第二章 衡平理论下《税收衡平法》的论证
当下，社会财富严重失衡的局面固然是多种因素共同作用的结果，单纯地放大某一个因素而忽略其他因素的研究方法都是有失偏颇的，最终也不可能找到解决贫富失衡的症结所在。但是我们可以将这些因素做一个简单的分类，即造成收入差距过大的原因是初次分配的因素和再次分配的因素，进而再对这两类因素做一个深入的探讨。很显然，这两类因素在社会财富分配中各自所起的作用是不一样的，同样在应对这两类因素所产生的后果的进路中，我们需要采取的方式、制度设计应当是有差异的。笔者认为在导致社会财富分配失衡的原因中初次分配不公平应当是主要原因，再次分配不公平则是一种次要因素。因为当社会财富初次分配失衡的局面造成以后，无论在再次分配领域中做何种校正都只是停留在微调的层面，难以触及社会财富分配不公的根源。因此，当下社会财富分配失衡的局面应当主要是由社会财富初次分配不公平所造成的。从某种程度上来讲，在社会财富分配失衡的社会里面，初次分配不公应当是贫富失衡、两极分化的“祸首”。在寻求缓解贫富悬殊、两极分化，促进社会财富公平分配的对策中，若仅仅停留在对再次分配进行讨论与研究，那么无论将再次分配领域中的问题研究得多么深入，都只会得到一种指标不治本的结局。要取得良好的效果唯有将两类因素综合考虑，双管齐下才可以真正通往“民富国强”的道路。
在对分配领域进行反思与检讨时，纵然有多种制度安排需要改进与完善，作为承载转移支付实现社会财富公平分享的税法虽不是唯一却是尤为重要的制度安排，自然在贫富失衡的现实面前难辞其咎，更不能在贫富悬殊日益拉大的洪潮中无动于衷。当然，此处我们无意强调税法万能的思想，也不妄图将社会财富分配的种种问题都纳入税法研究的领域以寻求一种一劳永逸的解决方法。但是税法作为一种调节收入分配的法律制度安排，确有必要在应对社会财富分配失衡的社会危局中发挥其应有的作用。传统的观点认为，税法的调节功能只有在再次分配中才得以展现，以此为基础设计税收法律制度。而在我国税制结构中直接税所占比重严重偏少的事实使得税法在再次分配中调节收入差距的作用变得苍白无力，这也是多年来贫富差距逐渐拉大、甚至治国者几经政策调整仍作用甚微的重要原因之一。因此，若要实现社会财富的公平分享，那么就需要将税法的调节功能深入至社会财富分配的初始环节，以经济权力（利）的倾斜性配置来反哺初始权利配置不公平导致的初次分配中收入差距过大的现实，唯有如此，方能够获得民富国强的理想图景。
用上述标准来衡量现行税法，确实难以达到令人满意的状态。这一方面是与现行税制结构有关，间接税比重过大的事实使得税法在再次分配中调节收入差距的过程中注定扮演的是配角的角色，起到的作用甚微。另一方面则是与现行税法很少深入初次分配的环节有关，导致后续收入分配差距呈现出不可控的局面。现行税法所呈现出来的状态，跟目前税法领域的立法密切相关。当下，人们过于关注某个具体税种的设计，妄图通过某一个或某几个税种的设计来达到社会财富公平分配的目的，而忽略了对税法调节功能的整体改造。这种情况的延续是税法领域立法现状是缩影。在税收立法中，过多地关注税收单行法的制定与修改，却忽视了税收领域基本法或者通则的制定，使得税法制定中出现只见树木而不见森林的感觉。在这种立法格局下，随着各税收单行法立法的不断完善，在各具体税种中调节收入差距的功能或许可以发挥到极致，却在调节收入差距上难以避免“按住葫芦起来瓢”的尴尬。这种尴尬局面的产生跟过于注重税收单行法的取向有关，也是制定税收基本法或者税收通则所面临困难的一个缩影。在税收单行法与税收基本法或通则法研究路径都受阻的情况下，如何开辟第三条研究进路便是学界需要重点关注的。本章《税收衡平法》的制定就是试图在税收单行法与税收基本法或通则法研究无法突破的局面下，进行的均衡社会财富的一种尝试。
一、税收基本法研究回顾与述评
（注：税收基本法有几个层次的不同理解，一是税收领域基本法地位的概称，二是税收领域基本法的具体名称。此处采用第一层次的概称，即有关税收通则法、税收基本法的都统称为税收基本法。关于税收基本法的名称有不同的认识，主要存在三种不同的观点：一是“税法基本法”（熊英：《〈税收基本法〉的地位、效力及价值探讨》，见刘隆亨主编《2004财税法论坛》，北京大学出版社2005年版，第131-137页）；二是“税收通则法”或“税法通则”（施正文、徐孟洲：《税法通则立法基本问题探讨》，《税务研究》2005年第4期）；三是“税收法”或“税法”，这种提法只是在一开始人们意识到要建立一部统一的税收法律来解决现实税收立法存在的问题时，一种比较笼统和模糊的称谓，随着研究的深入，这种提法逐渐被第一种和第二种提法所取代。）
在我国，长期以来，税收领域的立法位阶一直处于低效力的状态，不但法律表现形式比例较为畸形（注：到目前为止，在税收领域的立法中，由全国人大及其常委会制定的以法律形式出台的只有4部，即《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国车船税法》，除此之外，税收立法的主流表现形式是国务院的行政法规以及财政部、国家税务总局出台的部门规章。），而且缺少税收基本法，诸多税收单行法处于群龙无首的状态。而在税收领域制定一部税收基本法一直都是税法学界的夙愿，为此，税法学者们对此投入了极大的关注与热情，试图制定一部税收基本法以统领整个税法单行法，从而迈向税收法治的道路。但由于税收基本法所涉及的内容太多，遇到的难度极大，其制定过程几经周折，历经坎坷，时至今日依旧尚未正式出台。尽管学界研究成果转化为立法实践的诉求尚未实现，但学界对此所做的百折不挠的研究与尝试仍旧值得鼓励与称赞。在这二十多年的时间里，税收基本法的制定过程既有因实务界和理论界对其热切关注而引发一次次的研究高潮，也有在制定过程中由于认识不同而造成的相对停滞。整体来说，大致分为五个阶段。
第一，提出与酝酿阶段（1990-1993年）。关于制定税收基本法的提议，在20世纪80年代末期就有学者曾经提出过。但是在学界产生较大影响的提议，应当属国家税务局税制改革司在1990年正式提出的制定税收基本法的设想。此后，制定税收基本法的呼声日益高涨。1991年，在国家税务总局召开的税法研讨会上，不少来自财政、税务、政法机关和科研、院校的专家、学者根据我国税收法制存在的问题又提出了制定税收基本法的必要性，普遍认为制定税收基本法是完善和加强我国税收法制的重要措施和内容。1992年，中国政法大学和浙江财经大学还把税收基本法列入了重大科研课题，并取得了一些研究成果。1993年国家税务总局将税收基本法立法计划草案正式报送全国人大常委会审议。至此，税收基本法的制定正式进入了立法者的视野。
第二，批准与研究的初步发展阶段（1994-1998年）。1994年，中共中央批准了中共全国人大常委会党组关于八届全国人大常委会立法规划（包括税收基本法）的请示，并将税收基本法立法列入八届人大立法规划中，从此对税收基本法的研究进入了初步发展阶段。1995年税收基本法被正式列入全国人大立法计划，这样，税收基本法的制定就提到了议事日程。并在当年国家税务总局组织有关人员完成了税收基本法的草稿，到1997年3月修改完成了税收基本法第四稿，并于1997年12月形成了中华人民共和国税收基本法（草案）讨论第六稿。与此同时，学界也加大了关于税收基本法研究的力度，呈现出一片繁荣的景象。在1994年就有学者对税收基本法所涉及的问题进行了全面和具体的思考。（注：参见林晓：《关于建立税收基本法的基本构想》，《当代财经》1994年第7期，第17-19页。）税法学界对税收基本法大规模的研究则主要集中在1995年到1998年间，此时的研究涉及税收基本法制定的方方面面。既有对税收基本法制定意义的研究，也有对税收基本法制定所涉及的基本理论进行的探讨，还有对国外税收基本立法经验的介绍等。（注：参见汤贡亮、刘爽：《税收基本法研究评述》，《中国法学会财税法学研究会2007年年会暨第五届全国财税法学学术研讨会论文集》，第32-42页。）此外，国家税务总局和财政部也对税收基本法的制定给予了极大的关注与支持。诸如，在1996年国家税务总局组织了多次相关的国际研讨会。财政部在其“九五”财政法制建设发展规划中提出今后五年财政立法的主要任务就是在开展财政立法活动的同时，参与起草《税收基本法》。（注：参见汤贡亮、刘爽：《税收基本法研究评述》，《中国法学会财税法学研究会2007年年会暨第五届全国财税法学学术研讨会论文集》，第32-42页。）总体而言，这一时期税收基本法的制定受到各方的广泛关注，关于税收基本法的研究较为深入，而且成果显著。（注：这一时期比较有特色的研究包括三方面：第一，关于税收基本法问题，研究较为深入、形式多样。不但有涉及税收基本法的学术论文，且有学者在税收基本法方面研究的成果颇丰，如张松就税收基本法问题发表了一系列的文章，仅1996年就有6篇之多，而且还有以税收基本法为题撰写的学术专著，如涂龙力、王鸿貌主编的《税收基本法研究》一书，这是目前国内较早的有关税收基本法研究的著作，这充分反映了对税收基本法研究的繁荣景象。第二，一些比较有影响的税收理论研讨会也开始把对税收基本法的研究纳入其中。第三，一部分较早关注税收基本法研究的学者、专家逐渐成为制定税收基本法草案（专家稿）的中流砥柱，且他们的初步性研究为后续草案的拟定奠定了坚实的研究基础。）
第三，相对停滞阶段（1999-2003年）。这一时期，税收基本法的起草工作出现了停滞。受此影响，关注和研究税收基本法的学者相对减少，有关税收基本法的研究成果也大幅缩减。但一部分学者始终对税收基本法的出台倾注精力，仍没有放弃对税收基本法的研究，坚持对税收基本法的研究，并深刻地指出税收基本法的缺位是税收法治最大的障碍（注：参见王德礼：《税收基本法缺位是税收法治的最大障碍》，《经济问题探索》2001年第11期，第65-66页。），更有学者在这种停滞阶段系统地提出了制定税收基本法的整体框架。（注：参见汤贡亮：《对制定我国税法通则的思考》，《中央财经大学学报》2003年第3期，第10-13页。）在理论工作者与实践工作者的共同努力下，虽然有关税收基本法研究的步伐是放慢了，但是研究尚未中断，关于税收基本法的研究得以延续。另外在一些立法实践部门工作者的坚持下（注：如在2003年年底桂中岳等30位代表提出要求尽快制定税收基本法的253号议案。），税收基本法最终被列入十届全国人大立法规划第二类，即研究起草、成熟时安排审议的法律草案。这昭示着对税收基本法的研究将进入另一个春天。
第四，全面发展阶段（2004-2007年）。这一阶段是税收基本法研究全面繁荣阶段。在这一阶段，从民间到学界，再到官方，都对税收基本法的制定给予了极大的关注。对于民间而言，媒体对税收基本法研究进度的报道明显增多，另外税收基本法的制定也引起了更多人民代表的关注。（注：在十届全国人大二次会议上有39名代表提出制定税收基本法议案1件，到了十届全国人大三次会议上共有163位代表提出制定税收基本法议案5件，这与在第九届全国人大第二次会议上有32名代表提出制定统一的税法的议案1件相比，名称上有了更明确的表达，提议的代表人数也更多了，相关的议案件数也有所增加。）对于学界而言，有关税收基本法的研究较之以往有较大的突破，整体研究呈现出繁荣而有序的局面。（注：参见汤贡亮、刘爽：《税收基本法研究评述》，《中国法学会财税法学研究会2007年年会暨第五届全国财税法学学术研讨会论文集》，第32-42页。）一方面，学者的研究跳出了过往只专注自己的研究的窠臼，开始呈现出各种研究的互动，而且思想交锋和观点激辩的现象时有发生（注：如涂龙力与施正文、徐孟洲教授就税收基本法的名称、定位与基本内容的商榷。参见涂龙力、涂京联：《税收基本法立法若干基本问题研究——兼与施正文、徐孟洲同志商榷》，《税务研究》2005年第8期。），推动了税收基本法研究的深入。另一方面，成立了《中华人民共和国税收基本法（税法通则）》（专家稿）起草小组。受全国人大财政经济委员会的委托，由北京大学刘剑文教授牵头组建的《中华人民共和国税收基本法（税法通则）》（专家稿）起草小组正式成立，并于2006年9月25日正式启动起草工作。该起草工作由国内多所著名大学的知名学者共同承担，有助于整合学术资源，有效地推动了税收基本法的研究。对于官方而言，参与研究的机构由原来主要是由国家税务总局组织负责改为全国人大财经委、全国人大常委会预算工作委员会会同国务院有关部门组成起草组，共同负责税收基本法的立法研究工作，2004年3月起草组正式成立，这正式宣告税收基本法步入了立法实践阶段。
第五，挫折阶段（2007年至今）。2007年，税收基本法（专家稿）上报全国人大常委会审议，之后税收基本法犹如泥牛入海，销声匿迹了。
经历了这么五个阶段，税收基本法的出台依旧是雷声大雨点小，而且就现行学界的状况而言，短时间内出台税收基本法几乎没有希望，因此这个阶段，税收基本法的制定遇到了空前的挫折。
虽然至今为止，税收基本法尚未出来，就连前些年关于税收基本法的专家意见稿上报后也出现泥牛入海的局面，学界对税收基本法的研究出现了偃旗息鼓的状态。但是纵观这二十多年关于税收基本法的研究，众多学者都为税收基本法的后续研究留下了宝贵的财富。在贫富失衡的社会里面，探究社会财富分配不公平的法律制度根源，就必须要站在“巨人的肩膀上”，明白税收立法中的前因后果，这样才可以在“巨人”的指引下找到解决症结的办法。因此，在寻求均衡社会财富的对策的过程中，必然绕不开对前人研究成果的回顾。为了梳理方便，笔者从以下几个方面对税收基本法的研究成果做简单的梳理。
1.关于税收基本法的立法意义的研究
制定税收基本法的价值和意义，无疑是制定税收基本法首要研究的问题。在这一问题上，无论实务界还是学术界基本上达成了一致，几乎都认为制定税收基本法是非常必要和迫切的，只是在表述方面略有差异。如有学者在探讨为什么要制定《税收基本法》时，从立法缺位，税收领域的立法状况不能令人满意；形势所迫，根据依法治国和中国“入世”所需，要规范税收体系；别无选择，税收修宪时机尚不成熟三个方面对该问题进行了论述。（注：参见熊英：《税收基本法的地位、效力及价值探讨》，见刘隆亨主编《2004财税法论坛》，第131-137页。）有学者则在论述制定《税收基本法》的重大意义时，分层次指出制定税收基本法的意义。（注：有学者认为制定税收基本法的意义可以有五个：一可以达到“法定”和“有法可依”的基本要求；二可以总揽和协调税收法律制度的全局，弥补各个税种单行规定中存在的分散、重叠、矛盾的欠缺和漏洞，克服税收制度的随意性；三与现行的《税收征收管理法》相配套；四可以规定我国税收制度的基本结构和重大制度；五可以为我国税收体制和立法带来观念上和制度上的新变化。参见刘隆亨：《我国税收基本法制订的意义、特征和框架》，《法学杂志》2004年第5期，第51-53页。）还有的学者认为税法通则在完善税收体系，规范税收关系，协调税法与其他有关法律之间的关系及各单行税法之间的关系，提高税法的效力位阶等方面，有着特殊的重要作用。（注：如有学者从以下四个方面论证了制定税收基本法的必要性：一是坚持税收法定主义，发挥税收职能作用，需要制定税法通则。二是完善税法体系，提高税法体系化和科学化水平，需要制定税法通则。三是坚持依法征税，加强对税收活动的法律监督，提高征税效率，需要制定税法通则。四是配合制定行政程序法，促进与国际社会接轨和履行WTO规则，需要制定税法通则。参见施正文、徐孟洲：《税法通则立法基本问题探讨》，《税务研究》2005年第4期，第57-62页。）无论学者们采取何种论述进路，都表明对于制定税收基本法重大意义的肯定。这种关于制定税收基本法的立法意义的共识，有力地凝聚了学界的研究力量，对推动税收基本法的制定有重要意义。
2.关于税收基本法的名称及效力研究成果
在明确了税收基本法的重大意义之后，税收基本法到底采取何种名称以及效力如何就成为学界需要探讨的重要问题之一。在有关税收基本法名称的研究进程中，主要有三种界定：一是“税法基本法”，二是“税收通则法”或“税法通则”，三是“税收法”或“税法”。在这三种观点中，第三种提法只是在一开始人们意识到要建立一部统一的税收法律来解决现实税收立法存在的问题时，一种比较笼统和模糊的称谓。随着研究的深入，这种提法逐渐被第一种和第二种提法所取代。“税收基本法”的提法在很长一段时间在税收学界居于主流地位，例如历次的税收立法规划和已成文的讨论稿中使用的都是“税收基本法”，第二种提法大约是在2004年以后开始得到越来越多的学者支持，基本上呈现与“税收基本法”并驾齐驱之势。（注：参见汤贡亮、刘爽：《税收基本法研究评述》，《中国法学会财税法学研究会2007年年会暨第五届全国财税法学学术研讨会论文集》，第32-42页。）因此，在税收基本法问题研究中有关税收基本法名称问题至今仍存在分歧。主要存在两派观点：一种观点认为采用“税收基本法”的名称更为合适一些。学者们从语义分析、规范化的法的名称方面论述了采用“税收基本法”称谓的正当性。（注：如有学者认为，从语义上分析，“通则法”仅能表明其所涉及的内容是共同性的，而不足以表明其法律地位。反之“基本法”则既能表明所涉及的内容是某一法律体系中带共性的问题，又能较充分地表明其在这一法律体系中是基本法律，居于“母法”地位。从规范化的法的名称角度看，以“通则”为名称不能表明其效力等级，而“基本法”则可以。此外，所谓“税法通则”与我国法律中目前唯一以“通则”为名称的“民法通则”的法律地位并不相同，所以采用“税收通则”并不能排除法律名称使用混乱的问题。如果按照法的效力为线索的思路，即在宪法之下，凡由全国人大通过的法律统称为“基本法”，则“税收基本法”的名称也就顺理成章了。参见张松：《关于我国税收基本法立法的几个问题》，《税务研究》1996年第7期。转引自汤贡亮、刘爽：《税收基本法研究评述》，《中国法学会财税法学研究会2007年年会暨第五届全国财税法学学术研讨会论文集》，第32-42页。）另一种观点则认为使用“税收基本法”的提法有如下弊端：一是在效力等级上容易产生歧义，“税收基本法”的名称实际上是指宪法或具有准宪法地位的法的名称，这显然与我们赋予这部法律的渊源所不符；二是税收基本法会影响该法的正确定位，容易由就有关税收原则、基本制度、征纳规则的通则性立法，演变成税收立宪行为，导致定位偏离；三是不利于国家法律体系的协调统一，具有超越普通法律效力嫌疑的税收基本法，可能会引发其他领域制定相应的基本法，从而破坏我国法律体系的和谐和统一。（注：参见施正文、徐孟洲：《税法通则立法基本问题探讨》，《税务研究》2005年第4期，第57-62页。）这两种针锋相对的观点都具有一定的合理性，是各个学者从各自的研究角度出发得出的结果。之所以还没有在名称上达成共识，也从侧面反衬了学界对税收基本法的研究还不够，尚须学界投入大量的精力进一步探讨。
3.关于税收基本法的立法模式研究成果
相对于其他问题而言，关于税收基本法立法模式的研究存在的分歧最少，达成的共识最多。大多数学者采用的是比较研究的视角，对税收基本法的立法模式进行了研究，主要集中在税法典与税收基本法两者之间的选择以及关于立法规模和体例结构的选择两方面。第一，税法典与税收基本法两者之间的选择。在税法典与税收基本法两者之间，学者们认为适宜制定税收基本法而非采用编纂法典的形式。主要是因为税法典的编纂是以基本稳定的税制为前提，在我国经济体制特别是税制基本定型之前，不可能制定统一的税法典，而制定税收基本法一方面可以对税制改革的实践提出最基本的法律准则，使之沿着既定的普遍适用的原则顺利进行，另一方面，即使现实经济生活或者经济体制发生了变化，也只需制定、修改和废除税收实体法和税收程序法，税收基本法的稳定性仍可以得到保证。（注：参见刘剑文、熊伟：《也谈税收基本法的制定》，《税务研究》1997年第5期。转引自汤贡亮、刘爽：《税收基本法研究评述》，《中国法学会财税法学研究会2007年年会暨第五届全国财税法学学术研讨会论文集》，第32-42页。）第二，关于立法规模和体例结构的选择。在关于立法规模和体例结构的选择中，虽然不同学者根据不同的划分标准，得出的研究结论略有差别：把税收基本法的立法模式分为两种或分为三种。（注：李刚认为国际上处理税收基本法有两种基本法模式，一是“发达式”税收基本法，二是“发展式”税收基本法。参见李刚：《对税收基本法几个问题的认识》，《财经研究》1996年第2期。张松认为在已实行税收基本法的国家，所采用的立法体例大致有三种类型：第一种类型是以德国为代表的“发达式”税收基本法。第二种类型为日本和韩国的“较发达式”税收基本法。第三种类型是以俄罗斯为代表的“发展式”税收基本法。设计我国税收基本法的体例结构，就立法规模和总的体例结构而言，可能与日、韩两国的模式更为接近，即规模中等，设计面较宽，采用章、节、条、款、目结构，在100条左右，总字数在一万至三万之间。参见张松：《关于我国税收基本法立法的几个问题》，《税务研究》1996年第7期。）但是其最终的选择大都舍“发展式”，而向“较发达式”或“发达式”靠拢。（注：参见李刚：《对税收基本法几个问题的认识》，《财经研究》1996年第2期，第20-23页。）
4.关于税收基本法的基本框架研究成果梳理
税收基本法的立法框架是税收基本法研究的“集大成者”，不仅融入了关于税收基本法定位、效力、价值等抽象的立法思想，还包含税收基本法立法模式的选择和所涵盖的内容以及内容的逻辑排列顺序。目前有很多学者都曾系统地提出过税收基本法的立法框架，诸如有学者提出税收基本法的框架包括九章：总则、税收管理体制、税收管辖权、税务主管机关、纳税人、税收征管、税收监察、法律责任和附则。（注：参见刘剑文、熊伟：《也谈税收基本法的制定》，《税务研究》1997年第5期。转引自汤贡亮、刘爽：《税收基本法研究评述》，《中国法学会财税法学研究会2007年年会暨第五届全国财税法学学术研讨会论文集》，第32-42页。）还有学者提出的立法框架也包括九章，但具体内容则有较多之不同，分别为：总则、税收立法和立法程序、税务机构、纳税权利与义务、税务执法、税务行政复议、税务司法、违法处罚和税务代理。（注：参见张松：《建立我国税收基本法的若干思考》，《税务研究》，1996年第2期。转引自汤贡亮、刘爽：《税收基本法研究评述》，《中国法学会财税法学研究会2007年年会暨第五届全国财税法学学术研讨会论文集》，第32-42页。）其中比较有代表性的是两种：一是由国家税务总局组织制定的中华人民共和国税收基本法（草案）讨论第六稿（1997年），共8章11节114条（注：具体框架为：第一章总则，包含两节，分别为：适用范围与基本原则、专门术语；第二章税收立法，包含两节，分别为税收立法原则、税收立法权的划分；第三章税法解释；第四章税收行政执法，包含三节，分别为纳税义务的产生、变更和消灭，征税规则，税务行政复议；第五章行政协助；第六章权利与义务，包含四节，分别为：税务机关的权利、税务机关的义务、纳税人和其他税务当事人的权利、纳税人和其他税务当事人的义务；第七章法律责任；第八章附则。参见《中华人民共和国税收基本法（草案）讨论第六稿》（1997年）。），二是由全国人大财政经济委员会委托北京大学法学院刘剑文教授牵头组织的《中华人民共和国税收基本法（税法通则）》（专家稿），共计8章。（注：具体框架为：第一章总则，第一节立法目的与适用范围，第二节基本原则，第三节专门术语，第四节税收管理体制，第五节纳税人权利。第二章税法的制定、修改、废止与解释，第一节税法的制定、修改与废止，第二节税法的解释。第三章纳税义务，第一节纳税义务的类型，第二节纳税义务的成立，第三节纳税义务的变更，第四节税收优惠。第四章税收征纳（本章内容不是《税收征收管理法》的简单重复，对相关内容应总结提炼，拟重点规定该法缺失的部分。此外，还须考虑与将来出台的行政程序法的关系），第一节税收征纳一般规定，第二节税收确定，第三节税收缴纳与征收，第四节税收强制执行。第五章税收救济，第一节税收行政复议，第二节税收行政诉讼，第三节税收行政赔偿及其他救济方式（其他救济方式可规定：税收刑事诉讼、税收代位权撤销权诉讼、纳税人诉讼、国家赔偿等，以及各类诉讼之间的承接关系）。第六章法律责任，第一节一般规定，第二节纳税主体的法律责任，第三节征税主体的法律责任，第四节其他主体的法律责任。第七章税收的国际协调与合作。第八章附则（与其他法律的关系，涉外税收、生效日期、其他）。参见《中华人民共和国税收基本法（税法通则）》（专家稿）。）
除上述四方面的研究成果外，还包括税收基本法的适用问题（注：参见林熊：《起草税收基本法总则需要考虑的若干问题》，《福建税务》1996年第3期，第4-5页。）、税收基本法的原则（注：参见王鸿貌：《刍议税收基本法立法的几个基本问题》，《河北法学》2005年第1期，第46-50页。）、税收基本法与其他法律之间的关系（注：参见施正文、徐孟洲：《税法通则立法基本问题探讨》，《税务研究》2005年第4期，第57-62页。）、税收基本法的纳税人权利（注：参见王世涛：《论税收基本法的价值定位》，《税务研究》2004年第11期，第48-50页。）、税收基本法税收立法权划分（注：参见张永忠：《税收基本法的调整对象分析》，《涉外税务》2006年第2期，第8-10页。）、税收基本法行政协助（注：参见林晓：《关于建立税收基本法的基本构想》，《当代财经》1994年第7期，第17-19页。）、税收基本法司法（注：参见张松：《关于设立我国税收基本法的构想》，《财贸经济》1996年第6期，第27-30页。）等问题。
通过对税收基本法研究过程以及研究成果的梳理，我们发现前人在税收基本法的研究中投入了极大的热忱，也取得了丰硕的成果，在对这些研究成果以及发展历程进行理性思考后，我们可以得到以下几点启示：
第一，关于税收基本法的研究共识与分歧共存。在学界关于税收基本法的研究中，我们既要看到学界已经取得的共识，这彰显出学界在过往的研究中研究方向的正确性，同时我们更要关注学界的分歧，这折射出目前对税收基本法的整体研究缺乏系统性、理论与实践的结合还不够紧密的缺陷。诚然，无论研究深入到何种程度，诸多争论是研究过程中所不可避免的，而且多维度的研究从来都是有助于辩证地看待问题。因此，在研究的过程中，我们不但要注重共识的作用，同时也需要正视研究中所遇到的各种争议，辩证地分析。就税收基本法而言，也需要进行多维度的研究，在各种争议中将其可能遇到的问题研究得更加深入细致。因为，虽然从法学的角度对税收基本法研究具有积极的意义，但是如果只停留在单纯的静态的法律解析上，则会禁锢税收基本法的研究。如前所述税收基本法是一部理论性、实践性和综合性都很强的法律制度，是税收领域的基石性法律，所以对其的研究应该是一种多维度的系统化，应该是建立在基础理论分析的基础上、国外法律的借鉴上和我国的具体国情上。只有在这样一种广阔的研究背景下，税收基本法所蕴涵的基本法理、所体现的具体制度、所发挥的指导作用才能切实得以彰显。（注：参见汤贡亮、刘爽：《税收基本法研究评述》，《中国法学会财税法学研究会2007年年会暨第五届全国财税法学学术研讨会论文集》，第32-42页。）
第二，税收基本法至今尚未出台的现实印证了现阶段学界对税收基本法的理论研究尚不够。税收基本法的制定虽然引致了诸多学者不遗余力的研究，但尚未形成立法成果的现实雄辩地指出关于税收基本法的研究依旧任重道远。正如刘剑文教授指出：“税收基本法的立法困难不仅仅体现为立法技术的加强，更主要的是导因于我国税法基础理论研究的落后。”（注：刘剑文：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版，第44页。）虽然如前文所述，关于税收基本法的研究中已经在若干领域达成了一定的共识，但是诸多分歧的存在也反映了目前有关税收基本法立法的基础理论探讨还远远不够，我们还需要继续深入探讨税收基本法的价值、地位和独特内涵，还需要从税收基本法的法律关系、权利义务等概念着手提炼出税收基本法研究的基本范畴、基石范畴和中心范畴，并在此基础上构建税收基本法研究的范畴体系，从而确立研究的范式，让税收基本法的研究拥有一个基本的“学术共同体”，这也将有利于我们开展与政治学、哲学、经济学、社会学等多学科的交流与合作。（注：参见汤贡亮、刘爽：《税收基本法研究评述》，《中国法学会财税法学研究会2007年年会暨第五届全国财税法学学术研讨会论文集》，第32-42页。）
第三，税收基本法的制定遭遇挫折后，学界面临着一个艰难的路径选择。不可否认，学界对税收基本法的出台寄予了很高的期望，希望通过税收基本法的制定，来解决税法领域所遇到的种种问题，以其统领税收各单行法，以逼近税收法治的理想。然而，税收基本法的出台已经几乎不可能在短时间内实现。面对这种艰难的局面，学界需要做一个艰难的抉择：是继续深入研究税收基本法，还是转而求助于其他？税收基本法的研究已经历时尚久，而且一直是税法学界的夙愿，就此停止自然不是明智的选择，仍然需要学者们不遗余力地进行研究，直至最终达成实现为止。但是继续研究也存在一个重大问题，即短时间内税收基本法不可能出台，那么这段时间内税法领域的制度设计该如何进行？是静候税收基本法的出台，还是继续延续过往各税收单行法单打独斗的局面，还是另辟蹊径？若静候税收基本法的出台，那么当下社会遇到的种种问题，将会继续无法得到解决，甚至情况会变得更加糟糕，更重要的是立法者甚至都不知道税收基本法何时可以出台，因此这种选择无疑是风险极大的；若继续延续各税收单行法单打独斗的局面，那么对于现实问题的回应不会比现在的情况更好，因为目前就是这种状态，尤其是在社会财富分配领域，税法的调节功能似乎已经到了无力回天的境地，因此，这种路径也不是最佳的选择。相比之下，唯有寻找到第三种路径，即在税收基本法和税收单行法之间试图找到一个平衡，既能很好地衔接两者的关系，又能够解决现实中的问题，尤其是当下社会比较突出的现实问题。这样，既可以深入研究税收基本法，以继续推动其早日出台，又可以将当下社会现实生活中的具体问题纳入税法整体的研究框架中，切实解决现实矛盾。
二、制定《税收衡平法》的必要性
在税收基本法历经几次尝试，最终以搁浅的方式销声匿迹后，为了继续迎合税法学界希望出台一部统领性的法律以统率各税收单行法的夙愿，同时也为回应我国社会财富分配不均、贫富悬殊进一步扩大的社会现实，确有必要用宏观的角度来审视中国经济体制改革中所遇到的各种问题，进而寻求整体解决的方案。立足于现有的立法技术与研究成果，同时兼顾回应社会现实的迫切要求，笔者认为出台《税收衡平法》应当是在税收基本法立法受阻的历史背景中更为明智的选择。
税收衡平法是连接各税收单行法与税收基本法的中观层面的法律规范，它具有税收基本法的某些特征，如宏观统筹各税收单行法，但又与税收基本法不同，它内置价值衡平、税权衡平、税负衡平的理念，用以协调各税收单行法的矛盾，用以解决现行税收部门立法所带来的桎梏，在贫富失衡的社会中促进社会财富的公平分享。事实上，税收衡平法也是特定历史条件下的产物，即在现有立法条件下，税法的调节功能异化，使得其在回应社会财富分配严重失衡的社会现实时的表现无力，而社会财富分配的严重失衡已经倒逼税法制度安排的种种，在这种条件下，税收衡平法的制定具有天然的合理性。
如前所述，税收基本法出台遭到搁浅以来，学界便面临着艰难的选择，同时也似乎税法研究整体上走入了一个困境。即研究税收基本法难以见到转化为立法实践的希望，而对现行税收各单行法的研究又在社会矛盾激化的现实面前缺乏解释力，于是陷入了一个两难的困境。在寻找如何走出这种困境桎梏的途径中，我们需要对造成这种困境的原因进行分析，然后才可以找到走出困境的办法来。学界之所以从20世纪90年代起开始研究税收基本法，是因为对税收单行法各自为战的立法格局不满，这也从侧面反映出了通过各税收单行法的各自完善最终解决社会问题的路径选择被学界所摒弃了，因此，这种研究路径此处不再探讨。再回头反思税收基本法的研究，综合其研究历程与研究成果，我们可以看出，学界在税收基本法宏观上几乎倾注了全部精力，涵盖了税收基本法涉及的方方面面，但其最终还是以搁浅告终，这不得不值得我们思考其中的原因。笔者认为，税收基本法不能够顺利出台一方面与学界对税收基本法的研究尚不够深入有关系，即过往关于税收基本法研究的广度尚可，但深度不够，这足以说明税收基本法所面临的重大问题仍需攻坚。另一方面，我们也需要正视税收基本法出台面临的种种困难，并对这些困难进行深入分析。其实仔细分析，我们便会发现在税收基本法与税收各单行法之间出现的连接不畅，是税收基本法出台遇到的困难的症结所在。在以往研究中，在探讨制定税收基本法的进路上有两种选择，即自上而下的演绎推理的研究范式和自下而上归纳的研究范式。前一种研究范式是在广泛讨论税收基本法本身的内容，试图在其取得突破性进展后出台税收基本法用以调整、指导税收单行法的基础上展开的，而后一种研究范式则是通过从税收单行法中进行归纳总结，抽出其中共同的部分，形成税收基本法，由此统领各税收单行法。从方法论意义上讲，两种进路都具有合理性，但税收基本法迟迟不能够出台的现实却映衬出这两种范式下的集体失语。究其原因，是因为在税收基本法与各税收单行法中存在的缓冲地带不够，无论是从税收单行法过渡到税收基本法，还是采用相反的路径，都会产生一种跨越的感觉，容易在从现象到本质的反映过程中出现失真的状态。现阶段，在税收基本法与税收各单行法之间只存在一部税收征管法（严格意义上说，税收征管法也属于税收的单行法，因为其只是有关税收的程序法），实际上在税法体系中便出现了一个断层，在税收基本法和税收单行法中间缺少了衔接的法律。在这种断层存在的环境下，无论是自上而下还是自下而上都会因为共识太少而最终使得各次尝试都被搁浅。因此，当下在关于税收基本法的研究偃旗息鼓以后，学界应当转换研究思路，改变过往由宏观对接微观或相反的研究方式，进而在宏观与微观间找一个缓冲地带，以寻求税收基本法与各税收单行法的无缝对接。当这个断层被学界弥补后，税收基本法的出台就会变得更为容易。
税收衡平法则正是介于税收基本法与税收各单行法之间的法律，制定这一个法律规范，既可以上连税收基本法，又可以下接各税收单行法。它既不像税收基本法那样涵盖的范围那么广泛，也不像税收征管法一样仅仅针对程序的问题作普适性的规定，而是对社会运行中所遇到的问题，比如较为突出的社会财富分配失衡的问题等，做一个整体性的统筹，在这种统筹理念的指导下，合理调适各税收单行法，从而使得各税收单行法发挥出更好的效果，最终有效解决社会所面临的突出问题。
一个良好的税法体系应该是以宪法为指导，以税收基本法为根据，以各税收实体法为主体，以税收程序法为救济的体系安排，缺少其中任何一项都属于不完整的有机系统。而长期以来，虽然经过多年的发展，特别是改革开放以后，我国税收法制建设取得了相当大的成就，基本上形成了以宪法为最高统帅，以各单行税收法律、法规、规章等为组成部分的多层次税法体系，但完善的税法体系尚未最终建立。表现在：一是宪法中规定税收的内容尚少。我国现行宪法有关税收问题的规定还有限，在宪法条文中只有一条涉及税的内容。（注：参见《中华人民共和国宪法》第56条。）虽然这一条的内容，经过学者们的扩大解释，尽力在往税收法定主义的方向靠拢（注：学者认为，虽然我国《宪法》第56条只强调了公民应依照法律纳税而未明确国家应依照法律征税，但因为它限定了承担纳税义务的条件是依照法律，仅仅由法律的规定产生其范围，也仅仅限于法律的规定之内，这实际上是从公民负有依法纳税义务方面间接地规范和限制了国家征税权的行使方式只能依照法律进行，因此可以认为我国宪法隐含了税收法定主义原则。参见饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》1997年第1期，第37-39页。），但税收法定主义尚未正式确定（注：参见刘剑文：《关于我国税收立宪的建议》，《法学杂志》2004年第1期，第76-77页。）是事实。因此宪法关于税收的规定远远不能满足税收法治的要求，也无法起到有效统领税收诸法的作用。尤其近些年来，社会财富分配不均、贫富悬殊进一步扩大的问题凸显，税法所表现出回应无力的状况表明我国现行税法亟待进一步完善。虽然学者们一直在推动税收入宪（注：参见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1999年第6期，第51-65页。），但是囿于立法条件以及研究范式的影响，短时间内修改宪法以增加税收条款的可能性几乎不大。二是税收基本法长期处于缺位状态。如前所述，虽然学界一直有出台税收基本法的夙愿，但是囿于现有的研究成果和立法技术，税收基本法短期内将无法出台，因此税收基本法缺位的状态仍然会一直持续。三是现行税法主要靠各税收单行法以及税收行政法规、规章支撑。在现行税法体系中，真正发挥税法规范作用的是那些为数不多的税收单行法以及为数众多的税收行政法规和规章，这些规范在缺少上位法的协调的立法格局中容易形成相互冲突矛盾的局面，严重有损税收法治的水平。
在寻求解决上述税法体系中所遇到的问题，完善税法体系的策略过程中，我们恐怕对短期内修改宪法，以推动税收入宪的期望不宜太高。因为宪法作为我国的根本大法，其历次修订都有其深刻的历史背景和严格的程序。因此宪法中关于税收的规定较少的现状仍旧无法得到改变。同时，虽然学界一直未停止对其的研究，但终归属于“雷声大雨点小”，而且曾经一度闹得沸沸扬扬的《税收通则法》（专家意见稿）这些年亦销声匿迹，因此税收基本法也必将继续处于缺位状态。税收入宪无望、税收基本法的缺失，必将造成各税收实体法“群龙无首”的混乱局面，甚至会出现各税收单行法规之间的矛盾、冲突，进而作用相互抵消。因此，缺乏税收基本法统领的各税收实体法在应对社会财富分配不均的背景中，必将在部门立法的格局下迷失方向，据此笔者认为，我国税收立法的当务之急就是要制定税收衡平法。
税收衡平法制定以后，可以在税收入宪和税收基本法出台无望的情况下，暂时性地在税法体系中的有限范围内处于一个统率地位，这样可以改变我国税收基本法长期处于缺位状态，使得各税收单行法的立法和修订工作处于一种有序状态。而且可以有效地摆脱部门立法的阴影，使各税收实体法捏合成一个整体，形成一股合力，从而减少其相互形成掣肘、作用相互抵消的情况。更重要的是，税收衡平法填补了在税收基本法与税收单行法之间的空白，使得上有宪法与税收基本法，中有税收衡平法，下有各税收单行法，这样形成了一个有机的统一体。而且即使在修改宪法增加税收条款和出台税收基本法目前尚不具备条件的情况下，税收衡平法的存在也使得税法体系可以健康地运转。
经过1994年税制改革，我国确定了二元多级的税收立法模式。不但权力机关可以进行税收立法，行政机关也享有一定的税收立法权。尤其是在《立法法》出台以后，税收授权立法制度得以确立（注：参见《中华人民共和国立法法》第8条、第9条。），税收立法很大程度上出现了一种“泛授权化”的立法倾向。这种倾向最直接的结果就是，在现行税法体系中，属于全国人大及其常委会制定的法律极少，反而充斥着大量的税收行政立法。与权力机关的立法相比，税收行政立法具有较强的灵活性，能够迅速应对社会中出现的问题，及时调整需要调整新的社会关系。尤其是在经济快速增长的大背景下，国家偏重于税收这只“看得见的手”来调控国民经济，税法行政立法便具有了更为广泛的生存空间，至今，税收行政立法（注：税收行政立法是指行政立法中专门针对涉税事项的立法，具体包括国务院制定的行政法规、国务院所属各部委、省级政府、省府所在地的市政府以及国务院单列较大市的市政府根据权限制定的政府规章中专门涉及税收事项的文件。）已经成为我国现行税法体系中的主要规范。（注：目前，在我国现行税法体系中，只有《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国车船税法》是由全国人大及其常委会制定的。）
这种行政主导立法的立法格局，使得我国税收立法领域法律文件的法律位阶普遍偏低，造成税收法律规范中充斥着大量效力位阶偏低的行政法规、规章甚至规范性文件。这种局面的延续，不但对税法的地位本身是一个挑战，而且会影响税法的稳定性。因为这些效力位阶偏低的税收法律规范制定及修改的程序较为简单，很容易在调控经济运行中被修改、被废止，这样就给人造成了税法朝令夕改的印象，不利于税法本身的发展。更为重要的是，这种低位阶的税收法律规范难以彰显国家对社会、经济调控的魄力与价值。在贫富悬殊的社会中，用位阶较低的行政法规、规章甚至规范性文件来昭示国家均衡社会财富分配的效果远不如用法律的方式来得直接、有效。
税收衡平法制定以后，将通过全国人大及其常委会以法律的形式出现，不但可以在税收立法中多增加一部法律，提高法律在税收立法体系中的比重，促进税法的稳定性，而且可以通过法律的方式彰显国家调节收入差距的决心，从而更合理地引导学界以及实务界更多地关注社会财富分配的问题，进而寻求公平社会财富分配的最佳方案，全面促进社会共富、和谐。
当下，社会财富分配失衡的态势，并非某一具体税种设置出现故障而导致的结果，应该说是整个税制在设计时初始经济权利（权力）配置不公平的必然逻辑归属，因此整个税种的制度安排在贫富失衡的社会都应该承担各自的责任。如果将各个税种设计割裂出来单独审视，固然可以将某一个税种的研究深入到极致，却未必可以在回应贫富失衡的社会现实中取得良好效果。因为，缺乏全局观念的单打独斗，在不触及整个税制安排的根本时，必然在调节收入差距时造成按住葫芦起来瓢的局面，这也是为什么我国个人所得税法制度历经数次调整（注：《中华人民共和国个人所得税法》是1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议通过的，先后历经六次修订：根据1993年10月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第一次修正；根据1999年8月30日第九届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第二次修正；根据2005年10月27日第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第三次修正；根据2007年6月29日第十届全国人民代表大会常务委员会第二十八次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第四次修正；根据2007年12月29日第十届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第五次修正；根据2011年6月30日第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第六次修正。），反而贫富差距进一步拉大的原因。
制定税收衡平法以后，将内置价值衡平、税权衡平、税负衡平的理念，对社会财富分配起到整体调节作用。首先，制定税收衡平法是厘清税法价值理念的需要。公平与效率是税法追求的价值自不待言，然如何处理二者的关系却是一门学问。长期以来，我国税法中对此并无定论，而是学者们根据自己对税法的理解以及对当下局势的判断而作的解释。由于人们的知识结构不同，所处的利益团体和角度不同，得出的结果肯定也不尽相同。也无怪乎，关于公平和效率的关系的讨论还会一直继续下去。在税收衡平法中，明确规定公平与效率的关系问题，一方面可以避免过多地卷入毫无休止的纷争，从而将学界的更多精力转移到各税收制度的完善上来。另一方面，也可以据此确定税收立法的基调。在以后的税收立法和调整过程中，可以此为依据，判断各税收实体法和程序法是否有效，这样也可以有力地回应当下社会分配不公、贫富悬殊的社会现象。其次，制定税收衡平法是衡平税权的需要。税权包括税收立法权和税收征管权，这两项权利只能够通过税收基本法来确立，在各税收实体法中找不到相应的依据。如前文所述，我国向中央集中的税权分配体系已经造成了严重的失衡问题，是社会分配不公、贫富悬殊日益拉大的重要原因之一，因此衡平税权是我国现行税法的当务之急。然而一切拥有权力的人或部门总是不愿意放弃其既得利益的，中央国家机关亦如此。只有通过法律的形式，将税权予以确定，才能够真正地使得地方的税权有法可依，才可依法保证地方的财政收入。再次，制定衡平税法是均衡税负的需要。判断税负高低的标准有两个，一是税率，税率高则税负较重；二是税收优惠，税收优惠多，则税负轻。有关税率的设计，大多可以在各个税收实体法中进行规定，但税收优惠的规定却需要由一个基本的法律来进行统筹指导。长期以来，无论是中央还是地方政府，都把税收优惠作为发展经济屡试不爽的有效手段。诚然，税收优惠在经济建设过程中确有发挥功能的地方，但是不加节制地利用，会使得各个地方形成恶性的税负竞争，最终这种恶性税负竞争的成本将由当地的纳税人承担。制定税收衡平法以后，规定税收优惠的基本原则，使税收优惠不能够任意为之，而必须与税法的基本价值取向相符合。
三、制定税收衡平法的可行性
判断一种理论方案是否真的具有实际效果，不但要看其是否可以契合实际问题以及对现实问题回应的力度，而且还要看这种理论方案是否具有可操作性。如果一种理论方案仅仅停留在纸面上，缺乏可行性的话，那么这也只是法学家们的“桃花源”，不过是“水中月”、“镜中花”罢了，对解决现实的迫切需要于事无补。即使具有“试错”的价值，但其理论方案的设计也许就只会停留在“试错”的层面上而已。由此可见，任何一项理论方案都必须要有一定的可行性作为支撑，否则就会变成空中楼阁而使得其理论和现实意义大打折扣。对于税收衡平法的理论设计而言，在廓清制定税收衡平法的必要性后，制定税收衡平法的可行性便成为我们需要进一步论证的问题。笔者认为，制定税收衡平法的可行性至少可以从以下几方面进行论证。
制定税收基本法的意义毋庸讳言，但由于其制定的难度异常巨大，不但涉及立法技术的问题，而且事关税法基础理论研究的重大问题，所以迟迟不能够出台。而且在曾经一度闹得沸沸扬扬的《税收通则法》（专家意见稿）这些年亦销声匿迹后，短时间内要出台税收基本法几乎不可预期。然而税法领域又的确需要一部统领各税收单行法的法律，所以笔者认为在这种立法的历史背景下，立足现有的研究成果和立法技术，以及顺应税收基本法的功能，制定税收衡平法的难度较税收基本法要小得多，更具有可行性。
第一，“税收衡平法”的名称将更符合《立法法》的精神。前些年，在有关税收通则法的讨论中，其名称便成为众多人指责的焦点。虽然我国有《民法通则》的先例，但这是在《立法法》出台之前便已成的事实。在《立法法》颁布以后，“通则”的名称在立法法中便找不到依据，而用税收基本法的名称，将与《香港基本法》、《澳门基本法》相混淆，使其落入宪法性法律的陷阱，而且容易招致其他部门法领域的仿效，进而带来法律体系的混乱，因此对于名称问题的争议也是税收通则法迟迟不能够出台的原因之一。而税收衡平法则不会出现这个问题。虽然“衡平”一词在立法界还是第一次出现，但并不能够因为其是第一次就要加以否定，相反我们要看到这是对税法体系的创新，不但迎合了学界多年来制定一部税收基本法的夙愿，而且也是以“法”的形式呈现于世人面前，弥补了税收法律群中规范的效力位阶过低的缺陷，可谓是功德圆满之举。
第二，税收衡平法涉及的面较窄。税收基本法之所以出台难，很重要的一个原因是其涉及税收领域的方方面面。这与学界想要毕其功于一役的热忱有关，试图通过税收基本法来设计税法总体性的问题，以统领各税收单行法。这种理想无疑是值得鼓励与赞扬的，而且税法研究也应该以此为目标。但是任何事物都有两面性，税收基本法涉及的面太广，就必然会在诸多问题上存在争议，在这种学界主导立法的背景中，有关税收基本法的研究只要在某一个问题上尚未研究透彻，没有形成共识，税收基本法出台的难度就增加很多。相比而言，税收衡平法所涉及的内容较税收基本法要少得多，在税收衡平法中只涉及税法价值衡平安排，税权衡平安排，以及税负衡平安排，操作起来较为简单，更为主要的是，这部分内容较为集中，在学界很容易达成共识，而且又对解决当下实际问题具有关键的作用，因此制定税收衡平法难度更小。
第三，学界多年研究成果可以借鉴。虽然税收衡平法与税收基本法有区别，但是我们亦不能够忽视它们的共同点，即都是在税收领域对税收单行法起到指导作用的法律，因此有关税收基本法的研究成果同样可以为制定税收衡平法所用。通过前文关于税收基本法研究成果的综述可以看出，虽然学界对采用什么样的名称存在不同的认识，但是对于要制定一部税收基本法的意见基本达成共识。（注：参见施正文：《中国税收通则法立法的问题与构想》，《法律与科学》2006年第5期，第155-163页；施正文：《论税法通则的立法架构》，《税务研究》2007年第1期，第47-50页；汤贡亮：《对制定我国税法通则的思考》，《中央财经大学学报》2003年第3期，第9-13页。）而且对于这部税收基本法要解决什么样的问题也基本形成一致意见。（注：参见李登喜：《关于制定税收基本法的思考》，《法学杂志》2006年第5期，第59-62页；施正文、徐孟洲：《税法通则立法基本问题探讨》，《税务研究》2005年第4期，第57-62页。）更重要的是，对采取何种立法体例以及大体框架都有一定的共识。在制定税收衡平法时，完全可以参考这些研究成果，只要将这些研究成果运用衡平理念加以疏导，就很容易形成成果。因此制定税收衡平法的难度也就相对较小了。
如前所述，贫富失衡、两极分化的社会现实与我国经济发展模式有密切的关系，生产资料公有、政府主导以及增长优先的制度安排，都或多或少地在推动社会财富分配的非均衡化。同时理论研究上关于效率与公平关系处理的误区，则在社会财富非均衡化的过程中起到了推波助澜的作用。尤其是在效率的标榜下，各种去公平化的行为在制度安排中畅通无阻，社会财富分配不公的问题已经直逼制度安排的底线了。诚然，社会财富分配不公平是多因一果的产物，过分地强调任何一种因素都是有失偏颇的，但是作为承载转移支付实现财富公平分享的税法，其发挥调节功能的异化显然是社会财富分配不公的重要因素之一。因此，关注税法制度安排，构造更加公平的税收制度，以促进社会财富的公平分配，对于缓解贫富失衡、两极分化的现象具有重要的意义。
在探究税法调节功能异化原因的过程中，我们可以将税法调节收入差距不力的原因分成整体理念的原因和各具体税种制度设计的原因。应该来说，这两类原因都是当今社会贫富失衡的主要原因，但在这两类原因中又是有主次之分的。表面上，税法调节收入差距不力是因为各税种的制度设计出现了问题，使得税负的设计偏离了其调节收入的初衷，造成了贫富悬殊的态势，因此对各具体税种进行完善便是解决这个问题顺理成章的选择了。但从深层次的原因分析，税种设计存在的问题，无不与税法整体理念存在的误区有密切关系。税种制度的设计，无外乎是税法整体理念的延续，因此其存在问题也可以充分反证税法整理理念的偏差。在前文中，有关税法价值取向的论述中也提到了这一点，此处不再做过多论述。
所以，要实现社会财富的公平分享，以缓解贫富悬殊、两极分化的态势，就应当对这两种不同的原因进行区别对待，这将有助于我们更深入地解决当下的社会问题。在这两种原因中，笔者认为税法整体理念的偏差是根源，因此需要首先矫正理念的偏差，才可以找到解决贫富悬殊的办法。而当今财税体制改革中，有关整体性的制度安排，从来就是改革的深水区，每一个问题都是改革的关键所在，同时也是难点与症结所在，会引发牵一发而动全身的效果。在应对贫富悬殊、社会财富分配不公的问题时，对税法领域需要进行的税法价值理念的调适，对税权进行的重构，对税负进行的调整，都是税法改革的重中之重，若这些问题没有得到有效的解决，那么任何关于各税种的调整与完善，都只是在既有制度范围内的微调，所起到的作用必然不大，因为其无法逃脱治标不治本的路径依赖。很显然，对税法价值、税权以及税负的调整都不是哪个税收单行法可以独自完成的，必须依赖整体制度的调整。因此，要想有效地解决社会财富分配不公的问题，就必须对税法制度进行重构，而非仅仅停留在对现行税法的“洋务运动式”的改造，否则，这种尝试会被进一步拉大的贫富差距所湮灭。
在对现行税法进行重构以实现社会财富公平分享的过程中，单纯依赖各税收单行法的完善，妄图通过其自省来达到目的是明显不行的。只有通过位阶更高、地位更加突出的法律来进行构建，而在税收基本法尚未出台的历史条件下，税收衡平法无疑是最佳选择。一方面，税收衡平法是比各税收单行法位阶更高的法律，可以内置税法价值衡平理念、税权衡平理念以及税法衡平理念，以通过立法的方式彰显税法调整贫富差距的决心，进而可以通过税权、税负具体制度的重构与完善，达到经济权利（力）合理配置以反哺初始资源配置不公平的目的，最终成功地实现社会财富的公平分享；另一方面，中国自改革开放以来，就有自上而下的改革传统，其所遭遇到的阻力相对较小，取得成功的范例比比皆是，在这些成功的例子中，我们也可以吸取相应的经验。因此，通过税收衡平法的制定，调适各税收单行法，进而对其进行相应的完善，具有天然的合理性。更重要的是，采取这种方式，还可以避免部门立法所产生的唯部门利益思想的蔓延，可以从更加宽广的领域审视中国当下的具体问题，能够更加准确地找准解决问题的方案。