第一节 会计要素

一、会计要素的含义与分类

会计要素（accounting elements）是指对会计对象具体内容所做的最基本分类，是会计对象的具体化。会计要素的界定和分类可以使财务会计系统更加科学严密，为投资者等财务报告使用者提供更加有用的信息。

根据我国《企业会计准则》的要求，将会计要素划分为六类，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。资产、负债、所有者权益三项会计要素，是资金运动的静态表现，反映企业在一定时点的财务状况，是组成资产负债表的主要内容。收入、费用、利润三项会计要素，是资金运动的动态表现，反映一定时期的经营成果，是组成利润表的主要内容。

二、会计要素及其确认条件

（一）资产的定义及其确认条件

1．资产的定义

资产（assets）是指由企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产具有以下几个方面的特征：

（1）资产是由企业过去的交易或事项形成的。只有过去的交易或事项才能产生资产，企业预期在未来发生的交易或事项不能形成资产。例如，企业计划购买的材料，由于购买行为尚未发生，就不符合资产的定义，因此不能确认为企业的资产。

（2）资产应为企业拥有或者控制的资源。资产作为一种资源，应当由企业拥有或控制，具体是指企业享有某项资源的所有权，或者虽不能享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。

企业享有资产的所有权，是指企业可以按照自己的意愿使用或处置资产，其他企业或个人未经同意，不能擅自使用本企业的资产。但有些情况下，企业虽然不享有某项资源，但控制了这些资源，同样表明企业能从该资源中获取经济利益，符合资产的定义。例如，某企业以融资租赁方式租入一项固定资产，尽管企业并不能拥有其所有权，但是如果融资租赁合同规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命，表明企业控制了该固定资产的使用及其所能带来的经济利益，应当将其作为企业的资产予以确认。

（3）预期会给企业带来经济利益。所谓预期会给企业带来经济利益，是指直接或间接地增加流入企业的现金或现金等价物的潜力。这种潜力在某些情况下可以单独产生净现金流入，而在某些情况下则需与其他资产结合起来才可能在将来直接或间接地产生净现金流入。例如，企业采购的材料和购置的固定资产在生产经营过程中用于生产产品，产品对外出售后收回货款，货款即为企业获得的经济利益。预期不能带来经济利益的，就不能确认为企业的资产。例如，待处理财产损失、库存已失效或已损毁的存货，它们已经不能给企业带来未来经济利益，就不应该再作为资产。

2．资产的确认条件

将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，并同时满足以下两个条件：

（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业。能否带来经济利益是资产的一个本质特征，但在现实生活中，由于经济环境瞬息万变，与资源有关的经济利益能否流入企业或者能够流入多少实际上带有不确定性。因此，资产的确认还应与经济利益流入的不确定性程度的判断结合起来，如果根据编制财务报表时所取得的证据，与资源有关的经济利益很可能流入企业，那么就应当将其作为资产予以确认；反之不能确认为资产。

（2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。财务会计系统是一个确认、计量和报告的系统，其中计量起着枢纽作用，可计量性是所有会计要素确认的重要前提，资产的确认也是如此。只有当有关资源的成本或者价值能够可靠地计量时，资产才能予以确认。

3．资产的分类

资产可以有多种分类标准，但最为基本的分类是按其流动性分为流动资产和非流动资产。

流动资产（current assets）是指可以在1年或者超过1年的一个营业周期内变现或耗用的资产，包括库存现金、银行存款、应收及预付款项、存货等。

非流动资产（non-current assets）是指流动资产以外的资产，通常包括长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、无形资产和其他资产。

（二）负债的定义及其确认条件

1．负债的定义

负债（liability）是指企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。负债具有以下几个方面的特征：

（1）负债是由企业过去的交易或事项形成的。换言之，只有过去的交易或事项才能形成负债。企业在未来发生的承诺、签订的借款合同等交易或事项，不形成负债。

（2）负债是企业承担的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务，未来发生的交易或事项所形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。这里所指的义务可以是法定义务，也可以是推定义务。其中法定义务是指具有约束力的合同或法律法规规定的义务。例如，企业购买原材料形成的应付账款、企业按照税法规定应当交纳的税款等，均属于企业承担的法定义务，需要依法予以偿还。推定义务是指根据企业多年的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布的政策导致企业将承担的责任，这些责任也是有关各方形成了企业将履行义务解脱责任的合理预期。例如，某企业多年来制定一项销售政策，对于售出的商品提供一定期限内的售后保修服务，预期将为售出商品提供的保修服务就属于推定义务，应当将其确认为一项负债。

（3）负债的清偿预期会导致经济利益流出企业。预期会导致经济利益流出企业也是负债的一个本质特征，只有企业在履行义务时会导致经济利益流出企业的，才符合负债的定义，如果不会导致企业经济利益流出的，就不符合负债的定义。在履行现时义务清偿负债时，导致经济利益流出企业的形式多种多样，例如用现金偿还或以实物资产形式偿还；以提供劳务形式偿还；部分转移资产、部分提供劳务形式偿还；将负债转为资本等。

2．负债的确认条件

将一项义务确认为负债，首先需要符合负债的定义，并同时满足以下两个条件：

（1）与该义务有关的经济利益很可能流出企业。从负债的定义可以看到，预期会导致经济利益流出企业是负债的一个本质特征。在实务中，履行义务所需流出的经济利益带有不确定性，尤其是与推定义务相关的经济利益通常需要依赖于大量的估计。因此，负债的确认应当与经济利益流出的不确定性程度的判断结合起来，如果有确凿证据表明，与现时义务有关的经济利益很可能流出企业，就应当将其作为负债予以确认；反之，如果企业承担了现时义务，但是会导致企业经济利益流出的可能性很小。就不符合负债的确认条件，不应将其作为负债予以确认。

（2）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。负债必须是一笔能用货币来确切地计量或合理地估计的金额，即负债通常有一个可以确定的到期偿还的金额或者虽无确切金额，但有一个接近精确的估计数额。

3．负债的分类

负债按其流动性分为流动负债和非流动负债。

流动负债是指将在1年或者超过1年的一个营业周期内偿还的债务，包括短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付股利、应交税费等。

非流动负债是指流动负债以外的负债。非流动负债是指偿还期在1年或者超过1年的一个营业周期以上的各种负债，包括长期借款、应付债券、长期应付款等。

（三）所有者权益的定义及其确认条件

1．所有者权益的定义

所有者权益（ow ner's equity）是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权，是企业资产扣除债权人权益后应由所有者享有的部分。

所有者权益相对于负债而言，具有以下特点：

第一，所有者权益不像负债那样需要偿还，除非发生清算等情形；

第二，企业清算时，负债往往优先获得清偿，而所有者权益只有在清偿所有的负债之后才能获得返还；

第三，所有者权益能够分享利润，而负债则不能参与利润分配。

2．所有者权益的确认条件

由于所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认，所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。例如，企业接受投资者投入的资产，在该资产符合企业资产确认条件时，也相应地符合了所有者权益的确认条件。

3．所有者权益的分类

所有者权益包括实收资本（在股份制企业称为股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润。其中盈余公积和未分配利润统称留存收益（retained earnings）。

（四）收入的定义及其确认条件

1．收入的定义

收入（revenue）是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入具有以下几个方面的特征：

（1）收入应当是企业在日常活动中形成的。日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。比如，工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、租赁公司出租资产等，均属于企业的日常活动。明确界定日常活动是为了将收入与利得区分开，凡是非日常活动所形成的经济利益的流入不能确认为收入，应当计入利得。例如，企业处置固定资产、无形资产等活动，不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，应当确认为营业外收入。.

（2）收入最终会导致所有者权益的增加。与收入相关的经济利益的流入应当会导致所有者权益增加，不会导致所有者权益增加的经济利益的流入，不应确认为收入。例如，企业向银行借款，尽管也导致了经济利益的流入，但该经济利益的流入并不导致所有者权益的增加，而是使企业承担了一项现时义务，因此，企业对于因借入款项导致的经济利益的流入，不应将其确认为一项收入，应当确认为一项负债。

（3）收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入应当会导致经济利益的流入，从而导致资产的增加或者负债的减少。但是在实务中，经济利益的流入有时是所有者投入资本导致增加的，所有者投入资本的增加不应当确认为收入，应当将其确认为所有者权益。

【思考与解惑】企业在非日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的净流入是利得（gain）。

2．收入的确认条件

收入在确认时除了应当符合收入定义外，还应当满足严格的确认条件。收入的确认至少应当同时符合以下条件：

（1）与收入相关的经济利益很可能流入企业；

（2）经济利益流入企业的结果会导致企业资产的增加或者负债的减少；

（3）经济利益的流入额能够可靠地计量。

3．收入的构成

收入按性质不同，可分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。

收入按日常活动在企业中所处的地位，可分为主营业务收入和其他业务收入。其中主营业务收入是企业在从事日常活动中的主要经营业务中实现的收入，如工商企业的销售商品等。其他业务收入是企业在主营业务收入以外的其他活动中所实现的收入，如工业企业销售原材料收入、包装物出租收入等。

（五）费用的定义及其确认条件

1．费用的定义

费用（expense）是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用具有以下几个方面的特征：

（1）费用应当是企业在日常活动中发生的。这里日常活动的界定与收入定义中涉及的日常活动的界定相一致，因日常活动所发生的费用通常包括营业成本、职工薪酬、折旧费等。明确界定日常活动是为了将费用与损失区分开。企业非日常活动所形成的经济利益的流出不能确认为费用，应当计入损失。损失是指企业在非日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的净流出。

（2）费用会导致所有者权益的减少。与费用相关的经济利益的流出应当会导致所有者权益的减少，不会导致所有者权益减少的经济利益的流出不符合费用的定义，不应确认为费用。例如，企业用银行存款10万元购买生产用原材料，该购买行为尽管导致企业经济利益流出了10万元，但并不会导致所有者权益的减少，它使企业增加了另外一项资产，在这种情况下，就不应当将该经济利益的流出确认为费用。

（3）费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用的发生会导致经济利益的流出，从而导致资产的减少或者负债的增加。鉴于企业向所有者分配利润也会导致经济利益的流出，而该经济利益的流出属于所有者权益的减少，不应确认为费用，应当将其排除在费用的定义之外。

【思考与解惑】企业在非日常活动中形成的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的净流出是损失（loss）。

2．费用的确认条件

费用的确认除了应当符合费用的定义外，还应当满足严格的确认条件。费用的确认至少应当同时符合以下条件：

（1）与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；

（2）经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；

（3）经济利益的流出额能够可靠计量。

3．费用的构成

按照费用与收入的关系，费用可分为营业成本和期间费用。营业成本是企业为销售商品、提供劳务而发生的各种耗费的汇总。营业成本按照其所销售商品或提供劳务在企业日常活动中所处的地位，可分为主营业务成本和其他业务成本。期间费用包括管理费用、销售费用、财务费用。

（六）利润的定义及其确认条件

1．利润的定义

利润（profit）是指企业在一定会计期间的经营成果。反映的是企业的经营业绩情况，是评价企业管理层经营业绩的重要指标，也是投资者、债权人等做出投资决策、信贷决策等的参考指标。

2．利润的确认条件

利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后的净额。因此，利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得、损失金额的计量。

利润的构成：

利润=（收入-费用）+（直接计入当期损益的利得-直接计入当期损益的损失）

其中，收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的经营成果，直接计入当期损益的利得减去直接计入当期损益的损失反映的是企业非日常活动的经营成果。企业应当严格区分收入和利得、费用和损失之间的区别，以更加全面地反映企业的经营业绩。

三、会计要素的计量

会计计量（accounting measurement）是为了将符合条件的会计要素登记入账，并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。

计量属性是指所予以计量的某一要素的特征。从会计学的角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，是以货币对会计要素进行计量时的标准。会计计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等。

1．历史成本

历史成本（historical cost）又称实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者其他等价物。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或现金等价物的金额，或按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量；负债按照其现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或现金等价物的金额计量。

历史成本计量，要求企业对资产、负债、所有者权益等项目的计量，应当基于经济业务的实际交易成本，而不考虑随后市场价格变动的影响。

2．重置成本

重置成本（replacement cost）是指企业重新取得与其所拥有的某项资产相同或与其功能相当的资产需要支付的现金或现金等价物金额。在重置成本计量下，资产按照现在相同或者相似资产所需支付的现金或现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项负债所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。在实务中，重置成本多用于盘盈的存货、固定资产的计量。例如，企业在年末财产清查中，发现未入账的设备一台，其同类固定资产的市场价格为5万元，则企业对该设备以重置成本5万元计价。

3．可变现净值

可变现净值（net realizable value）是指在日常活动中，以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。通常运用于存货减值情况下的后续计量。例如，某企业期末库存A商品的账面价值为100万元，该批商品的市场售价为85万元，估计销售A商品需要发生销售费用等相关税费10万元，则A商品按可变现净值75万元计价。

4．现值

现值（present value）是指对未来现金流量以恰当的折现率折现到现在时刻的价值，是考虑货币时间价值因素的一种计量属性。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量折现的金额计量；负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量折现的金额计量。

5．公允价值

公允价值（fair value）是指熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。在实务中，公允价值主要运用于交易性金融资产、可供出售金融资产、采用公允价值计量的投资性房地产等的后续计量。

在企业会计准则体系建设中，适度、谨慎地引入公允价值这一计量属性，是因为随着我国资本市场的发展，股权分置改革的基本完成，越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易所挂牌上市，使得这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场，因此，我国已经具备了引入公允价值的条件。在这种情况下，引入公允价值，更能反映企业的实际情况，对投资者等财务报告使用者的决策更加有用，而且也正因如此，我国企业会计准则才实现了与国际财务报告准则的趋同。