第三节 国际税收的基本概念
一、国际税收
国际税收（international taxation）是指两个以上的国家和地区，在对跨国纳税人行使各自征税权力的过程中所发生的税收分配关系。国际税收根本性问题就是税收管辖权，其要解决的是国家间的双重征税问题，实现平等税收负担。
二、国际税收筹划
国际税收筹划是指跨国纳税人事先制定的，用于减少国际纳税义务的跨国投资经营计划。它是跨国纳税人在国际税收的大环境下，为了保证和实现最大的经济利益，利用公开合法的手段，达到规避或减轻税收负担目的的经济现象。国际税收筹划已成为国际工程承包及海外投资企业追求利润最大化的重要手段。
国际税收筹划与国际逃税和国际避税的概念是完全不同的。因此，在进行税收筹划之前，首先要清楚地区分这三个概念。国际逃税是指跨国纳税人采取某种违反税法的手段或措施，减少或逃避其跨国纳税义务的行为。逃税方式主要有：不向税务机关报送纳税资料；谎报所得额；伪造账册和收支凭证等。国际逃税属于违法行为，采取的是欺诈手段，其行为是不会被法律所认可的，要承担相应的法律责任，情节严重的，构成犯罪。国际避税是指跨国纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国际税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其总纳税义务的行为。国际避税方式主要有：转让定价避税、利用国际避税地避税、滥用国际税收协定避税等。
国际税收筹划和国际逃税是有本质区别的。虽然两者的经济目的和结果一样，但手段不同。国际税收筹划主要是通过纳税人的精心安排，采取合理选择其经营方式或经营地点等公开或接近公开的合法手段，保证在税务筹划前后所实现的实际纳税义务，符合法律规定的要求。国际逃税往往采取不公开的，具有欺诈性和隐瞒性的手段，以逃避其实际纳税义务，结果是对其应有纳税义务的逃脱，不仅与税法的立法意图相违背，而且与法律规定实质上也是不相符的。国际税收筹划实质上是避税计划。虽然各国对避税概念的认识存在差异，但多数认为应将国际税收筹划严格地限制在狭义的国际避税或正当避税、顺法意识避税的范畴，即纳税人通过合法（或合理）的手段，利用国际税收差别及有关国家税法的不完善和漏洞，在应税事项未发生之前进行的计划和安排，以减轻或规避纳税的负担。因而，应摒弃不当避税或逆法避税的做法，如纳税人不能采取滥用税务协定等含有隐瞒或欺骗因素的方法，以逃避纳税义务，否则将被归入国际逃税范畴。
三、国际税收协定
国际税收协定是指两个或两个以上的主权国家为了协调相互间在处理跨国纳税人征纳事务方面的税收关系，本着对等原则，通过政府间谈判所签订的确定其在国际税收分配中的关系的具有法律效力的书面协议或条约，也称为国际税收条约。税收协定属于国际法中“条约法”的范畴，它对当事国具有同国内法效力相当的法律约束力。
国际税收协定所要解决的主要问题，首先是处理国家之间的双重征税问题，这也是国际税收协定的基本任务，各类协定的主要条款内容都是围绕这一问题订立的。其次是要实现平等税收负担原则，这是处理国际税收关系的一项重要原则，也是谈判签订税收协定的目标之一。
再次是情报的互相交换，防止或减少国际偷漏税。通常在避免双重征税协定中都有“情报交换”条款，缔约国之间按照协定的规定互相提供税收情报已经成为防止跨国偷漏税的有力手段。
世界上最早的税收协定是1843年比利时和法国政府签订的税收协定。该协定主要是为了解决两国政府在税务问题上的相互合作和情报交换等问题。100多年来，为适应国际税收关系不断发展的需要，国际税收协定从单项向综合、从双边向多边迅速发展。特别是20世纪中叶以来，国家与国家之间签订税收协定十分普遍，范围不断扩大。据统计，目前国际上已经生效的税收协定有2000多个，并且形成了具有世界意义的两个国际性税收协定范本：由联合国专家小组提出的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》，即《UN协定范本》；由经济合作与发展组织提出的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》，即《OECD协定范本》。两个范本的内容、结构大体相同，用以指导各国税收协定的签订。下一步的目标，应以最终形成世界各国共同承认的国际税收公约为方向，充分发挥税收协定在调整国际税收关系中的规范作用。
四、中国的对外税收协定
（一）我国对外税收协定的发展情况
新中国成立之后，我国根据不同时期经济发展的需要，与有关国家缔结了大量不同类型的国际税收协定。
早在20世纪50年代初，中国就与苏联和东欧各国以及朝鲜、越南等国签订友好通商条约或者通商航海条约，其中就包括双方免征海洋运输收入税收的条款。之后又逐步与古巴、老挝、阿富汗、瑞士、加拿大、联邦德国、芬兰、英国、荷兰、比利时、希腊、意大利、挪威、丹麦、瑞典、科威特等国签订了互免海运收入税收或互免空运收入税收的专项税收协定，或者将互免海运收入税收或互免空运收入税收的条款包括在双方签订的海运协定或民用航空协定中。此外，我国还以换文的形式与波兰、阿根廷、法国等国达成了互免海运收入税收或互免空运收入税收的协定。在1981年1月以前，我国同有关国家签订的这类协定换文已达40多个。
20世纪70年代末以来，我国对外经济贸易发展迅速，外资涌入，对外投资和劳务输出飞速发展，我国与世界各国关于对跨国投资者和经营者的征税问题变得十分现实和突出，税收矛盾也随之出现并且日益复杂化，其中有很多问题是我国单方面难以解决的，如国际重复征税问题、对跨国纳税人和跨国所得征税权的确认问题等。1980年和1981年我国先后颁布了《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》和《中华人民共和国外国企业所得税法》三个涉外税法，初步确立了中国的涉外税收体系，为对外谈判和缔结全面避免重复征税协定奠定了法律基础。自1981年，我国开始与有关国家缔结全面性的双边税收协定。
1983年我国同首先开展经贸往来的日本签署了第一个综合性的国际税收协定——《中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》。2006年，国家税务总局在税收协定谈判和签署方面，有选择性地与英国、比利时等5个国家开展对原有协定的修订工作，完成了与香港特别行政区对原有税收安排的修订并签署了全面的税收安排，积极与中资企业海外投资活动较多的国家开展税收协定谈判。在税收协定执行方面，加强与缔约国税务当局相互协商，解决我国企业海外投资活动中遇到的税务纠纷及不公正待遇，妥善处理了一些有影响的我国企业境外税案。截止到2015年5月底，我国已对外正式签署100个避免双重征税协定，其中97个协定已生效，和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排。
已经生效的97个协定是（依签字顺序）：
日本，美国，法国，英国，比利时，德国，马来西亚，挪威，丹麦，新加坡，加拿大，芬兰，瑞典，新西兰，泰国，意大利，荷兰，捷克斯洛伐克（适用于斯洛伐克），波兰，澳大利亚，南斯拉夫（适用于波斯尼亚和黑塞哥维那），保加利亚，巴基斯坦，科威特，瑞士，塞浦路斯，西班牙，罗马尼亚，奥地利，巴西，蒙古国，匈牙利，马耳他，阿联酋，卢森堡，韩国，俄罗斯，巴布亚新几内亚，印度，毛里求斯，克罗地亚，白俄罗斯，斯洛文尼亚，以色列，越南，土耳其，乌克兰，亚美尼亚，牙买加，冰岛，立陶宛，拉脱维亚，乌兹别克斯坦，孟加拉国，南斯拉夫联盟（适用于塞尔维亚和黑山），苏丹，马其顿，埃及，葡萄牙，爱沙尼亚，老挝，塞舌尔，菲律宾，爱尔兰，南非，巴巴多斯，摩尔多瓦，卡塔尔，古巴，委内瑞拉，尼泊尔，哈萨克斯坦，印度尼西亚，阿曼，尼日利亚，突尼斯，伊朗，巴林，希腊，吉尔吉斯斯坦，摩洛哥，斯里兰卡，特立尼达和多巴哥，阿尔巴尼亚，文莱，阿塞拜疆，格鲁吉亚，墨西哥，沙特阿拉伯，阿尔及利亚，塔吉克斯坦，埃塞俄比亚，土库曼斯坦，捷克，赞比亚，叙利亚，厄瓜多尔。
香港和澳门特别行政区签署了避免双重征税安排，均已经生效。
已经正式签署但尚未生效的3个协定是（依签字顺序）：乌干达、博茨瓦纳、智利。
（二）我国有关国际税收协定的原则
我国对外签订税收协定的基本原则是：既要有利于维护国家主权和经济利益，又要有利于吸收外资，引进技术，有利于本国企业走向世界。在此基础上，我国目前对外签订的综合性双边税收协定中，一般坚持以下具体原则：
（1）税收待遇对等原则。即协定中所有条款的规定要体现对等，对缔约国各方具有同等的约束力。
（2）地域管辖权优先原则。即坚持和维护所得来源地优先课税的权利，在合理合法的基础上充分保障我国的税收权益，这是从我国对外交往多处于资本输入国的角度考虑的。
（3）遵从国际税收惯例原则。即我国对外商签税收协定，参考了国际通行的税收协定范本，在兼顾双方利益的基础上结合各个范本制定出适合自己的范本。
（4）税收饶让原则。即坚持对方国家对我国的减免税优惠要视同已征税额给予减免，以便使我国的税收优惠措施切实有效。
税收协定属于国际法的范畴。双边税收协定由缔约国双方政府谈判后达成，经过各自国家的立法程序后生效，因此对于缔约国政府具有法律上的约束力。我国在税收协定的具体执行过程中，为协调国内税法与国际税收协定，当国内税法与国际税收协定不一致时，纳税人适用税收协定一般遵循以下原则：一是税收协定优先的原则，即国内税收法律法规规定税率高于税收协定的，按税收协定执行；二是孰优的原则，即国内法规定税率低于税收协定的，按国内法执行。
五、国际双重征税的缓解和消除
国际双重征税又称国际重复征税，是指两个或两个以上的国家各自依据自己的税收管辖权就同一税种对同一纳税人的同一征税对象在同一纳税期限内同时征税。国际双重征税是以税收管辖权的冲突，即存在两个以上征税主体为前提的，是由各国税收法律的冲突引起的，是各国税收管辖权交叉的结果。
国际重复征税作为一种特殊的经济现象，必然对国际经济合作与交往产生影响，而且这种影响往往是消极的。一方面国际重复征税加重了跨国投资者额外的税收负担，影响国际资本、商品、劳务和技术的自由流动，对国际资源配置产生阻碍；另一方面国际重复征税违背税收负担公平合理的原则。正是由于存在上述问题，世界各国和各种国家联盟都把解决国际重复征税作为一个极其重要的国际问题，并在世界范围内逐渐确立并贯彻了一系列减除国际重复征税的方法。
避免国际重复征税可以有三种协调的途径：一是限定各国唯一地行使居民（公民）税收管辖权；二是限定世界各国唯一地行使地域税收管辖权；三是允许各国同时行使两种以上的税收管辖权，在发生冲突时，承认一种税收管辖权的优先地位，而其他的税收管辖权从属行使。显然，第三种做法能得到各个国家的认可和赞同，可以在相当程度上减轻重复征税现象。当前，世界各国普遍接受地域税收管辖权优先的原则，即在出现税收管辖权冲突时，由来源国优先课征，从而在相当程度上可以减轻乃至消除国际重复征税问题。因此，国际重复征税减除实际是指行使居民（公民）税收管辖权的国家，通过优先承认纳税人向行使地域税收管辖权国家缴纳税收，借以减除国际重复征税的一种形式。
从世界各国的实践来看，避免国际双重课税主要有两类方法，一类称为单边方式，指一个国家在本国税法中单方面做出一些规定，通过采取主动限制本国行使的税收管辖权，单方面避免国际重复征税。包括免税法、扣除法、低税法、抵免法等。免税法指一国政府单方面放弃对本国纳税人国外所得的征税权利，以消除国际重复征税的方法。扣除法指一国政府为了减除国际重复征税，从本国纳税人来源于国外的所得中，扣除该所得所负外国所得税款，就其余额征税的方法。低税法指一国政府对本国人来源于国外的所得，单独制定较低税率以减轻国际重复征税的方法。抵免法指一国政府在优先承认其他国家的地域税收管辖权的前提下，在对本国纳税人来源于国外的所得征税时，以本国纳税人在国外缴纳税款冲抵本国税收的方法。目前国际上普遍采用的方法是抵免法。抵免法又可分为直接抵免和间接抵免两种。如果两个公司是总公司与分公司的关系，则可以采用间接抵免法，即允许母公司从其国外子公司取得的所得就已经向外国政府缴纳的所得税，在向本国政府缴纳所得税时予以相应减免。但母子公司关系的确定，通常是以一个公司拥有另一个公司有表决权的股份达到一定标准来确认。
另一类称为双边或多边方式，指两个或两个以上国家通过谈判、签订避免国际重复征税的双边或多边税收协定的方式，来协调各国之间的税收分配关系，这已经成为世界各国普遍采用的方式。通常税收协定的具体内容包括如下三个方面：明确缔约国之间可以对其行使居民管辖权的纳税人的范围；限定缔约国地域管辖权的实施范围；明确居住国免除国际重复征税的方法和运用的税种范围。
为了解决中国公司、企业以及中国居民（公民）由于跨国经营和从事劳务活动而引起的国际双重征税问题，我国的涉外税收制度中也包括免除双重征税的内容。在目前情况下，主要采用税收抵免法，并具体规定了直接抵免和间接抵免的方式和方法。例如，我国《企业所得税法》规定，居民企业来源于中国境外的应税所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。我国从事国际工程承包的企业也不例外。
六、税收饶让原则
税收饶让，指居住国政府对其居民在国外得到减免税优惠的那一部分，视同已经缴纳，同样给予税收抵免待遇不再按居住国税法规定的税率予以补征。例如，假设有一家A国子公司在B国经营业务活动，并有所得100万元。已知B国所得税为30%，按税法规定，B国可对该项所得征收30万元的所得税，但为了鼓励A国公司在B国投资，B国给予税收减免，改按15%的税率征税。当A国政府在对该公司来源于B国的所得征税时，如果仍以30万元作为该公司实纳外国所得税进行税收抵免，而不对该公司在B国获得的15万元（100×15%）减税进行补征，即称为税收饶让。
税收饶让是在抵免法基础上发展起来的一种特殊的抵免制度。之所以“特殊”，是因为它不是为了避免双重征税解决重复征税的问题，而是一种无可比拟的、独特的免除征税的照顾法，是对发展中国家的一种特殊优惠。税收饶让的目的不在于避免和消除法律性国际双重征税或经济性国际双重征税，而是为了使来源地国利用外资的税收优惠政策与措施真正收到实际效果。税收饶让抵免的适用范围：一是对股息、利息和特许权使用费等预提税的减免税予以饶让抵免；二是对营业所得的减免税给予税收饶让抵免；三是对税收协定缔结以后，来源地国政府依据国内税法规定的新出台的税收优惠措施所作出的减免税，经缔约国双方一致同意，给予税收饶让抵免。税收饶让这种优惠措施的实行，通常需要通过签订双边税收协定的方式予以确定。
税收饶让在发达国家和发展中国家之间的税务关系中具有实际的意义。20世纪70年代以来，许多发展中国家为了尽快摆脱贫困落后的面貌，都比较重视吸引外资，引进先进技术。为了吸引外国资本到本国投资，发展中国家往往在税制上，特别是对所得税给予许多减免优惠待遇。如有的国家在一定时期内对外资不征或减征所得税。但是根据1980年联合国范本和国际税收惯例，收入来源国只有征税的优先权，而无独占权。如果资本输出国（主要是发达国家）不给予税收饶让，则发展中国家给予的减免会转化为发达国家的税收收入，而纳税人本身得不到任何好处，从而使税收抵免失去意义。这种现象与建立国际新经济秩序是不相符合的，所以发展中国家迫切要求纠正这种情况。于是，发展中国家提出了税收饶让的问题，并力图通过税收条约实现税收饶让，以取得远比实行税收抵免避免双重征税更多的东西。
但是，发达国家对税收饶让的认识并不一致。有些国家认为它是不可取的，认为它将使国家的税收制度同对投资的鼓励办法搅在一起，它在对待投资人的待遇方面，将会产生不平等的现象，形成差别待遇。美国就是持这种态度。现在世界上实行税收饶让的国家有日本、瑞典、英国、丹麦、联邦德国等。发展中国家与发达国家之间的税收饶让还需通过国家间缔结税收条约的形式确定下来。
七、纳税主体和征税对象
国际工程项目税收涉及的纳税人包括负有跨国纳税义务的自然人和法人。自然人在税收的法律界定上，依照各个国家不同的界定标准，可分为个人居民和个人非居民。所在国可以采用居住地、居住时间、注册登记地等标准，由此界定出不同的税务责任。法人包括从事跨国经营活动的所有企业。
国际上大多数国家的对外工程承包合同均以母公司的名义签署，因为母公司的知名度和信誉度较高，尤其在竞标项目中，容易获取合同，再由项目经理部具体承包业务。但在不同的国家，对纳税主体的规定也不尽相同。例如埃塞俄比亚、阿尔及利亚等国家规定要以项目经理部为纳税主体，而马来西亚、坦桑尼亚等国则要求以常设机构或分公司为纳税主体。
对于在项目所在国设立子公司还是分公司，这一点尤为重要，需要在承揽项目之前就根据所在国的相关规定确定好。其主要区别是：子公司是独立的法人主体，要承担法人责任。换言之，子公司要以法人身份在所在国缴纳各种税收。而分公司则不同，由于不是法人主体，分公司只是总部在该国的分支机构。从税务的角度讲，无论子公司还是分公司，都应在其所在国缴纳所得税，但是，许多国家对在该国注册登记的公司法人（子公司）与外国公司设在该国的常设机构（分公司）在税收上的规定有所不同，前者需要承担全部的纳税义务，后者承担有限的纳税义务。此外，在税率、优惠政策等方面也有所差异。需要说明的是，设立子公司还是分公司没有优劣之分，需要具体情况具体分析。例如，设立子公司，虽然税收缴纳的相对多一些，但其作为法人主体，承担的法律责任到此为止，不会波及总部；
设立分公司，虽然纳税额相对少一些，但作为总部的一个分支机构，其法人责任在总部，一旦分公司出现亏损或法律纠纷，总部要承担最终的法律责任。
综上所述，建议对于初次涉足的国别，承包企业一定要雇用了解当地税法的中介机构出具书面的所在国对于外国承包企业在该国承揽项目的税务规定的相关文件，并由此做出判断。
八、法人居民身份的认定
（一）法人居民纳税人身份的认定
法人居民身份的认定关系到项目所在国的税收权益和纳税义务，被认定为法人居民身份的企业具有无限连带责任，要对其在全球的总收入纳税。由于国际工程承包业务在世界范围内开展经济活动，随之产生了与跨国纳税有关的常设机构与联属企业问题。常设机构的认定关系到收入来源地国家的税收权益，而联属企业的认定则是母子公司利润调整的依据。国际公认的确定法人居民身份的通行标准有以下三种：
（1）法人实际管理控制中心所在地标准。该标准以利益重心为依据，认为实际管理控制中心就是经营活动的主要场所。经营的管理和支配中心能够决定和指挥分支机构的经营活动，分支机构的行为服从管理控制中心全球战略的需要。例如，英国是采取该标准判别法人的居民身份和非居民身份的代表性国家。采用的具体标准包括公司进行营业活动的场所、公司的各种账簿的保管场所、公司董事会举行会议的场所、股东大会召开的场所等。
（2）法人总机构所在地标准。该标准以法人的总机构所在地作为依据，从而判定纳税人身份。总机构是具有独立法人地位的企业总公司，它是所属派出机构的首脑机关，拥有对分支机构的生产、销售、财务、人事等方面的控制权。例如，法国、日本、中国等都是采用此标准的国家。在我国，对于国外企业在我国境内与当地企业成立的合营企业，若总机构设在国外，则不按照中国居民纳税人处理。
（3）法人注册成立所在地标准。该标准以公司注册成立国家为标准判定法人的居民身份。美国是使用此标准的典型国家。美国的法人所得税纳税义务人分为本国法人和外国法人。本国法人是根据联邦政府或州政府的法律在美国境内组织或设立的公司，即法律上在美国设立的公司都属于本国纳税人。
（二）法人居民纳税人判定标准评析
三种不同的法人身份判定标准，实际上反映了对跨国税收管辖权的不同理解，第一个标准看经济活动地，重视收入获得的来源地；第二个标准接近第一个标准，但是同时考虑一般注册公司所在地与总部所在地的一致性；第三个标准侧重法律意义上的税收管辖权，突出法制思想。
世界各国对法人确定的不同标准，给一些国际工程承包及海外投资企业以逃避纳税的可乘之机。跨国纳税人可以在采用第一标准的国家注册，总机构设在选用第三个标准的国家，在采用第二标准的国家从事生产经营活动，从而躲避居民身份，达到减轻税负的目的。因此，许多国家在立法实践中往往综合运用几个标准来确定居民纳税人身份，扬长避短，确保本国的居民税收管辖权。