一、税法与私法接轨的理念与技术配置：基于实质课税原则的反思与超越
“法律规范的本质既是强制性的应然规范，内容或效果上相互扦格乃至矛盾，自然要尽量避免，对体系有较高要求的大陆法系更是如此。规范国家与人民关系的公法，以及规范人民之间关系的私法，本来各有其领域，而且在理念的形成与概念、制度的发展上，各有其脉络，应该不会有规范冲突的问题才对。但现代化同时带动公领域和私领域的扩张，两者之间呈现的不只是反映左右意识形态的波段式拉锯，而且是越来越多的交错，应然面的法律体系，很自然的也从公私法的二元变成多元。作为管制与自治工具的公私法规范，还因为两种理念的辩证发展而相互工具化，乃至相互提供‘避难所’。这都使得公法和私法间的接轨问题变得越来越复杂。”[275]立法上，税法广泛使用源于私法的术语和表达方式，国家经济活动受到私法规范的规制，且与经济活动的需求和方式紧密联系在一起。私法提供财产使用和交易的规则和方式，进而被纳入不同的课税范畴。税法借用私法概念、术语描述某一规范的前提条件司空见惯，相反，与私法术语和概念缺乏任何联系的税收制度体系是令人难以理解的。[276]除了概念、术语的假借外，税收债务的发生、效力、履行、消灭，乃至溯及调整等规定，均从私法脱胎而来，税收代位权和撤销权更是被规定直接准用民法，就连一向被视为具体化对等正义的诚实信用原则，也被导入追求分配正义的行政程序中。与此同时，税收客体随着私法关系的复杂化而不断调适。当私法对相关概念和行为作了精致的界分后，税法要么直接承接、要么做税法调整，否则就会陷于执行僵局。比如，在契税、土地增值税等不动产和无形资产税制领域，税法机关必须掌握足够的财产转移细节和相关民事法律，才能实现私法到税法的完美跳跃。
以税法和民法为例，两者分属不同的法律部门，随着税收债务关系研究范式的兴起，两大部门之间的借鉴与融合日渐成为税法研究的重要论题，也一定程度上影响着立法进程。作为整个法律体系的重要组成部分，税法不可能完全摆脱民法而自生封闭的系统，在对民法规范的借鉴与融合过程中，税法固有的法律规范与民法规范的内涵与外延的交叉和重叠无法避免。尤其是步入新世纪，国家职能的扩张不仅改变了公法的内涵，间接地也使公私法的功能起了变化，传统的公法与私法应对讯息万变的复杂情事捉襟见肘，公私法的工具相互借用成为可能和必须，即作为管制与自治工具的公私法规范相互工具化。伴随税法与私法走向深度的工具互化时代，税法与私法“接轨”的规范配置问题必然成为经典命题，亟待深化研讨。在此背景下，从技术层面看接轨的问题，不论是实体或程序法，都会因为公私法理念的交错而变得更复杂，实不待言。当税法不是单纯对私法架构好的社会依分配正义原则进行一定的干预，而不时还必须以私法作为其辅助工具，且反之亦然时，接轨者就不能总是拘泥于概念的形式，而常常还得穿透、揭开概念的帷幕，从立法的意旨和政策的合目的性去做所谓实质的观察。自此，实质课税原则历史性地承载起税法与私法“接轨”的重任。是以，我们也可以说，这里已经不单是公私法技术的“接轨”，同时是理念、价值和政策的“接轨”。此一更深层的“接轨”问题，当然不只发生在私法关系作为税法决定的先决事实的情形，以税务部门生产规范的数量与频密程度，私法上的决定如何纳入这些先决事实，使理念、价值和政策的“接轨”更为顺畅，同样是法制上的重大挑战。[277]
（一）税法与私法：超越“私法化”后的“接轨”
中国当代的税法学研究在借鉴和总结国内外研究成果的基础上正在进行着以纳税人为核心、以债务关系说为基本理论基础的新范式整合。它表明中国新的税法学理论研究的范式正在逐步形成。税收债务关系说与权力关系说相比，具有了更为深刻的合理性和更为强大的理论解释性。它不但完全可以解决权力关系说所不能解决的问题，使税法学真正摆脱了行政法学的束缚而成为一门真正独立的法学学科，而且它还为现代税法学的发展提供了一种全新的理论进路和学术研究的技术平台。[278]但是，需要特别注意的是，税法上导入税收债务关系说，绝非意旨简单的“税法私法化”，如果将税收债务关系说同等于“税法私法化”，无异于回归至法际的混沌时代，是为税法学研究的倒退。必须承认，税法自20世纪20年代前后演进至今，从德国到日本再至我国台湾地区，的确在课税理论依据、概念术语、法律关系，乃至具体制度设计上均不同程度吸纳了私法养分，使税法多了几分私法色彩，断不能就此认可税法全然私法化。在我国大陆亦如此，随着中国经济与全球经济一体化的接轨，市场经济观念将彻底突破计划经济时期一切以国家意志为中心和出发点的“税收权力论”，税法中的私法理论、概念、制度和规范越来越普遍，以至于让人们认为，税法虽然属于公法，但其形式和内容都与私法的距离越来越近，税法成为整个公法领域中与私法联系最为密切的部门。[279]的确，在现代社会，税法与私法的关系日趋复杂，在中国向市场经济体制转轨时期更是如此。两者既有分野，也有融合，可以相互补充，以共同实现调整社会关系的目的。[280]
但也必须看到，税收作为一种“金钱给付义务”，在税收债务关系说诞生之前，就已经长期被称为“债务”。这一方面充分说明民法对税法的深刻影响，另一方面则说明，权力关系说与债务关系说之争的核心在于对国家征税权力作何种理解。源自德国并流转至日本的税收债务关系说的内在价值，在于根据现代法治国家宪法的基本原则和价值对国家征税权力予以法治约束。这种内在价值的充分认识与弘扬我国当前税法学研究所必须面对的如何实现对国家征税权力的法治约束以保护纳税人基本权利这一中心课题相一致。中国的税法学研究应当立足当下的国情而对时代要求作出理性的回应，将税收债务关系说理解为一种直面国家征税权力以探求对之予以法治约束之道的契机。如此，我们可以期待中国税法学在不久的将来即可彻底摆脱其“幼稚”的命运。[281]具体至当下中国，税收立法上，自我国税法引入部分债法制度以来，法学研究文献一直增进不多。现在税收征收管理法改革又到了一个面临挑战的新时期，其中的一个焦点是引入的税收债法制度的实现问题，即如何使这些源于私法的制度在税法实践中发生功效。《税收征收管理法》中新增的制度多为约束国家征税权力，意图寻求征纳双方权利平衡的规定，因此，制度的实现至关重要。症结在于，引入的私法制度多数过于原则、缺乏具体的操作性[282]，仍停留在“纸面法条”阶段。
继续引进新的关联私法制度以“激活”已有的制度，使其更具操作性是一种解决办法。但在税收债法理论研究尚难以为立法者提供充足资源的前提下，寄希望于立法水平的飙升无异于痴人说梦。其实，税法引入的私法制度之所以“水土不服”，很大程度在于其离开了赖以依存的制度土壤，要想解决制度实现的困局，要么在税法中构建新的适宜土壤，要么连通其原有土壤。无疑后一种更具效益性，其成功概率也大大增加。追根溯源，债法制度植根于诚实信用这一私法帝王原则，“涉及当事人之间的利益关系和当事人与社会间的利益关系，诚实信用原则被认为具有实现这两个利益关系之平衡的目的”。[283]《税收征收管理法》引入私法债制度，变为税收之债，却并未同步移植和营造私法债所发挥功效的诚实信用原则，税收之债“水土不服”是为必然。为此，理论界为是否需要将诚实信用引入税法发生争执。[284]与诚实信用之于税法价值关联，发端于诚实信用原则的诚实推定权不仅受到学界关注，而且为实务部门所践行。[285]
作为纳税人的一项基本权利，随着纳税服务和纳税人权利运动的逐步展开，诚实推定权在欧美发达国家日渐被广泛认可。[286]而纵观我国《税收征收管理法》及相关法律文件，诚实推定权不仅没有被写入，而且有“反其道行之”的倾向。比如，《税收征收管理法》第88条设计的“花钱买救济”的纳税争议救济机制，屡受理论和实务界的攻击，从另一个层面隐含了对纳税人的不信任，其实质上背离了纳税人诚实推定权的应有之义。作为纳税人拥有的被信任的权利，诚实推定权应当存在实体和程序两个维度的权利限度。[287]实体层面的推定权，主要指纳税人有被征税机关假定为诚信纳税人的权利，没有充足证据证明某一或特定税务违法事实或行为存在的情况下，应在先认定纳税人是诚实的，是可以信赖的和无过错的；纳税人亦应当信赖征税机关的决定是公正准确的。当实体层面的推定权受到侵害时，纳税人有获得税务救济的权利，此为程序意义上的推定权。程序和实体的双重保护构成了诚实推定权的权利体系。[288]倘若借《税收征收管理法》修订之机，构建税收之债的诚信根基，至少可以为已经植入和有希望植入的债法制度提供制度生存的土壤，扫去纳税人畅游于私法之债和税收之债之间的障碍和壁垒，而不至于出现“橘生淮南则为橘，生于淮北则为枳”现象。这即为本部分所倡导的税法与私法“接轨”的理念。
（二）“接轨”的表现形式与判断基准
“公法与私法的区分不仅仅是一种法律技术，公法与私法得以并行发展的社会背景在于政治国家与市民社会的分立，而其背负的价值观念则要归结到同样反映着政治国家—市民社会关系的宪政思想。”[289]早期，公法与私法本有“楚河汉界”相隔，两者分庭抗礼，势不两立。但进入现代以来，为了兼顾自治与管制的双重目标，在现代各国的立法中，公法与私法越来越呈相互交错和融合的态势。在“公法私法化”和“私法公法化”两股思潮的影响下，在世界范围内，从理论研究、立法实践到司法实践，都在探寻公、私法的“接轨”问题。私法之所以能够作出“让步”以及税法之所以愿意“妥协”，均非某种单一的社会因素所能导致。税法与私法的“接轨”都是经济发展、政治制度、法律思想和市民观念等多个因素演变的综合产物，我们必须从多个维度出发才能窥探出其背后的合理性依据、价值定位以及对整个社会秩序的潜在影响。在这个基础上，税法与私法“接轨”的正当性和必要性方能证成。[290]
即便如此，仍要警醒：虽然国家与社会的相互渗透、相互作用造成公法与私法之间的互动加强，公法与私法的交集倍增，但“公法与私法的分立仍然是基础和根本，否则就没有交错和融合可言。正因为如此，现代国家的立法者亟须解决的一个立法技术上的重大难题便是公法、私法如何成功地实现接轨的问题。这不仅涉及法律部门的分工和协作问题，还涉及如何使以自治为导向的私法规范与以管制为目标的公法规范能够在同一法律体制下的各部门法（不管是民法还是行政法）里和谐共处，达致双方既可‘各为其主’‘相互监督’，又能‘齐头并进’的和谐状态。”[291]如遇税法与私法本就同一理解，自无“接轨”的障碍。然税法有别于私法时，则需通过对私法的调整以实现“接轨”。由此，可以看出，税法与私法的“接轨”主要通过承接与调整来实现。税法与私法的“接轨”，税法也可以讨论，私法也可以讨论。讨论得有个标准，不能“公说公有理，婆说婆有理”。否则，难以保障法整体秩序的统一。
税法应当是与私法相衔接的一门公法，课税构成要件和私法概念形式相联系。为此，一方面，原则上应从税收概念和私法概念相一致的立场解释税法。在税法中如何使用私法概念应由立法者规定，在立法未作特别规定时，不应由法院或行政机关自由裁量。税法上所使用的概念，除非税法另有明文，不得为私法不同的解释，以维持法律秩序的统一性。[292]另一方面，“为实现税法追求财政收入与负担平等的目的性，即便在调整对象上与私法并无实际差异，亦无需强令私法在税收课征中予以整体的适用。基于税法的特定价值追求，税法可对私法的规范作出适度的调整。”[293]由此可知，“以承接私法为原则，以调整私法为例外”成为税法与私法“接轨”的独特表现形式。为此，税法在对私法的承接抑或调整过程中，“必须特别考虑民事法的制度或规范机能。不是因为民事法当然优越于其他法律，而是民事法作为私人社会或经济活动的基本体制，自然成为其他法律在立法及解释适用上必须斟酌，避免矛盾的规范。盖任何法律中的规定如与民事法的规定发生冲突，马上会大量的引起伦理价值系统的迷惑，妨碍社会或经济活动的正常进行。但这并不表示民事法中的规定都是不可动摇的。当发现其他法律发展出来之新价值更符合文明进步社会或国家的需要，该价值还是会为民事法所内化。”[294]问题是税法与私法的互动究竟应尊重何种价值，难以用一种抽象的方式表达。税法与私法中不同学科之间的互动需要做具体的价值评估。[295]
税法和其他部门法一样，都在致力于贯彻宪法的基本价值判断。宪法规定的是一般的价值判断，如平等、自由等基本的价值观。由于宪法的一般价值判断过于抽象，距离操作的要求很远，所以不能作为裁判规范，不作为法院判案的直接依据。宪法的一般价值判断依赖于部门法来展开，在部门法上变成具体的价值判断，从而成为裁判规范。一般而言，私法落实的是宪法的自由原则，而税法更多的是展开了宪法上的平等原则。[296]税法与私法的规范目的和价值取向虽然不同，但均植根于同一社会经济体制。社会经济体制的健康发展，有赖于税法与私法的共同维护。在规范理念上，作为私法的核心和灵魂，“私法自治不仅是抽象的法律理念，它还渗透于规范的性质与功能当中”[297]，其理应得到税法的肯定。但滥用私法形式，损及税收债权亦常有之事。如若此等情事出现，税法既可依据公平正义，也可依据税法之财政功能，对契约自由进行否认。基于上述认识，税法对私法的承接与调整应遵循以下价值判断：其一，法际尊重。除非有社会或经济政策考量，税法对私法的承接抑或调整，应秉持私法之建制原则为基础，不宜随意干预私法自治所赖以依存的私法秩序。其二，法际中立。税法虽常为推动经济或社会政策的实施，对经济生活不得已而为干预。但其对私法的承接或调整不能影响法的中立性。即不管是对私法直接承接，还是对私法进行调整，既不能使纳税人处于不利地位，也不能影响人们的经济决策和交易模式。其三，法际安定。税法与私法的“接轨”其根本目的在于确保法际之间的秩序与安宁。从法的角度来看，对可靠的、规范性的行为结构的需求即是对法安定性的需求。只有法的安定性才能够为将来提供导向确定性，以及为规划和处置提供基础。通过这种方式保障法和平、秩序、可靠性和稳定性，乃是所有法共体的一个主要任务。[298]“由于不同的法律，正如其有所属之目的事业主管机关，为其任务各有其一定之本位上的考量，是故，为维持该统一性，各个法律所肯认之价值间的协调是不能节省的工作。困难是如何加以协调。这不是简单的各让一步，而是应视情形，辩证的统合其间的矛盾。亦即必须针对当时之实践上的主客观条件，安排优先顺序，或应实现的分量。”[299]
（三）如何“接轨”：实质课税原则的展开
实质课税原则起源于第一次世界大战后的德国，其实质在于国家财政利益的满足以及税收负担的公平分配。反映在立法上，1919年德国《帝国租税通则》第6条规定：“纳税义务，不得藉民法上之形式及其形成可能性之滥用而规避或减少之，如有滥用情形，应依相当于该经济实践、经济实施及经济关系之法律状态，课征相同之捐税。”这条规定，被视为实质课税的最早立法起源。[300]此后，1977年德国《租税通则》第39条至42条，被认为是实质课税原则的反映。日本《国税通则法》等税收基本法中虽无实质课税原则一般条款的规定，但其《所得税法》《法人税法》《消费税法》及《地方税法》中均有实质课税原则的特别条款。受德国和日本的影响，我国台湾地区《所得税法》《遗产及赠与税法》及《加值型与非加值型营业税法》等亦规定类似条款，且行政法院及税务机关在实务中也频繁地援用实质课税原则。[301]“我国虽然未曾在立法上明确实质课税原则的地位，但实质课税原则的要义早已体现在了单行税收法律规范当中，在税收实践领域也得到了广泛的运用。”[302]与立法大相径庭的是，学者对实质课税原则的论述过度限于反避税，以致大大降低了实质课税原则的应有价值。实质课税原则独特的实质与形式分野与融通秉性，使其天然地担负起税法与私法“接轨”的重任。
“私法对税法的规范影响，即税法对私法如何承接与调整问题，论者多置于实质课税及‘税法应否受民法的拘束’的议题之下，论述脉络或多或少直接集中滥用私法形成自由的脱法避税行为，并以‘经济观察法’作为防杜的方法。此种提问与论述的方式固属正确，惟将税法如何承接私法的全面性、综合性乃至于个别规范、事实问题，简单地化约成脱法避税的防杜，不仅有失狭隘，亦容易使执法的稽征机关、行政法院误解实质课税原则于税捐债务的适用上，只限于‘有利国库’的面向，而疏于一体适用于纳税人有利事项。惟按脱法避税行为乃至于税法漏洞，如何透过税法的目的性解释与类推适用予以防杜、填补，固为税法如何承接，特别是调整私法规定的课题之一，然就我国现行税法与实务论之，实欠缺深入论述的重要性。”[303]当然也有学者敏锐感受到这一点，将实质课税原则置于更为宽广的视域下进行研究。如台湾地区学者黄茂荣认为，实质课税原则主要适用于以下几种情形：（1）税捐客体的经济上归属；（2）税捐客体的核实认定；（3）无效法律行为满足课税要件的课税；（4）违法或违反善良风俗行为满足课税要件的课税；（5）税捐规避行为的否认。[304]陈清秀则认为在以下情况下可以运用实质课税原则：（1）税捐客体之有无；（2）税捐客体之范围；（3）税捐客体之归属；（4）无效契约之履行；（5）违法行为无碍于税捐义务；（6）非常规交易之调整。[305]祖国大陆亦有学者认为，“归纳起来，实质课税原则的适用类型主要体现在纳税主体资格的确认、税收客体的归属、征税客体的合法性、无效和可撤销契约的履行、税收规避防范等方面。”[306]不管何种观点，均突破了“将实质课税限于反避税”的狭隘视角。这也为立法所证实，以德国《租税通则》为典型，其实质课税原则共涉及4个法律条文（如表3.1所示）。
表3.1 德国《租税通则》“实质课税”法条[307]
由上可知，避税的防范不过是实质课税的一个面向。税法与私法的“接轨”，税法如何承接与调整私法，实质课税原则作为导管，不应单单局限于反避税视域，应推至私法自治与课税构成要件的互动。“所涉问题尚应及于税捐债务的各个成立要素与情形，诸如税捐客体归属、私法行为的瑕疵、无效乃至于不法行为，税法应否基于‘法秩序的一体性’予以承接，或基于税法与私法各自具有歧异的目标设定，税法得基于自身目的性予以调整，抑或是应兼顾税法与私法目的，衡平个案情形决定之等等，实有深入论述、厘清的价值。税法承接私法规定及事实评价结果后，于课税上透过实质课税/经济观察法予以调整，而为歧异认定者，现行实务操作尚欠缺一套明确的指导原则，而个案的判断及说理过程，亦屡遭诟病其流为‘疑则有利国库’的恣意。”[308]实质课税原则本为中立性价值与范畴，旨在反映课税连结客观上的负担能力，而非单一的外在法律形式，既可以适用于对纳税人不利场合，也可以适用于对纳税人有利场景。过度偏重其反避税功能，犹如管中窥豹，已然背离了实质课税解决经济事实的基本精神。因此，对实质课税的研究应突破反避税疆域，在更广泛的领域挖掘其精神和内核。尤其在公法、私法不断互动的当代，公法私法化和私法公法化以及混合法的生成，个体利益与社会利益、个人自由与公共权力、市民社会与政治国家之间的互动、平衡与妥协[309]日渐复杂。在法际借鉴与融合中，实质课税原则如何在税法与私法的“接轨”中作出突出贡献有待学界深入研讨。
“无论在政治学领域，还是在经济学范畴，并不存在一个令所有理论家都能达成一致的税收正义原则，如果说罗尔斯与诺齐克在该问题上的分歧主要集中于税收是否应当具备再分配功能这一问题的话，那么各种具体的税收理论之间在此问题上的分野则主要表现在究竟应依据何种实质性正义标准来决定每个纳税人所应支付的纳税份额这一问题上；如果说前一个问题之争解决的税益分配正义原则的话，那么后一问题之论则关涉的是税负的分配正义原则。”[310]税收正义作为宪法的基本原则，亦即税法的核心价值[311]，理应得到贯彻。实质课税原则追求实质正义，是为量能课税原则在法理念上的表现，其与追求形式正义的税收法定主义相对应，共同致力于税收正义。税法对纳税人的行为或者其经济效果课税，直接影响、限制了纳税人的财力，一定程度上干预了纳税人的自由权和赖以运转的市场环境，进而触及纳税人基本权利。因此，课税必须遵照法定主义，依据纳税人的负担量能课税。这是实质课税原则与税收法定主义在理念上的切点。尽管如此，在税法上，“人们之间也会产生这样或那样的利益差别、矛盾和竞争，处理不好这些关系同样是不利于社会发展的。于是就需要建立一种机制来协调人们的利益矛盾”。[312]量能课税原则虽可化解纳税人之间的利益冲突，但“无论是作为一种财税思想还是法律原则，量能课税在税法中的作用范围都是非常有限的”。[313]但以其为精神或目标的实质课税原则，充分吸纳了量能课税的养分，重获新生。为了掌握“实质”，德国开创经济观察法的先河，以其作为实质课税原则的方法，使实质课税从原则走向实践。作为理念，实质课税内含价值判断与利益权衡，而经济观察法从客观事实出发，践行经济理性。自此，实质课税原则通过经济观察法实现了从理论到实务、从主观到客观的跨越，也使其具备了“理论实务化”与“主观客观化”的特有功能。
从结构上看，实质课税原则“有经济的实质主义和法律的实质主义之分。两种实质主义强调，在适用税法时，必须认定课税要件事实，如果课税要件事实的‘外观与实体’或‘形式与实质’不一致，则不能依照外观或形式，而只能依照其实体或实质加以判断。当依据外观或形式，并没有符合课税要件的事实存在时，如果实体或实质符合课税要件，则必须认为课税要件已经满足。同理，如果外观或形式符合课税事实，但其实体或实质却并无该项事实存在，则必须认定课税要件未能满足。学者们大多认为，法律的实质主义不是税法的特性，而是法律的普遍做法。如民法中探求真实意思表示，否认虚伪表示即属其例。只有经济的实质主义才是税法与众不同之处。”[314]法律的实质主义强调，“对课税要件事实认定所必需的法律关系，不要按表面上所存在的法律关系而应按真实存在的法律关系来进行课税要件事实的认定；而不应离开真实的法律关系，去按其经济成果或目的来对法律要件的存在与否进行判断。”[315]而经济的实质主义则强调，“税收负担有必要维持实质的公平，纵然其法形式或名义相同，但其经济的实质有差异，即应作不同的处理。”[316]但也必须注意，经济的实质主义对交易经济效果进行客观评价，仍需透过“法律形式”而探求实质[317]。其实，与其说两者根本对立，毋宁说各自有不同的适用场合而已。通过不同情形下的“实质”探寻，两者共同致力于“实质”课税。亦如吉良实所言，在具体案件上，如发生“法对法”的问题时，则应从法律的实质主义立场，理解实质课税。反之，如其问题属于“法对经济”时，则应从经济的实质主义立场，理解实质课税。如此方能发挥其功能，故将实质课税原则理解为包含上述两者的原则，更能适合于此原则的趣旨及目的。[318]
将法律的实质主义和经济的实质主义视为实质课税原则的有机组成部分，对于税法与私法的“接轨”意义重大，其“配置”了可以实现税法与私法在价值和政策上“接轨”的独特理念，构建了不同情形下交易的法际适用技术。具体而言，当契约自由所致的交易形式与交易实质相一致时，法律形成并无滥用情景，此时宜采法律的实质主义立场，税法可以直接承接私法，对私法行为或经济效果课税即可，两者的“接轨”并无法际障碍。此种情形为理想状态，实际情况并不总如此。在私法实践中，交易形式和交易实质并非总是一致，“形—实”冲突或者“名—实”冲突时有发生，“法对经济”问题日趋频密。一旦此种情形出现，经济的实质主义“挥动实质课税原则的事实解释功能之剑，可以明晰实质课税原则的基本意旨”[319]，使原本已经中断的“私法事实—税法事实”链条得以恢复，“破裂”的税法与私法重新“接轨”。为平衡征纳双方利益，保证纳税人自由权与国家课税权之间的适度张力，“实质课税原则应当谨慎运用，否则可能因法院或行政机关的主观恣意而置法条文义而不顾，不仅违反税收法定主义，也势必将侵害人民的权益。”[320]理想的方案是，在“法对经济”场合，除开前述“接轨”理念与技术，对征纳双方配置辅助程序技术，即“税务机关依据经济实质认定纳税人的应税事实，应当承担举证责任。纳税人依法应当履行的协力义务，不因税务机关承担举证责任而免除。如能举证证明纳税人未尽协力义务的，税务机关有权推定纳税人的应税事实”。[321]
“在公、私法交错领域，公私法区分恒为困难课题。然公、私法间除传统问题外，鉴于公行政任务一体，需由公私法相互支持补充。在公法规范往往以私法关系作为原因事实或前提要件时，同一生活事件先后受私法及公法之二度规范。私法虽较公法适用在先，但只有时间之先行性，并无评价之优先性，惟在常规交易时，公法常尊重私法规范，在不损害其主要关怀之下，亦斟酌私法之目的，以最小损害方式为之。”[322]然交易形式与实质的时常背离，导致税法与私法的“接轨”不可避免地干预私主体的契约自由权。人民的契约自由不得不尊重，而法律形式之滥用也不得不管制；一厢是意思自治，一厢是税收法定，两者间并没有可以调和的境地，所能寻找的出路只在于如何在对私法的调整时最少地干预人民的自由。要想实现这一目标，必须寻求宪法整合。因为“税法与民法关系，既非独立，亦非依存，而同为国家统一法秩序的部分法领域，统一在宪法指导理念之下。由于宪法功能不同于位阶在其下之各种法律，宪法不但明订立法者裁量范围及其界限，同时对不同法律间因不同之评价标准，所造成之法律漏洞与差异，负有整合及统一功能。”[323]的确，基于法律秩序统一，税法与私法被安置于宪法之下，均为法律体系不可或缺的重要组成部分。虽两者有千丝万缕的关联，但各自确有宪法分配的不同目标和任务，产生不同的评价原则和方法，即使针对同一法律要件或法律事实，也未必能产生同一评价或法律效果。
与私法尊崇私法自治和平均主义不同，税法作为国家财政收入的管制工具，以财产分配为核心，日渐凸显其侵益法与分配法的双重属性。国家财政利益与纳税人权益成为税法必须时刻关心的话题，实现两者的和谐共存，税法发展出有别于私法的分配正义、税收正义与便利稽征等独有理念，从而使税法与私法具有规制对象形同而实异的本质。税法作为公法，管制和分配手段是实现宪法任务的重要工具。税法常以管制与分配的形式表现于外，实则力求践行基本权保护（形式法治国原则）与负担分配（实质法治国原则）的正义观。此种追求与私法形成相当的分歧，私法恪守对意思自治和契约自由的尊重，私法规范以平均主义为追求，在处理私人间的法律关系与利益冲突时，原则上是将所有人等同视之，尽可能使当事人间达到绝对平等，实现私法上的平均正义观。虽然税法与私法呈现出形式层面的巨大差异和追求，但并不意味着最终会产生实质上的歧异评价结果。因为税法与私法在内在体系上，同受一般法律原理、原则与价值、理念的规整，且共同承担宪法优位与公民基本权保障的重任。为此，在税法与私法相互支援补充的互补体系的思维下，以税法理念不加改进地调整私法关系和私法事实，抑或绝对排斥税法理念、完全尊重当事人的私法自治，都会造成实质上的评价歧异。必须回归宪法，透过体系正义思维，整合、统一税法与私法表层的评价分歧，实现税法与私法的深度“接轨”。