3.2 或有事项的确认与计量

3.2.1 或有事项的确认

或有事项的确认通常是指与或有事项相关的义务的确认。根据或有事项准则的规定，如果与或有事项相关的义务同时符合以下三个条件，企业应当确认为负债：

1．该义务是企业承担的现时义务

该义务是企业承担的现时义务，是指与或有事项有关的义务是企业在当前条件下已承担的义务，企业没有其他的选择，只能履行该义务。例如，A公司在执行合同中违约导致对方产生经济损失，被告上法庭，将要承担赔偿义务。因为违约的事实已经发生，A公司承担的赔偿义务就是一项现时义务。

这里所指的现时义务包括法定义务和推定义务。其中，法定义务是指因合同、法规或其他司法解释等产生的义务，通常是企业在经济管理和经济协调中，依照经济法律、法规的规定必须履行的责任。例如，企业与其他企业签订购货合同所产生的义务，就属于法定义务。推定义务是指因企业的特定行为而产生的义务。所谓“特定行为”，泛指企业以往的习惯做法、已公开的承诺或已公开宣布的经营政策。由于以往的习惯做法，或通过这些承诺和公开的声明，企业向外界表明了它将承担特定的责任，从而使受影响的各方形成了企业将履行这些责任的合理预期。

2．该义务的履行很可能导致经济利益流出企业

该义务的履行很可能导致经济利益流出企业，是指履行义务时导致经济利益流出企业的可能性超过50%但尚未达到基本确定的程度。

在对或有事项加以确认时，通常需要对其发生的概率加以分析和判断。一般情况下，发生的概率分为以下四个层次：基本确定、很可能、可能、极小可能。其中，“基本确定”是指发生的可能性大于95%但小于100%；“很可能”是指发生的可能性大于50%但小于或等于95%；“可能”是指发生的可能性大于5%但小于或等于50%；“极小可能”是指发生的可能性大于0但小于或等于5%。

企业因或有事项承担了现时义务，并不说明该现时义务很可能导致经济利益流出企业。例如，2017年9月12日，A公司与E公司签订协议，承诺为E公司的两年期银行借款提供全额担保。对于A公司而言，由于担保事项而承担了一项现时义务，但这项义务的履行是否很可能导致经济利益流出企业，需依据E公司的经营情况和财务状况等因素来确定。假定2017年年末，E公司的财务状况良好，此时，如果没有其他特殊情况，一般可以认定E公司不会违约，从而A公司履行承担的现时义务不是很可能导致经济利益流出。假定2017年年末，E公司的财务状况恶化，且没有迹象表明可能发生好转。此时可以认定E公司很可能违约，从而A公司履行承担的现时义务将很可能导致经济利益流出企业。

3．该义务的金额能够可靠地计量

该义务的金额能够可靠地计量，是指因或有事项产生的现时义务的金额能够合理地估计。由于或有事项具有不确定性，因此，因或有事项产生的现时义务的金额也具有不确定性，需要估计。要对或有事项确认一项负债，相关现时义务的金额应能够可靠估计。

例如，A公司（被告）涉及一桩诉讼案，根据以往的审判案例推断，A公司很可能要败诉，相关的赔偿金额也可以估算出一个范围。这种情况下，可以认为A公司因未决诉讼承担的现时义务的金额能够可靠地估计，从而应对未决诉讼确认一项负债。但是，如果没有以往的案例可与A公司涉及的诉讼案做对比，而相关的法律条文又没有明确解释，那么即使A公司很可能败诉，在判决以前通常也不能推断现时义务的金额能够可靠估计。对此，A公司不应对未决诉讼确认一项负债。

3.2.2 或有事项的计量

或有事项的计量通常是指与或有事项相关的义务形成的预计负债的计量，主要涉及两个方面的问题：一是最佳估计数的确定，二是预期可获得补偿的处理。

1．最佳估计数的确定

预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。最佳估计数的确定应当分两种情况考虑。

（1）所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同

在这种情况下，最佳估计数应当按照该范围内的中间值，即上下限金额的平均数确定。

【例3-1】2017年10月19日，A公司因违约被提起诉讼。根据公司法律顾问的判断，A公司很可能败诉。但到当年年底，A公司尚未收到法院的判决，赔偿金额无法确定。不过，据专家估计，赔偿金额可能在50万元到80万元之间，并且在该区间内每个金额发生的可能性大致相同。因此，A公司应在年末确认一项金额为65[（50+80）÷ 2]万元的预计负债，其会计处理如下：

（2）所需支出不存在一个连续范围，或者虽然存在一个连续范围，但该范围内各种结果发生的可能性不相同

在这种情况下，最佳估计数按照如下方法确定：

①或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。这里的“单个项目”是指或有事项涉及的项目只有一个，如一项未决诉讼、一项未决仲裁或一项债务担保等。

【例3-2】2017年9月25日，A公司因侵犯B企业的专利权被B企业起诉，要求赔偿100万元，至当年12月31日法院尚未判决。经专家研究认为，A公司侵权事实成立，败诉的可能性为80%，如果败诉，将会判赔50万元。在这种情况下，A公司应确认的负债金额（最佳估计数）应为最可能发生的金额50万元，在年末会计处理如下：

②或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。这里的“涉及多个项目”是指或有事项涉及的项目不止一个，如在产品质量保证中，提出保修要求的可能有许多客户。相应地，企业对这些客户负有保修义务，应根据发生质量问题的概率和相关的保修费用计算确定应予确认的负债金额。

【例3-3】A公司2017年销售甲产品1000万元，该公司售后服务规定：产品在一年保修期内，出现非人为质量问题，企业将免费修理。根据以往经验，产品不发生质量问题的可能性为80%，无须支付维修费；发生较小质量问题的可能性为15%，较小质量问题的修理费为销售收入的2%；发生较大质量问题的可能性为4%，较大质量问题的修理费为销售收入的10%；发生严重质量问题的可能性为1%，严重质量问题的修理费为销售收入的20%。根据上述资料，当年年末A公司应确认的负债金额（最佳估计数）为：

（1000×2%）×15%+（1000×10%）×4%+（1000×20%）×1%=3+4+2=9（万元）

相应的会计处理如下：

2．预期可获得的补偿

企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。

常见的可能获得补偿的情况有：

（1）发生交通事故等情况时，企业通常可以从保险公司获得合理的补偿；

（2）在某些索赔诉讼中，企业可通过反诉的方式对索赔人或第三方另行提出赔偿要求；

（3）在债务担保业务中，企业在履行担保义务的同时，通常可以向被担保企业提出追偿要求。

企业预期从第三方获得的补偿，是一种潜在资产，其最终是否会转化为企业真正的资产具有较大的不确定性。因此，在确定补偿金额时应注意以下几点：第一，补偿金额只有在“基本确定”能收到时才予以确认，即发生的概率在95%以上时才能做账，将补偿金额计入账内。第二，确认入账的金额不能超过相关预计负债的金额。如果确认补偿金的金额超过了预计负债的金额，将使利润出现正数，等于确认了或有资产，这违背了谨慎性原则。第三，根据资产和负债不能随意抵销的原则，补偿金额应单独确认为资产，即应计入“其他应收款”账户，不能直接冲减“预计负债”。

3．预计负债计量需要考虑的其他因素

（1）风险和不确定性。企业应当充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性，并在低估和高估预计负债金额之间寻找平衡点。

（2）货币的时间价值。相关现时义务的金额通常应当等于未来应支付的金额。但是，因货币时间价值的影响，使未来应支付金额与其现值相差较大的，如30年后油井或核电站的弃置费用等，应当按照未来应支付金额的现值确定。

（3）未来事项。企业应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项，如未来技术进步、相关法规出台等。当然，这种预计需要得到相当客观的证据的支持。

3.2.3 对预计负债账面价值的复核

企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。如有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。

以未决诉讼为例。企业当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，应分情况区别处理：

第一，企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据合理预计了预计负债，应当将当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入或冲减当期营业外支出。

第二，企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，原本应当能够合理估计诉讼损失，但企业所做的估计却与当时的事实严重不符（如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失），应当按照重大会计差错更正的方法进行处理。

第三，企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，确实无法合理预计诉讼损失，因而未确认预计负债，则在该项损失实际发生的当期，直接计入当期营业外支出。

第四，资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的未决诉讼，按照资产负债表日后事项的有关规定进行会计处理。