。根据以往的经验，发生的保修费用一般为销售额的1%～2%。2010年四个季度实际发生的维修费用分别为3万元、1万元、2万元、4万元。同时，假定上年年末“预计负债——产品质量保证”账户余额为8万元。

此例中，A公司因销售精密仪器而承担了现时义务；同时该义务履行很可能导致经济利益流出A公司，且该义务的金额能够可靠地计量。所以，A公司应根据或有事项准则的规定在每季度末确认一项负债。

会计核算与披露如下：

（1）第一季度

发生产品质量保证费用（维修费）时：

第一季度末应确认的产品质量保证负债金额为：

160×（1%+2%）÷2=2.4（万元）

编制会计分录如下：

第一季度末“预计负债——产品质量保证”账户的余额为8+2.4-3=7.4（万元）。

（2）第二季度

发生产品质量保证费用（维修费）时：

第二季度末应确认的产品质量保证负债金额为：

140×（1%+2%）÷2=2.1（万元）

编制会计分录如下：

第二季度末“预计负债——产品质量保证”账户的余额为7.4+2.1-1=8.5（万元）。

（3）第三季度

发生产品质量保证费用（维修费）时：

第三季度末应确认的产品质量保证负债金额为：

180×（1%+2%）÷2=2.7（万元）

编制会计分录如下：

第三季度末“预计负债——产品质量保证”账户的余额为8.5+2.7-2=9.2（万元）。

（4）第四季度

发生产品质量保证费用（维修费）时：

第四季度末应确认的产品质量保证负债金额为：

250×（1%+2%）÷2=3.75（万元）

编制会计分录如下：

第四季度末“预计负债——产品质量保证”账户的余额为9.2+3.75-4=8.95（万元）

为此，A公司应在2017年12月31日将“预计负债——产品质量保证”账户余额87500元列入资产负债表内“预计负债”项目，并在会计报表附注中做相关披露。

在对产品产质量保证确认预计负债时，应注意的问题是：

（1）如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整；

（2）如果企业针对特定批次产品计算预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债——产品质量保证”账户余额冲销，不留余额；

（3）已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产或者不再销售了，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额。

3.3.4 亏损合同的会计处理

亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。这里的“履行合同义务不可避免会发生的成本”反映了履行该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。

待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。企业与其他企业签订的尚未履行任何合同义务或部分地履行了同等义务的商品买卖合同、劳务合同、租赁合同等，均属于待执行合同。待执行合同不属于或有事项准则规范的内容。但是，待执行合同变成亏损合同的，应当作为或有事项准则规范的或有事项。该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。

企业对亏损合同的处理，需要遵循以下两点原则：

（1）如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现实义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在现实义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠地计量的，通常应当确认预计负债。

（2）待执行合同变成亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试，并且按规定确认减值损失，此时，企业通常不需要确认预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足规定条件时，应当确认预计负债。

【例3-8】乙企业2017年9月2日与A公司签订了一项产品销售合同，约定在2017年12月5日以每件产品180元的价格向A公司提供10000件甲产品，若不能按期交货，将对乙企业处以450000元的违约金。由于这批产品为定制产品，签订合同时产品尚未开始生产。但企业开始筹备原材料以生产这批产品时，原材料价格突然上升，预计生产每件产品需要花费成本200元。

本例中，由于乙企业产品成本为每件200元，而销售价格为每件180元，每销售1件亏损20元，共计损失200000元。如果撤销合同，则需要缴纳450000元的违约金。因此，这项待执行合同变成了一项亏损合同。

（1）由于该合同签订时不存在标的资产，乙企业应当按照履行合同所需成本与违约金中的较低者（200000元）确认一项预计负债。

（2）待相关产品生产完成后，将已确认的预计负债冲减产品成本。

（3）企业出售产品时确认收入并结转成本。

【例3-9】因市场变化，丙企业库存积压较大，产品成本为每件205元。为了消化库存、盘活资金，丙企业于2017年3月14日与A公司签订了一项产品销售合同，约定在2017年5月26日以每件产品160元的价格向公司提供10000件产品，合同不得撤销。

本例中，由于丙企业产品成本为每件205元，而销售价格为每件160元，每销售1件亏损45元，共计损失450000元。并且，合同不得撤销。因此，这项销售合同是一项亏损合同。

由于该合同签订时存在标的资产，丙企业应当对A产品进行减值测试，计提减值准备，从而不需要对合同再确认预计负债。

3.3.5 重组义务的会计处理

重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括：①出售或终止企业的部分业务；②对企业的组织结构进行较大调整；③关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

企业应当将重组与企业合并、债务重组区别开。因为重组通常是企业内部资源的调整和组合，谋求现有资产效能的最大化；企业合并是在不同企业之间的资本重组和规模扩张；而债务重组是债权人对债务人做出让步，债务人减轻债务负担，债权人尽可能减少损失。

1．重组义务的确认

企业因重组而承担了重组义务，并且同时满足或有事项确认条件的，应当确认为预计负债。

首先，下列情况同时存在时，表明企业承担了重组义务：一是有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；二是该重组计划已对外公告。

例如，丁企业决定关闭其生产平面直角彩色电视机的生产车间，改为生产液晶电视机。同时决定辞退原职工100人，每人补偿10000元，一年内完成。该计划已与职工和工会达成一致意见，经董事会批准并已对外公告。显然，这项重组有详细的重组计划，涉及的业务、地点、需要补偿的职工人数和性质、支出及实施时间都可知，且已对外公告。由此可以判断，丁企业承担了重组义务。

其次，需要判断重组义务是否同时满足或有事项的三个确认条件。即：判断其承担的重组义务是否是现时义务；履行重组义务是否很可能导致经济利益流出企业；重组义务的金额是否能够可靠计量。只有同时满足这三个确认条件，才能将重组义务确认为预计负债。

2．重组义务的计量

企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。其中，直接支出是企业重组必须承担的，并且与主体继续进行的活动无关的支出，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。因为这些支出与未来经营活动有关，在资产负债表日不是重组义务。

由于企业在计量预计负债时不应当考虑预期处置相关资产的利得，因此，在计量与重组义务相关的预计负债时，不能考虑处置相关资产（厂房、店面，有时是一个事业部整体）可能形成的利得或损失，即使资产的出售构成重组的一部分也是如此。

企业可以参照表3-2判断某项支出是否属于与重组有关的直接支出。