国际会计准则下的核算要求

当年华夏银行上市时，中外会计师事务所对其年报的审计结果是：利润收入相差9600万元，其中重要的原因就是对票据贴现计提的利息收入中跨年度部分归属认定不同。因此，须按照国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board, IASB）的要求去研究和测算预期收入，并遵其准则确立商业银行的票据经营理念。

一、我国商业银行中多种会计制度并存

目前我国银行虽属商业银行，但却各自执行着不同的会计制度，如《金融企业会计制度》（1993年版）、《金融企业会计制度》（2001年版）和国际会计准则（International Accounting Standards, IAS）。部分地区农村信用社仍遵循着传统的会计制度，在票据买卖的会计科目中没有细分转贴现（买断）和买入返售（回购）两类不同性质的票据交易业务，导致出现2011年6月某地区农村信用社被监管当局宣布违规和停牌的事件。

现如今国内较大多数尚未改制的商业银行和中小银行仍在使用1993年版的会计制度。2001年版会计制度明确了各家使用其制度的银行，必须为不良贷款提取足够的损失准备，如果损失准备不足，就应冲减相当的利润或资本金，而1993年版并没有如此强硬的规定。因此，2001年版现已执行的审慎的会计准则已经开始与IAS有了接轨。

按照我国证券监督管理委员会（以下简称证监会）的要求：凡上市的股份制商业银行如按2001年版会计制度编制年报的，还应按国际会计准则委员会（IASC）的要求进行调整。中国银行、中国建设银行、交通银行近年来已经按照IASC的要求作了转换；工商银行宣称其改制后，不仅向国际会计准则靠拢，也要向GAAP（Generally Accepted Accounting Principles，美国公认会计准则）靠拢，而GAAP是根据美国证券市场的特定情况制定的，它对公众监管的要求更加严格。

二、IAS对商业银行票据经营及财务核算将产生的影响

IAS规定：上市银行要以公允价值为基础记账。所谓公允价值是指交易双方在公平交易中可接受的资产或债权价值。其中计量划分为四个层面：（1）直接使用可获得的市场价格；（2）如不能获得市场价格，则应使用公允的模型计算市场价格；（3）使用实际支付价格；（4）可使用企业内部制定的计划价格（但须合理估算，与市场预期不冲突）。通过使用公允价值来计量资产和负债，更能迅速准确地反映出市场信息的变化，确保在交易中的票据或衍生产品的价值确定更加合理而可靠。

公允价值规定：

（1）收益和损失不再反映在报告期末，而应该当即确认，从而使商业银行的经营成果能够即时被获知。

（2）有些金融工具不用列在资产负债表外，应进入表内核算。

（3）公允价值的任何变动，都将在损益表中得到相应的反映。但这样就很有可能会导致财务报告的波幅较大，从而使投资人对其真实价值和长远价值无法进行准确辨认。

这是从质量和内容两方面规范银行会计信息，披露要求更严格，确保会计信息披露的真实性和透明度。

IAS在我国的商业银行中被广泛推行，对加强财务基础管理、强化风险控制、增强信息披露和公开、完善公司治理、提升信息技术水平等都会产生影响。IAS的实施对商业银行信息的披露更进一步地提高了要求，其对资本金约束管理和风险资产经营状况进一步透明化，往往使经营者在披露报表时点前的票据经营决策（买进还是卖出）成为具体的实际问题。

三、适应市场、满足客户、发展市值、扩大回报

“适应市场、满足客户、发展市值、扩大回报”是任何一个股份制企业的经营者惯有的理念，当然商业银行经营者更应具备。前银监会主席刘明康就曾多次要求：“追求高市值已经成为国际性先进银行的最新财务理念，大银行要将市值最大化作为治理公司的一项重要目标。”

所谓市值最大化是指应使市值等于“单位流通股最高市价×流通股总量”。要取得最高市价或要让市价保持（持久稳定地保持）在一定的价位上，就必须保持一定的高回报。中国民生银行行长董文标就曾经提出：“据我们研究，从国外很多先进的、据有多年经验的银行来看，的确积累造就了例如达到平均15%的资本回报率、12%的资本充足率等，而它们的资本构成中有1/3左右是通过利润留存来获得经营管理上的整体性优势的。因此我们应总结国外商业银行在经营管理中的成功经验，结合自身特点加以利用、改进，甚至创新，逐步完成从传统模式到现代商业银行发展模式的转型。”

要想达到市值最大化、稳定的投资回报率，以及良性的资本补充机制，商业银行的经营者就务必要潜心研究票据方面的专业知识，经营好票据业务。

专栏

对2011年深圳发展银行年报中票据业务及会计科目的解读

解读部分上市银行的年报，经常能看出，在合规监管下的商业银行票据经营有其创新和特色。如阅读2011年深圳发展银行的年报，能够看到经审计明确的概念：

1．贴现

贴现为本集团对持有未到期的承兑汇票的客户发放的贴现款项，贴现以票面价值扣除未实现贴现的利息收入计量，贴现利息收入按实际利率法确认。

2．买入返售及卖出回购交易

根据协议承诺于未来某确定日期回购的已售出资产不在资产负债表内予以终止确认。出售该等资产所得款项，在资产负债表中列示为“卖出回购金融资产款项”。售价与回购价之差额在协议期间内按实际利率法确认，计入利息支出项内。

相反，购买时按照协议约定于未来某确定日期返售的资产将不在资产负债表内予以确认。买入该等资产之成本，在资产负债表中列示为“买入返售金融资产”。购入与返售价格之差额在协议期间内按实际利率法确认，计入利息收入项内。

须引起特别关注的有：

（1）2011年12月31日深圳发展银行贴现中有人民币715656千元质押于中央银行借款协议（2010年12月31日：人民币1305932千元），即将库存的票据作为向人民银行融资的担保品。

（2）截至2011年12月31日，深圳发展银行以卖断方式转出的尚未到期的票据贴现金额为人民币233亿元（2010年12月31日：人民币860亿元），即即使被卖出了仍然有被追索的可能，按审慎原则实施披露。

（3）应付账款中有票据池买断应付款（以下计值单位均为人民币千元）：

应付账款

买断票据池应付款，这可能是新的业务，因为在其他商业银行的年报中未能见到。

（4）银行承兑汇票承兑业务列在信贷承诺的财务担保合同项下：

信贷承诺

深圳发展银行承兑业务量很大，每年都有增长，在信贷承诺中占90%以上。

（5）在当年投资收益中主要收益是票据转让价差损益：

投资收益

买卖票据的差价收益已不作为利息收入，而列作投资收益；且在全行全年投资收益中最大的收益来自于票据买卖的价差，并且这部分收益被用来抵消了其他投资的损益。