1.1 会计学与国际会计：研究范围的界定
1.1.1 会计的学科分类及语义界定
文献通常所指称的会计，大多是指企业会计中的财务会计分支，本文亦不例外。但是在本文之史论结合部分，由于需要全景式地研究会计制度的发展轨迹，因此就有必要将预算会计等分支概括在内。为着准确地切合语境解说会计的含义，我们最好还是老生常谈地预先统一会计的相关概念。
会计包括企业会计和预算会计两大分支(见表1-1)。就企业会计而言，又可以分为财务会计、管理会计和税务会计三个分支，财务会计服务于那些不能轻易得到财务报告信息的企业的外部利害关系人，管理会计则侧重于为企业管理当局提供决策支持，税务会计用于处理税收征纳关系。[1]就预算会计而言，又包括行政单位会计、事业单位会计和财政总预算会计三个分支，其内容可顾名思义，不劳多说。
本文所称“会计制度”，是指由民商经济法律制度提供实质性支持的企业收益分享制度的实施细则。文中所称“经济监管”，主要是指政府部门为纠正市场缺陷而对市场行为进行的适度干预。“税务会计制度”，指与企业涉税交易及事项有关的法定的会计处理规则。
早期发展阶段的会计被称为簿记(book-keeping)，通常指借贷复式记账法形成完备的理论体系之前的会计。在不引起歧义的情况下，亦可将两者用作同义词。
1.1.2 国际会计概览
细细考究起来，预算会计的出现早于企业会计。这是因为在中古时期，私人经济尚未占据主导地位，皇权主导下的财政收支是社会财富流转的主要内容。欧洲的手工业在中世纪经历了极其缓慢的发展，这是自查理大帝时期肇始的教俗双重统治的必然结果。对比而言，中国手工业工场向企业的转变直到明末清初才在财政的货币化改革的刺激下有所进展。可以认为，在借贷资本出现以前，所有的会计知识主要归结为预算会计，更准确地说是皇室会计。
成吉思汗西征欧洲的壮举和欧洲两百年十字军东征的赃物交易刺激了亚欧陆路贸易的勃兴，意大利作为得天独厚的亚欧贸易中转站成为世界上的商业繁盛之地。[2]自有资本显然难以满足大宗贸易的需要，借贷资本遂应运而生。12世纪末罗马法的复兴确认了高利贷的合理性，这吻合了商业发展的潮流，也深化了借贷资本对商业的控制力量。应借贷资本的债权债务管理之所需，借贷复式会计记账法13世纪末得以在意大利的银行业中得以应用，会计遂成为商人的一种基本技能。马可波罗的《东方纪行》刺激了欧洲商人对于东方的向往，继葡萄牙远航开辟东方贸易之后，信托责任制度的产生使得积聚巨额资本开辟新航线的地理大发现成为可能。欧洲贸易中心逐渐从意大利向荷兰等国家转移，会计技术也随之在欧洲国家传播和发展。1494年，现代会计之父卢卡·帕乔利(Luca Pacilio)将借贷记账法进行了理论总结，其著作使得会计技术在欧洲社会受到了空前的尊重和欢迎。民商法承认了会计在协调企业利益方面的作用，会计于是成为西方市场经济法律制度的技术基础，并成为资本主义产生的制度基础。欧洲文艺复兴、宗教改革和启蒙运动无不体现着新兴商人的价值诉求，在这个过程中重商主义成为欧洲各国政策的主题，会计也为构建企业收益分享制度而独善其身。
行会组织的没落和民族国家的兴起，这二重因素使得法国的会计制度与民商经济法在路易十四时代所制定的世界上第一部商法典中正式联姻。拿破仑横扫欧洲之际把他的著名法典和法国的成文法体系带到了欧洲大陆多数国家，由此发展出了大陆法系，也给会计制度留下了深深的印记。第二次世界大战前后会计标准化浪潮在德国发端，德国把它带有军事特色的会计科目表带到了法国，法国以之为参考制定了具有广泛影响的《会计总方案》。然而英美法系的美国和英国并不存在专门的会计法，它们的财税管理较少依赖于会计制度，其会计标准化仅仅是泰罗科学管理理念和经济大危机的催生物，而不是政府强制推行财税政策的结果。60余年来，法-德模式和英-美模式的会计制度体系分别独立地发展，不仅仅体现了两大法系的区别，还是金融市场结构差异的真实写照。
随着国际经济一体化进程的加快，会计国际协调的呼声日益增高。法-德模式在欧盟的推动下正在评估英-美模式的影响，二者是否合流，值得后文深入探讨。接下来我们主要分析法律体系和金融市场对会计模式的决定作用，关于财税制度的分析集中在第5章阐述。
(一)法律体系
大陆法系和英美法系在法律渊源、法的分类、法典编撰、诉讼程序和判决程式以及法律概念术语等方面具有明显的区别，二者构成世界性的两大法系。
英美法系，又称普通法系、判例法系或英国法系，发端于英国盎格鲁-萨克逊时代的习惯法，有普通法、衡平法和制定法等三大法律渊源。普通法是指约于12世纪由普通法院创立的通用于全国的判例法，其最基本的原则是“遵循先例”，影响最大也最重要的特征是“程序先于权利”。普通法是英国法最重要的渊源。衡平法作为普通法的“补偿性”制度，是通过大法官法院(即衡平法院)的审判实践，基于法官的“正义”和“良心”而发展起来的判例法。在衡平法与普通法发生冲突时，优先适用衡平法。制定法在法律渊源中的重要性是最低的，但其效力和地位高于判例法。英美法系的形成与英国的对外殖民扩张是同步进行的。其特点是以判例法为主要法律渊源、以日耳曼法为历史渊源、以归纳为主要推理方法，不严格划分公法和私法，法官在法律发展中具有较大作用，素有“法官造法”之说。
大陆法系又称罗马法系、民法法系、罗马-日耳曼法系。大陆法系源于古罗马法，历经11至16世纪的罗马法复兴、18世纪资产阶级革命，最终于19世纪形成世界性的法系。东罗马帝国(拜占庭帝国)皇帝查士丁尼将市民法和万民法统一起来，编撰了著名的《查士丁尼学说汇纂》，罗马法发展到了最发达、最完备的阶段。罗马法的人法、物法、诉讼法等基本内容体现了相当高的立法水准，是“商品生产社会的第一个世界性法律”，它是“纯粹私有制占统治地位的社会的生活条件和冲突的十分经典性的法律表现，以至一切后来的法律都不能对它做任何实质性修改”(恩格斯，1848)。自查理大帝公元800年接受教俗双重统治时起至12世纪上半叶，教会法统治着中世纪的欧洲。但是到12世纪初，西欧法律已经远远不能适应商品经济发展的需要。在这一背景下，待1135年在意大利北部发现《查士丁尼学说汇纂》原稿之后，罗马法复兴遂揭开序幕。德国采用罗马法最为积极，1459年德国马克西尼一世发布通告要求帝国法院以罗马法为基础进行审判。从16世纪起，法国也逐渐以罗马法作为权威准则。拿破仑引以为傲的《法国民法典》，也是在罗马法的基础上于1804年编撰的。拿破仑法典是资本主义第一部民法典，它构筑了大陆法系的核心和基础。紧随拿破仑横扫欧洲的铁蹄，法国民法典对欧洲大陆国家的立法产生了极大的影响，又逐渐传播到美洲、非洲和亚洲等地区。大陆法系的特点是，以制定法为主要法律渊源、具有法典编撰的传统、区分公法和私法[3]分别建立法律基本结构，以演绎作为主要推理方法，法官在诉讼中起积极主动的作用，在诉讼传统中倾向于职权主义。法国德国的民法体系，直接或间接地被意大利、瑞士、日本、丹麦等国所效仿。比如，日本在明治维新之后直接以德国法律为蓝本编制了资产阶级法典。
法律体系通过两个方面对会计产生影响：一方面，公司法等民商经济法律制度是否典籍化直接关系到是否有必要专门制定会计法以及会计法规体系如何构建。英美两国根本没有会计法，德国用商法典规定了会计法规，而法国则专门制定了会计法(收编在商法典中)。另一方面，政府在哪种法律体系下更能够直接有效地干预经济，这关系到会计监管的制度安排和会计职业组织的成长。我们用英国、法国和德国的实际情况来说这个问题。
英美法系的“习惯法”或“不成文法”体系最初形成于英格兰。主要在诺曼征服之后，由法官以国王的名义制定。这种体系试图以某种理念为今后处理类似问题提供价值判断的基准，而不是制定普遍适用的规则。这影响到公司法，其中没有对公司财务会计行为做出规定。在很长的时期内会计是无法可依的。英国是世界上第一个建立具有现代意义上的会计职业的国家，早在所得税法出现之前，英国会计职业界[4]就已经建立并对财务报告规范起到了重大的影响。职业会计师是各种《公司法》修订委员会中最有影响力的成员之一，它们向格林和科恩委员会提交的文件被《公司法》采用并留存至今。会计职业界悠久的历史、它在社会上的公认地位以及会计师们对关于利润计量和资产计价概念的适用性所持的信心，都使英国会计师们坚信应由他们自己来决定什么可以构成公认会计原则和准则。政府没有像法国政府那样着力组建国有企业，因此，英国从未出现过像法国那种由政府全面指导制定国家《会计总方案》的情形。事实上，英国会计职业界基本上不知道法国的体制可以作为一种替代模式以制定符合规定的会计准则。英国与大多数欧洲国家一样，有通用的财务报告法律框架(包括欧盟指令(EU Directives))它还是世界上第一个在《公司法》中设立会计条款的国家，这一点与美国有所不同。但是在整个19世纪《公司法》中一直没有强制性的会计和审计规范。1948年的《公司法》以科恩委员会报告(Report of the Cohen Committee)为基础，其中关于会计和审计的规定吸纳了英格兰和威尔士特许会计师协会“会计原则建议书”(Recommendations on Accounting Principles)的内核。1989年英国为贯彻欧盟第7号和第8号指令重新修订了《公司法》，此后英国会计准则开始具备法律效力。英国的会计成就被带到美国之后，会计师职业组织也逐渐树立起了自己的威信。1973年美国证监会[5](SEC)在其文件中正式确立了以美国财务会计准则委员会为主导的会计立法格局，它仅仅保留最后的决定权。这样，英国、美国就形成了以会计职业团体为主导的会计规则制定格局。
法国财务会计和报告的核心是《会计总方案》(The Plan Com-ptable General，PCG)，该法令由法国政府负责会计发展与应用的部门——法国经济与财政部——颁布。自首次由官方发布起，《会计总方案》就成为法国培训会计人员和披露财务会计信息的基础性文件。自1947年以来，它已历经多次修订。1999年会计法规委员会(CRC)批准了《会计总方案》的修正草案。从实务情况来看，法国目前所有的会计师都接受以《会计总方案》为基础的相同而广泛的入门教育。法国的《商法》和《税法》均认可《会计总方案》为会计行为的基准。《会计法》本身源于商法，是出于制定财税法律这一政策目的而制定的：《会计法》出台之后，1984年的税收法令明确建立了《税法》与《会计总方案》的联系。由此可见《会计总方案》的概念、特定形式和内容只能体现为不同经济利益集团相互斗争的结果。法国没有会计准则形式的会计制度。
德国会计主要受制于《德国商法典》和税收法规，《税法》通过规定会计原则来实施影响，并在很大程度上决定了企业财务报表的编制；由于商业法规影响应税收益，所以有关会计准则的争执基本上由税务法庭裁决。德国大量的会计原则被汇编整理成法律文件，以期对所有涉及公司的会计规定进行协调。绝大多数会计、审计和披露准则目前均已合并编入《德国商法典》。虽然德国会计准则委员会早已于1988年5月成立，然而，其所制定的准则仅属于建议性文件，法定效力相对有限。
法国和德国在会计统一陈述方面树立了好的典范，前者通过全面统一会计方案实现会计统一，后者则通过成文法达到会计的和谐。同样，这两个国家还成为财务会计规则和公司税赋条例紧密联系的范例(Nobes and Parker，2004)。
(二)金融市场结构
英国、美国、加拿大和澳大利亚的公司的负债率低于法国、日本、意大利等欧洲大陆国家。这与各国的金融市场结构有关。企业是依赖银行还是依赖资本市场进行融资，这是由历史、制度和文化等因素决定的。
在英国、美国、加拿大和澳大利亚的金融市场结构中，资本市场比银行体系具有更大的影响。[6]英国的经济体系是以有限责任公司为形式的私人企业为主的，政府要求它们向股东提交年度财务报表并提交公司注册管理局(the Registrar of Companies)登记备案，以实现对这些公司的监管(Nobes and Packer，2001)。资本市场是英国金融体系的基础，证券交易所在大公司筹集资金以及证券的定价和买卖中占据主导地位。由于投资者不能方便地获取并了解公司的财务会计信息，因此，严格的会计信息对外披露就成为必需。这就导致英国的会计准则具有强烈的投资者导向。美国的会计如同其语言、证券市场和法律体系一样，都是发源于英国。时至今日美国的资本市场已经是世界上最强大的资本市场，美国证监会是证监会国际组织(IOSCO)最重要的成员。美国证监会所认可的由美国财务会计准则委员会制定的会计标准，事实上也是基于投资者导向的。美国的会计管制要求股份上市公司非常详细地披露其财务信息，制造出了篇幅最为庞大的会计规则。加拿大和澳大利亚则是英美会计的追随者。
而法国、德国、意大利和日本的情况就是另外一种情形。第二次世界大战之后，法国政府开始整顿国内工商业，通过国有化和直接投资建立了庞大的国有经济体系，政府成为经济体系最大的投资者。20世纪80年代初，大规模的国有化运动达到了高峰。自此以后情况开始朝另一方面发展：首先是1986-1988年间政府实行有限的私有化；自1993年以后，私有化运动更大规模展开。但是政府出售资产的行为并未把大量的公司推向巴黎证券交易所，银行体系依然是企业主要的筹资渠道。德国现在也开始重视发展资本市场了，但其企业融资仍然是以银行体系为主的(Nobes and Parker，2004)。日本的银行体系更是实现了金融资本对经济的绝对控制，其主银行制度无论是从金融角度还是从公司法、破产法的角度来看都比较适宜于该国的综合环境。在德国、法国、意大利、日本这样的国家，法律在很多情况下授予银行或政府以提名董事的权利，这就能够保证它们及时地获取信息并参与企业决策。
(三)会计职业状况
在英国、美国及荷兰等国家中，经过几十年，专业判断促使会计人员倾向于制定自己的技术规则。关于政府监管，可以认为“市场永远跑在监管者的前面”。会计职业的影响和专业知识总是超前于政府利益，这样“公认会计原则”就会控制会计，这是政府可以接受或者说是不得不接受的。虽然政府可能会保留一定程度介入的权力，提出披露、备案审查等强制性要求，但这些要求往往倾向于遵循而不是创造最优实务。英-美模式下，会计职业的发达恰恰反映了其政府定位是监管型而不是全能型的。而法-德模式下，政府保留了会计管制的权力，强而有效的政府审计直接干预企业的利益分配，与此相对应，其会计职业界的规模不算大。
(四)本文采用的会计模式分类
试图在一个表格中比较两大会计的所有特点是不大可行的。因为会计模式实质上是由一个国家民商经济法律制度、财税制度、金融市场结构所综合决定的(参见第2章的讨论)，而不是存在某个单一的分类的标准。Mueller(1967，1968)、AAA(1977)、Da Costa (1978)、Doupnik和Salter(1993)的分类研究很有启发意义。作者基于本文目的以两大法系为标准所作的分类如表1-2所示。
会计模式的分类对我们有什么启示意义呢?直观地看，我们可以看到不同模式下的利益导向具有明显的区别。英-美模式倾向于为投资者服务，而法-德模式更倾向于实现宏观经济管理和投资者利益保护的平衡。比如，英国普遍使用竖式报表而法国和西班牙使用横式报表，这表明英国具有更大的股东倾向性。因为竖式资产负债表允许列报营运资本净值，并将资本净值与股东基金进行对比。
从上述分析可以看出，国际会计模式的演变既有相互传承的因素，也有该国的历史文化传统和社会基础制度的因素在共同起作用。一个国家选择采用或者借鉴何种会计模式，不可避免地要权衡国际趋势和国内政策的影响力。本文以下的讨论就在上述国际会计框架内展开，对中国会计发展与改革的成就及困境展开初步分析。
注释