2.3　法律制度、财税制度与会计技术的融合:历史制度分析

2.3.1　官厅会计对财政收支管理的支持作用促进了会计早期阶段的发展

会计发展首先从官厅会计开始，官厅会计的主要职能是资产管理和(财政)运行控制。^[1]在古代中国，重农抑商的思想影响深远，封建统治者建立了官工业制度、土贡制度、禁榷制度和规制交易等抑制工商业的政策措施(高德步、王珏，2001)，一个典型是商鞅变法时所颁布的旨在扩大户赋来源的《分户令》。均田制成为古代中国社会演变的动力(黄仁宇，2001)。财政收入主要源于农业税(田赋)，而工商税(和专卖收入)、杂税和进贡所占比重较小。^[2]农业税的改革除在个别朝代体现了合理负担原则外，极少涉及量能课税的问题，与民间会计行为没有关联。汉代的编户制度、唐宋的账籍制度、明代的赋役黄册制度和鱼鳞图册制度，都表明了农业税的担纲痕迹及其对官厅会计之依赖。西方古代会计发展也呈现出类似的特征，古埃及、古巴比伦、古希腊的记录官(会计官)和古罗马的财务官，功能和我国西周时期的“司会”相当。总之，在1 500年以前，亚欧各国财税体制借助官厅会计实现财政收支管理，会计的主要职能是资产管理和(财政)运行控制。

西方因地理大发现所引起的商业革命，导致了市场制度的形成，包括“记账与划账”结算制度在内的商业技巧的创新，是商业革命的重要推动因素(周谷城，2002；高德步、王珏，2001)。工业革命使经济结构发生了翻天覆地的变化，工业从原来附属于农业的地位上升为举足轻重的国民经济部门。会计的发展是反应性的，随着产权关系和交易类型的日渐复杂，民间会计的技术方法体系得到了快速发展并渐趋成熟。

2.3.2　债法和借贷资本的兴起促进会计从单式簿记向复式簿记转变

东方商人把货币经济推入欧洲，成为分解欧洲封建社会的重要原因，与此同时城市商业反呈复兴之象(周谷城，2002)。与货币经济所导致的借贷关系之发展同步，西方中世纪商法(Law of Merchant，又称商人法)于10-12世纪在罗马法复兴(Reformation)的发源地——意大利最先形成。意大利商法确认了商人的法律地位和财产权利，规定了制作和保存账簿的义务，强化了契约的执行保障。中世纪商法允许放债牟利^[3]，这与之前反对牟利的教会法态度迥异。借贷活动由此迅猛发展，银行结算业务快速膨胀(周谷城，2002；叶秋华，2001)。适应债权债务管理的需要，佛罗伦萨银行的会计记录约在13世纪初实现了从单式记账向复式记账的转变。^[4]经过13-15世纪热那亚式簿记和威尼斯式簿记阶段约300年的发展，借贷复式记账法逐渐形成了完备的技术体系。

借贷记账法的理论基础是由被誉为现代会计之父的意大利数学家、会计学家卢卡·帕乔利于1494年创立的。其《算术、几何、比与比例概要》(又名《数学大全》)一书的“簿记论”部分，首次结合数学原理给出借贷复式簿记的基本原理，赋予会计以科学属性，从此会计得以跻身于科学之林(Brown and Johnston，1963)。帕乔利及其后继者的会计著作的传播，引起了欧洲社会对会计的关注与重视。到16世纪时借贷复式簿记已经遍及欧洲，商人的流动更使得复式簿记的影响日益深远。

会计发展至此，其运营控制功能与资产管理功能实现了融合。帕乔利就此明确指出，簿记是商人必备的技术；托马斯·孟(1959)写道，税收知识和会计能力是“一个真正的商人”必须具备的条件。在企业(会计)管理实践的发展过程中，会计与民商法形成了共生关系。

2.3.3　工商管理实践推动会计体系自我完善

1.官厅会计的成就及其对民间会计的积极作用。“中国的资本主义萌芽在明清时期出现，经历了好几百年，但始终没有得到正常的成长”(白寿彝，1980)，我国企业的萌芽始于明末清初，企业的出现则是在1840年以后(徐杰，1994)。在中国的企业出现之前，会计发展以官厅会计为主，会计理论和方法体系取得了一定的进展：唐代的官厅会计已经有了从“入－出＝余”的三柱式结算法向基于“旧管＋新收－开除＝实在”的四柱式结算法过渡的迹象；基于四柱结算法的“四柱清册”是宋代会计的重大发明，顺利解决了结算方法问题，确定了记账、算账、报账的科学方法，成为我国中式记账和收付记账法的基本理论依据。四柱清册在其发明后的近千年中一直是官厅会计报告的形式，也在民间会计中被工商金融诸行业广泛采用。但是，近现代会计发展的原动力，则主要得益于工商管理实践的推动。

2.工商管理实践的推动与民间会计体系的完善。法国管理学家法约尔深刻地理解会计之于工商管理的价值，他在那部管理学名著中把企业管理的全部职能定义为技术职能、商业职能、财务职能、安全职能、会计职能与管理职能的统一(法约尔，1925)。虽然会计管理并不像产品功能、质量、成本、服务一样被普遍认为是企业核心竞争力的因素，但是有效的会计管理普遍被认为是企业经营的必要基础。事实上，正是工商管理的实践推动了中外会计在民间层面的发展，这个发展进程取决于经济组织的产权关系和交易类型的复杂程度。民间会计的产生虽然晚于官厅会计，但是随着商人的崛起而逐渐超过了官厅会计，技术方法体系日渐丰满。下面来看我国民间会计的发展情况。第一，在账簿体系方面，形成了成熟稳定的三账体系。随着民间工商金融业的发展，宋朝的民间会计就已经初步设置了草流、细流、誊清^[5]等中式三账的账簿体系。三账体系经过发展完善，到明清两代已经在工商、票号等行业得到了广泛的应用。第二，在会计记账方法方面，形成了比较完善的复式簿记方法。在13世纪以前，民间经济投资以自有资金为主、融资关系尚不普遍，相应地世界范围内记账方法都是单式记账法^[6]。民间会计大约在明末清初开始了中式记账从单式记账向复式记账的演进，经过“三脚账”这种单式账法与复式账法混合的、不完全的复式账法的过渡，终于产生了中国固有的复式簿记^[7]——“龙门账”。复式簿记使得会计可以同时提供资产负债状况和经营损益情况的信息，是一个历史性的飞跃。龙门账适应了当时产权关系复杂、借贷关系频繁的经济现实对会计的客观要求，标志着我国近300年来会计发展的新起点，其记账原理、平衡公式等与西式复式簿记不谋而合，成为我国部门会计——商业会计之开端。随着清朝进入资本主义经济关系的萌芽阶段，复式记账法进一步演进成为比较成熟的“四脚账”，中式簿记的复式记账法基本原理已与西式复式记账法相同(郭道扬，1999)。可见，工商企业的管理实践是推动会计技术发展的主要动力，会计的发展也对工商经济起到了促进作用。第三，在计算技术方面，宋朝就开始使用算盘，到明代时我国的珠算技术已经比较成熟，开始向亚洲其他国家和欧洲国家传播。明万历元年的《盘珠算法》是我国第一部、也是世界上第一部珠算技术专著(李俨，1998)，珠算技术既是我国算术的巨大成就，也是会计技术的重大进步^[8]，起到了提升会计技术和工商管理水平的作用。我国近代会计虽然取得了一定的进展，但是已经失去了世界古代会计发展时期的领先地位。两千年的重农抑商政策和轻视会计思想，导致近代中国的会计发展在18世纪时已经落后于西方。清朝末年和民国时期，在商人阶层崛起的进程中，西式会计开始引入我国。

我国自然经济占主导地位时期会计发展的基本特征如表2-2所示。

在西方，工业资本、商业资本和借贷资本的流动再加上工商管理技能的提升，使得其会计体系更能适应产权多元化环境中利益分配机制的需要，西方的借贷复式记账法较之中式的复式记账法，账簿组织更为严密，更容易实现明细账与总账的核对关系，账户体系更为清楚，凭证、账簿之间的钩稽关系更有利于试算平衡。约800年前源于意大利北部城市的借贷复式记账法，在13-15世纪经过佛罗伦萨式簿记、热那亚式簿记和威尼斯式簿记这三大发展阶段，历经约300年的发展而奠定了其工商管理实践中的基础地位。然而这只是借贷记账法的幼稚阶段，其之所以在后来获得理论和实践中的进一步重视和完善，则主要应归功于数学家、经济学家、会计学家和法学家的共同努力。

2.3.4　会计与民商法律制度建立联系

经济增长的决定性因素是制度(institutions)，而在制度因素之中，财产关系的作用最为突出(North，1973)。财产所有权的转移在微观层面引起当事人财产利益的变更，在宏观上引起社会经济秩序的变化，因此，在产权变更频仍的近当代社会，法律有必要干预会计行为。法律作为适合特定经济基础的上层建筑和调节利益流向的强制性的行为规则，对人类的会计行为产生了深远的影响，法律制度与会计之间存在着共生关系：一方面，法的规范作用需要通过会计而实现，法在经济生活中的确认经济关系、规范经济行为、维护经济秩序和服务经济活动等作用必须通过会计的计量程序才能实现；另一方面，会计也必须在法律规定的框架内活动，法律规定着会计的演进方向，各个历史时期的民商、经济法律制度都要求实行与之相适应的会计制度。两者相互依赖、相互促进，法律制度的完善促进了会计的发展，会计对法律制度的完善也有积极的促进作用。会计的重要程度是由法律规定的;法律所保护的经济利益均衡一般需要通过会计程序而得以实现。这表现为，《公司法》、《税法》等市场主体法和市场运行法以强制性规范的形式明示对会计的支持，会计制度则详细规定了诸法规意欲实现的利益均衡。

首先来分析法律制度对会计的决定和推动作用。我国是世界上商业萌芽较早的国家，仅仅晚于古埃及，但是在财税体制、法律制度和意识形态的多重压制下，商业经济的发展十分缓慢，其主要原因是法律制度一直维护着倚重于户赋的财税体制，最典型的例子就是商鞅变法时所颁布的旨在扩大户赋来源的《分户令》。西周时期就存在质剂(买卖契约)和傅别(借贷契约)的契约法规，战国时期出现的中国历史上第一部比较系统的成文法典《法经》就有关于保护财产权利的规定。及至唐朝的《永徽率疏》的颁行，中国古代立法达到了最高水平，唐律及其后的《宋刑统》对于财产关系有比较成熟的契约立法，对于工商企业的发展比较有利。到宋朝时期，我国工商业的发展有比较明显的进步，产生了清明上河图所展现的繁华的街市景观，正是此时我国古代会计、审计发展到了顶峰。值得注意的是，唐宋时期我国的经济居于世界前列，法律处于“制度输出”的地位：作为中国传统法典的楷模与中华法系形成的标志，唐律超越了国界而对亚洲诸国产生了重大影响。直到清朝前期，我国还没有出现引进法律和会计理念的必要。然而，经历明清这个中国封建社会的衰老时期之后(白寿彝，1980)，清末的法律已不能满足当时社会利益的需要，产生了修律的必要。这个时候，会计也同时步入了“制度输入”的阶段，开始了引进西式簿记的会计改良运动。新中国成立以后，服务于计划经济体制的法律体系从根本上要求会计必须为国家预算服务，我国的会计制度在过去的数次调整，都是遵循法律的要求为经济基础服务的。在西方，中世纪的商法最先于10-12世纪在罗马法复兴的发源地——意大利形成，这种处于领先地位的意大利商法形成了解决利益冲突的商法规则，确认了商人的法律地位及有关权利并规定了制作和保存账簿等义务，关于商人、合伙、票据、集市等的商法规定促进了商业交易的繁荣(叶秋华，2001；汤普逊，1992)。而商业资本和借贷资本对于债权债务管理的需要进而促进了会计的发展，在先进的法律和经济环境下，复式簿记在13世纪初发端于意大利金融中心城市佛罗伦萨，然后向欧洲、美洲、亚洲国家传播。其中，商业革命之后的财产权利的法律保障，是工业革命发展的先决条件。其中尤为值得称道的是法国1673年商业条例和德国1861年商法典对借贷记账法和近代会计发展的极大推动，法学家对资产负债理论的研究丰富了会计的内涵。显然，会计之所以被法律制度委以重任，除了会计体系自我完善的因素外，还蒙荫于法学家对会计基本原理的深刻研究。受法国商法典影响而颁布于1861年的旧德意志商法第三十一条关于对资产负债表财产和债权的应付价值估价的规定，催生了德国的“资产负债表论”，其代表人物就是当时的大法学家西蒙(H.V.Simon)和雷姆(H.Rehm)，而法学家费希尔(Fischer)先后发表的三部专著论述资产负债表价值原理，则奠定了现代资本主义会计理论的初步基础。法国1673年的商业条例明确规定了对账簿设置、记账方法、破产清理和财产目录编制的要求，是会计发展中具有深远影响的大事。之后1687年法国大臣科尔伯特根据会计学家伊尔桑(Irson)关于法庭条例与簿记之关系的论证确立了《簿记法》，对后世会计立法产生了深远影响(郭道扬，1999)。以法国和德国为先，民商经济法中的物权法、债法、合同法、知识产权法、公司法、票据法、破产法、财税法、劳动法等^[9]，经逐步完善恰当地处理了企业利害关系人的利益冲突问题，这些都是会计理论和会计制度产生的思想基础。

会计对社会和法律制度变迁也有推动作用。西方近现代市场法制随着经济、社会和文化价值观念从11世纪到19世纪的800年的漫长演进而渐次形成，会计在其间的重要作用不容低估。当代著名社会学家马克斯·韦伯在分析资本主义的产生条件时写道：“资本主义经营的近代合理组织，如果在其发展中不具备另两个重要因素，将是不可能的：一是商业同家庭的分离……一是与此密切相关的合理的簿记^[10]”。会计与民商经济法的共生关系至少可以用二者关于物权、债权规定的近似对应关系(如表2-3所示)来说明。股份公司会计是会计与法律制度关系的典型代表：股份有限公司是市场经济法制体系和市场经济分配规则的产物，正是在市场经济法制对所有权、债权等财产权利以及政府与私人部门的公共财政关系明确做出划分之后，股份公司才有可能出现;而会计则表现为这些法制理念的实施过程。^[11]

会计与民商法律制度的共生关系进一步丰富了会计理论。会计与法律具有内在的互动关系：一方面，会计促进了市场经济法制的形成。会计是11-19世纪西方近现代市场法制形成过程中的重要技术基础(徐忠明，1996)。马克斯·韦伯(1958)写道：资本主义经营的近代合理组织，如果在其发展中不具备合理的簿记，将是不可能的。^[12]另一方面，法律提供了会计的理论价值基础。法国、德国继受了罗马法，罗马法的有关私法体系被吸收进1804年法国民法典和1896年德国民法典，之后又被瑞士、丹麦、日本等众多国家效仿。英国虽然自11世纪后期便走上了一条不同于西欧大陆国家的独特的法制发展道路，没有经历罗马法复兴的洗礼，但其法律与法学也吸收了罗马法的精神，借鉴了诸多原则和制度(林榕年，1999)。物权法、债法、合同法、知识产权法、公司法、票据法、破产法、财税法、劳动法，分别从不同角度调整企业利害关系人的权利义务关系，这些都是会计理论和会计制度产生的思想基础。表2-3说明了会计与民商经济法的共生关系。

帕乔利之后的会计计量技术的理论进展乏善可陈，会计理论重点实际上从会计技术转向了会计政策^[13](accounting .olicy)，这得益于对会计与法律具有深刻洞察力的法学家和会计学家的贡献。由于旧的行会制度逐渐不能适应工商业发展之需要，因此在欧洲民族国家成长之时，中央政府就以统一工商管理权为主要任务之一。对工商企业和税收的统一管理，加速了会计与民商法律制度、财税制度的相互融合。就表面的影响而言，对工商业的管理权比税收的统一还重要一些。法国政府在14世纪下半叶限制了行会的权力范围，之后在1581年、1597年两次命令颁布统一的法规管理工商各业。路易十四时代，著名大臣科尔伯特确立了管制法规和警察制度，把产业管理权完全移于国家之手，几乎完全消灭了行会的权力(周谷城，2002)。科尔伯特的财税制度改革有三个重要方面与会计有关：其一是强调税收公平，强制豪强贵族分担税款；其二是简化地方税制，消除贸易障碍;其三是改良征税方法，整饬税收廉洁。这一时期的《簿记法》同时服务于科尔伯特主义对产业和税收的统一管理。这些会计管理政策对其他主要国家产生了深远影响。

国际间的法律模仿加速推进了会计与法律的交织发展。1522年西班牙法学家卡斯蒂罗根据其法官职业的司法实践，出版了《论会计账户》一书，这是汇集当时几乎所有会计判例的立法文献集，经国王查尔斯五世批准具有法律效力。1549年，威尼斯簿记翻译介绍到德国，16世纪德国从法律上确认了商业簿记的证据力，在都市法实践中还出现了“账簿誓”。法国1673年的商业条例明确规定了对账簿设置、记账方法、破产清理和财产目录编制的要求。1687年，法国会计学家伊尔松的簿记著作，根据商业条例起草者萨瓦里的《健全的商人》中的思想，开始把簿记与法律融合起来，尔后著名政治家科尔伯特据此确立了《簿记法》。19世纪美国的判例法界定了资本、股利和利润的性质，认定股息必须从会计程序确定的利润中支付，并确定了零星的应急性会计原则。^[14]会计规则在制度融合中渐具雏形。

2.3.5　会计制度与财税制度的联姻：复式簿记向会计的演变

随着财税制度对企业会计依赖程度的逐渐加大，会计的利益分配功能也日益增强，复式簿记因此演变成为现代会计。会计对财税管理具有双重功效：一方面，会计为现代税种的开辟提供了可靠的计量基础，服务于税收的效率原则;另一方面，会计事实上构成对政府征税权的约束和对纳税人权益的保护，从而也服务于税收的公平原则。在所得税、营业税、增值税等现代税种出现以前，欧洲国家的税收收入主要来源于财产税(什一税)、关税、消费税、人头税(高培勇，1993)。财产税与会计有比较密切的联系，15世纪20年代意大利城市法按财产评定税额的规定，刺激了私人财务报表的编制，16世纪德国的市政法也有同样的规定(郭道扬，1999)。随着建立在有限政府观念基础之上的财税制度得到巩固和发展，平等纳税、降低课税成本成为重商主义等经济学说共同的税收理念，对财产权利的保护意识促生了“无代表则无税”的思想，立宪征税成为西方税法发展的趋势^[15](刘剑文，2001，2002ab，2004)。公共财政成为适应市场经济体制的财政税收体制，实现了政府、市场与私人经济(private economy)之间关系的重大转变^[16](张馨，2004)：税收被视为私人经济享受政府提供的公共品(pulic goods)所支付的“价格”，只有税收才是真正与市场经济相适应的唯一的基本财政收入组织形式。政府预算(government budget)是公共财政的基础，其计划性、归一性、公开性和法制性要求以税收的法治化作为前提和基础。税收法规以法律的形式确定了私人财务会计与公共财政的联结。从1215年英国大宪章对国王征税权的限制到1627年英国《权利法案》规定税收立法原则，税收法定主义得以确立。这个时候，会计技术体系的控制功能和利益分配功能在中世纪民商法的支持下已经得到充分发展。财税制度遂借助企业的会计账簿和凭证管理，作为其确定应纳税额、进行财务监督和税务检查之主要依据。

由于工业革命以后工商企业逐渐成为社会发展的主力和财政收入的主要来源，因此针对企业的税收法规逐步确立起来。得益于会计技术的支持，所得税、营业税自其于1799年、1871年分别出现于英国、法国之后，逐渐发展成为稳定的主要税种并在多数国家得到采用。到1929年，主要资本主义国家都制定了对企业征收所得税、流转税的法规。^[17]税法毫无例外地要求企业建立健全账簿体系，财税制度遂与会计建立起了紧密的依赖关系。这样，就导致财政预算“仰仗于会计部分帮忙的地方甚多”，若要使财政税收体制取得实效，就必须“使预算与会计制度紧凑配合，成为一个整齐完备的制度”(马寅初，1956)。至此，会计的利益分配功能就覆盖到投资者、债权人、税务机关等所有利害关系人，税法、民商法中开始融入零散的会计行为规则，这些规则经过标准化就成为现在常见的会计制度(会计准则)。

国家财政税收制度从未离开过会计技术的支持。财税制度对会计的依赖经历了从直接依赖向间接依赖的转变，而这又取决于社会经济结构的变迁所导致的财政税收体制自身的变革。工商经济和农业经济实力对比的变化导致财政税收体制的变革，进而决定了会计与财税体制的结合方式：在小农经济占主导地位的自然经济时期，国家财政收入主要以来自农业经济的“人头税”为主，财税体制的运行直接依赖于官厅会计，官厅会计主要发挥的是资产管理和运行控制职能；在商品经济取得一定发展尤其是资本主义经济成分确立以后，国家财政收入的主要来源转变为以工商税为主，财税体制的运行间接地依赖于完善的企业会计运行机制，企业会计的利益分配职能得到了强化。“历史的探索，对于立志为人类服务的人来说，从来都是服务于改革当前现实和规划未来方向的”(顾准，1973)。为更深入地理解会计制度和会计行为，我们对此作一历史制度分析。

1.古代财政税收制度对官厅会计的直接依赖。会计史学认为，系统化的会计首先是从官厅会计开始的，官厅会计在会计发展的最初阶段占据着主导地位，民间会计的产生和发展程度均落后于官厅会计。中外官厅会计的主要作用，就是维持中央政权的财政税收制度。在古代中国，土地和农业问题是农业社会最主要的经济问题，财政税收主要与农业和土地有关(叶世昌，2003)，重农抑商思想对社会文化和经济政策影响极深，封建统治者建立了官工业制度、土贡制度、禁榷制度和规制交易等抑制工商业的政策措施(高德步、王珏，2001)。财政收入的取得主要来自于农业税^[18](田赋)，而工商税(和专卖收入)、杂税和进贡则为其次。^[19]由于作为财政收入主要成分的农业税的保障机制主要是通过户籍制度和均田制进行税源控制，因此在这个意义上均田制可视为中国古代社会演变的动力(黄仁宇，2001)，相应地，财税管理只需要官厅会计的资产管理功能和运行控制功能，而与民间会计基本无关。古代农业税的改革在中国财政史中占有大量篇幅，但是极少涉及量能课税的问题，除在个别朝代体现了合理负担原则外，两千年间施行的主要是人头税。税收的形态长期以实物为主，与民间会计行为基本没有关联：周朝的井田制时期，农业税是采用劳役地租的形式缴纳的;春秋时期鲁国实行初税亩时开始采用实物税，此后历经西晋的占田制和户调制、北魏的均田制、隋朝的租庸调与均田制并行，直到唐朝时期均田制达到顶峰时，农业税仍然主要通过实物形式缴纳;宋朝时虽然工商业已经达到了比较发达的水平，但总体而言其财政收入也是以实物为主。在货币经济有了一定发展之后，财税体制逐渐向货币财政转变：元代纸币的大规模发行，既促进了商品经济的发展，也起到了促使实物财政向货币财政转变的作用;明代实施的赋役合一的一条鞭法，采用按亩计税、以银缴纳的办法，既简化了税制又将历代沿袭的对人征税、缴纳实物的做法改变为对物征税、以货币缴纳，是一个历史性的转变，使得财政税收制度逐渐向近代税制形态转化；清朝的摊丁入亩是明代一条鞭法的继续和发展，基本上废除了两千多年的人头税，使税收负担与负担能力挂钩。但是，以货币纳税本身仍然与民间会计行为关联甚少。在支持重农抑商的财税制度运行的过程中，官厅会计得到了缓慢的发展，周朝建立的以“司会”为首的天官职官系统，其职权就是负责中央财政的财计管理，其中“司书”负责监督税收管理情况，并根据会计记录和文书档案勾考官吏(郭道扬，1982)；从春秋战国时期开始，中央政权就通过“上计”制度逐级审查地方政权的官厅会计运行情况。综观中国封建社会财税体制两千多年的历史演进，农业税的担纲痕迹及其对官厅会计之依赖甚为清晰，汉代的编户制度、唐宋的账籍制度、明代的赋役黄册制度和鱼鳞图册制度，都是农业税决定官厅会计的账簿体系的明显例证。财税体制始终与官厅会计发展紧密交织在一起，从凭证、账簿到会计报告，官厅会计的主要职能是资产管理和(财政)运行控制。^[20]总之，为了推广小农经济、抑制土地兼并和控制地方势力维护国家大一统，中国古代中央财税体制总体上倾向于压制工商业(高德步、王珏，2001；黄仁宇，2001)，这就导致我国的会计发展长期以官厅会计为主，民间会计的管理功能发展不够充分。^[21]

在西方，古代的会计发展也呈现出类似的特征。古埃及、古巴比伦、古希腊的记录官(会计官)和古罗马的财务官，功能和我国西周时期的“司会”相当，其职责之一就是税收稽核。中外方的会计组织都有相应的监督官等内部控制制度，古希腊雅典还出现了公开财政，要求官员离任时报告账目，由会计官负责审查并向法庭报告。在1500年以前的中国封建小农经济和西欧庄园经济的发展过程中，会计的资产管理职能和运行控制功能对于财税制度的运行乃至社会经济的发展具有如此举足轻重的作用，以至于史学家对会计给予这样的评价：能不能实行“数目字管理”，是决定一国财政制度、从而决定国家经济能力的关键因素(黄仁宇，2003)。当然，反过来看，财税体制对官厅会计的直接依赖同时也是对官厅会计发展的直接推动。^[22]

2.近代财税制度对企业会计的间接依赖。到了近代，西方因地理大发现所引起的商业革命，是工业革命前一系列革命性变化的真正起点，导致世界经济史上最大的一次商业冲击，其结果是市场制度的形成。包括“记账与划账”结算制度在内的商业技巧的创新，是商业革命的重要推动因素(高德步、王珏，2001；马克斯·韦伯，1987)。商业革命最直观的表现是价格革命，价格革命加速了社会的分化，新兴农场主和商人成为新兴的经济贵族。随着商业尤其是对外贸易的繁荣，重商主义^[23]作为资本主义兴起时期占统治地位的经济思想，在新兴的民主国家大行其道。商业文明引起了社会观念和社会制度的重大转变：继文艺复兴和宗教改革的思想启蒙运动之后，人本主义和新教伦理进一步促进人们的行为准则向商业文明的方向转变，制度创新成为主流。随着工业资本的地位日渐增强，英国市场经济法律制度的初步建立保证了竞争有序化，政府的经济职能缩减为保护现存制度、维持经济秩序，自由放任遂成为英国市场上政府的行为特征，公共财政体制初露端倪。英国在16-18世纪通过对农民的剥夺、殖民掠夺和对外贸易完成了肮脏资本的原始积累。在这些条件的基础上工业革命率先在英国爆发，工业革命不仅仅是技术革命，它对英国乃至整个人类社会的经济社会生活产生了极其深远的影响。最显著的变革应该说是使经济结构发生了翻天覆地的变化，工业从原来附属于农业的地位，上升为举足轻重的国民经济部门，人类从此由农业时代走入工业文明的新时代。美国和欧洲其他国家效仿英国的工业革命^[24]之后，社会经济制度中建立在有限政府观念基础之上的财税制度在工业化国家得到了巩固和发展。随着商品经济的发展和资本主义的兴起，工商企业逐渐超越农业部门(农户)而成为社会经济发展的主力和财政收入的主要来源。人们对自身财产权权利和保护意识的觉醒促生了“无代表则无税”的思想，从1215年英国大宪章对国王征税权的限制到1627年英国《权利请愿书》确立税收立法原则，税收法定主义逐渐得以确立，而强调量能课税的税收公平原则促使税收征管行为越来越需要会计体系的支持(刘剑文，2001)。税收和税收立法是会计发展的推进剂，民间会计的资产管理功能和运营控制功能受到了财政税收部门的重视，运用会计资料确定税收额度成为一种趋势。再加上法学家的积极贡献，会计的作用更加深入人心，会计作为现代文明的重要组成部分，得到了充分的发展。

而这个时候我国“明清时期的历史，却是中国从先进到落后的历史”，明清封建势力镇压人民虽然取得暂时的优势，但经济发展却远远落在西方工业文明的后面(白寿彝，1980)。可以认为，技术无疑是经济增长的重要因素，但明清时期封建统治者所实行的“内向的、非竞争性的”财政制度，也是制约我国工商经济发展的不容忽视的因素(黄仁宇，2001)。虽然晚清时期占统治地位的仍然是小农经济和自然经济，但洋务运动、民国初年的工业化浪潮和20世纪30年代国民政府推行的工业化^[25]，还是对工商业经济发展起到了有限的积极作用(高德步、王珏，2001)。中国近现代经济发展给财税体制带来的最大变化当是国民政府20世纪30年代进行的以裁撤厘金、设立统税、破旧立新为具体内容的税制改革，将田赋改造为土地税，废除牙税、当税等旧税而代之以国际通行的营业税，开征所得税(1936年)和遗产税(1940年)等直接税种。现代税种的开征，标志着中国财税制度从面向小农经济和小商品经济的旧体系向适应现代资本主义经济发展需要的现代税制的巨大转变(孙翊刚，2003a，b)。税收知识和会计能力是“一个真正的商人”必须具备的条件(托马斯·孟，1959)，中外近现代税制的变革对民间会计的发展客观上具有极大的促进作用。

3.现代公共财政制度和税收法治对会计发展的促进作用。如前所述，随着自然经济的消退和商品经济的发展尤其是市场经济体制的逐步建立，中外财政税收制度有了根本性的变化。在商品经济社会，国家与私人部门的利益分配关系是决定经济发展水平的重要因素，企业经济管理体制的中心问题是“作为独立核算单位的企业的权力、责任和它们同国家的关系问题”(孙冶方，1961)。在中外税收的法治化进程中，企业会计账簿、凭证管理愈益重要。账簿、凭证管理不仅是纳税人资产管理、运营控制之必需，也是税务机关确定应纳税额、进行财务监督和税务检查的主要依据(刘剑文，2003)。尤其是随着现代公共财政体制的建立，财税体制对企业会计运行机制的间接依赖进一步加强。公共财政是与市场经济体制相适应的财政税收体制，自亚当·斯密在《国富论》中创立公共财政理论体系以来的200余年，西方财政理论与实践在深度和广度上得到巨大的拓展，经过19世纪80年代奥地利、意大利和瑞典学者的努力，整个公共财政框架在边际效用价值的基础之上得以建立(张馨，2004)，这是关于政府、市场与私人经济之间关系的重大转变。在肯定市场机制的基础性作用的前提下，由于公共产品、外部性、规模报酬递增、风险与不确定性、社会分配不公以及宏观经济总量失衡等市场失灵(market failure)诸状态的存在，市场经济的自发运行并不能够达到帕累托最优状态，因而作为公共经济(public economy)的财政，就有存在的必要。而在公共财政制度下，只有税收才是真正与市场经济相适应的唯一的基本财政收入组织形式。^[26]税收是私人经济享受政府提供的公共品(pulic goods)所支付的“价格”，“纳税人”^[27]享有赞同纳税权、政府服务权和税收节俭权等基本权利。公共财政通过政府预算制度而得以实施，政府预算的计划性、归一性、公开性和法治性要求以税收的法治化作为建立政府预算和公共财政制度的前提和基础。税收法治以法律的形式确定了私人财务与公共财政的相互独立存在的关系，有助于解决因国家预算软约束而导致的激励与约束的内在矛盾。

新中国成立以后，我国建立了政企不分和高度集权的财政税收体制，以收定支是其中的一大特点。1958年的改革曾经向行政性分权的方向迈出了不小的步子，但是很快又回到了原处。1978年改革开放后，我国建立起行政分权的分级财政制度，即从1980年开始实行“财政分灶吃饭”和从1988年开始实行的“财政大包干”。但是财税制度的重大变革非但没有建立起与市场经济相适应的财税体系，反而带来了“两个比重下降”的严重问题。1993年，党的十四届三中全会决定进行财政税收体制的全面改革。现在我国财政税收体制正在向建立公共财政的基本框架的目标迈进，市场化和公共化是我国当前财政税收体制改革的基本线索(吴敬琏，2003)。

我国1994年以来的财政税收体制中，由工商企业缴纳的税收一直占国家税收总额的绝对比重，而农业税所占的比重较小，个人所得税虽有较大的增长幅度，但是所占比例尚比较小。2001-2004年我国由工商企业缴纳的国内增值税、国内消费税、营业税、内资企业所得税、涉外企业所得税合计所占当年税收收入比例均在70%以上。2001年、2002年和2003年的比例分别为76.95%，72.80%，70.57%(见表2-4)。而农业税所占税收收入的比重一般在3%左右。近年来税收收入中所占比重增长较快的个人所得税，也有较大部分是通过企业代扣代缴的形式收缴的。当代的税收源自于私人部门(企业和个人)，虽然税制优化可能会导致直接税(主要是所得税)和间接税(如流转税)比例^[28]有所变化，但是无论最优税制^[29]怎样，都离不开成熟的会计实践的支持。税收征管方式的改革可能会减少这种依赖性，但是在短时期内不会根本脱离会计运行机制的支持。^[30]

为什么国家的财政税收体制可以“放心地”依赖会计信息呢?这主要归功于会计体系近千年来尤其是近600年来的自我完善，对此的解释在稍后的部分给出。民商法经济法的产权法律制度，则是赋予会计权威地位的决定性条件。

注释