4.2　投资性房地产的计量

4.2.1　初始计量

（一）初始计量基本准则

《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，投资性房地产应当按照成本进行初始计量，具体如下。

（1）外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

（2）自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

（3）以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。

《〈企业会计准则第3号——投资性房地产〉解释》及其应用指南都未对初始确认做出更加详细的说明。不过，实务中，投资性房地产的初始计量规则如下。

1.外购投资性房地产的初始计量

在采用成本模式计量下，外购的土地使用权和建筑物，按照取得时的实际成本进行初始计量，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目。取得时的实际成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入的房地产，部分用于出租（或资本增值）、部分自用，且用于出租（或资本增值）的部分应当予以单独确认时，应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行分配。

【例4-1】20×8年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。同年3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期5年。同年4月5日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计1200万元（假设不考虑其他因素，甲企业采用成本模式进行后续计量）。

甲企业的账务处理如下。

在采用公允价值模式计量下，外购的投资性房地产应当按照取得时的实际成本进行初始计量，其实际成本的确定与采用成本模式计量的投资性房地产一致。企业应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目，并按照外购的土地使用权和建筑物发生的实际成本，计入“投资性房地产——成本”科目。

【例4-2】沿用【例4-1】，假设甲企业拥有的投资性房地产符合采用公允价值计量模式的条件，采用公允价值模式进行后续计量。

甲企业的账务处理如下。

2.自行建造投资性房地产的初始计量

自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本：采用成本模式计量的，应按照确定的成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“在建工程”或“开发成本”科目；采用公允价值模式计量的，应按照确定的成本，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“在建工程”或“开发成本”科目。

【例4-3】20×8年1月，甲企业从其他单位购入一块土地的使用权，并在这块土地上开始自行建造3栋厂房。20×8年10月，甲企业预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工（达到预定可使用状态）时开始起租。20×8年11月1日，三栋厂房同时完工（达到预定可使用状态）。该块土地使用权的成本为600万元；3栋厂房的实际造价均为1000万元，能够单独出售。假设甲企业采用成本计量模式。

甲企业的账务处理如下。

土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产=[600×（1000÷3000）]=200（万元）

4.2.2　后续支出计量

《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，与投资性房地产有关的后续支出，满足资本化的确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足资本化的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

（一）资本化的后续支出

比如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。

【例4-4】20×8年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房按照成本模式进行后续计量，原价为2000万元，已计提折旧600万元。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。同年3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。同年12月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，并即日按照租赁合同出租给丙企业。假设甲企业采用成本计量模式。

本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当计入投资性房地产的成本。

甲企业的账务处理如下。

（1）20×8年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程。

（2）20×8年3月15日~20×8年12月10日。

（3）20×8年12月10日，改扩建工程完工。

【例4-5】20×8年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。20×8年3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。20×8年11月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日起按照租赁合同出租给丙企业。20×8年3月15日，厂房账面余额为1200万元，其中，成本1000万元，累计公允价值变动200万元。假设甲企业采用公允价值计量模式。

甲企业的账务处理如下。

（1）20×8年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程。

（2）20×8年3月15日~11月10日。

（3）20×8年11月10，改扩建工程完工。

（二）费用化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。例如，企业对投资性房地产进行日常维护发生一些支出。企业在发生投资性房地产费用化的后续支出时，借记“其他业务成本”等科目，贷记“银行存款”等科目。

【例4-6】甲企业对其某项投资性房地产进行日常维修，发生维修支出1.5万元。本例中，日常维修支出属于费用化的后续支出，应当计入当期损益。

甲企业的账务处理如下。

4.2.3　后续计量

投资性房地产的后续计量模式有成本模式和公允价值模式两种，而我国《企业会计准则》规定对这两种模式各自的适用范围作出了明确规定。

（一）成本计量模式

1.成本计量模式的基本准则

根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》，一般情况下，企业应当在资产负债表中采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。

2.成本计量模式的应用

在成本模式下，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并计提折旧或摊销；如果存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试，并计提相应的减值准备。投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量模式。

【例4-7】甲企业的一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为1800万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。按照经营租赁合同约定，乙企业每月支付甲企业租金8万元。当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为1200万元，此时办公楼的账面价值为1500万元，以前未计提减值准备。

甲企业的账务处理如下。

（1）计提折旧。

每月计提的折旧=1800÷20÷12=7.5（万元）

（2）确认租金。

（3）计提减值准备。

（二）公允价值计量模式

1.公允价值计量模式的基本准则

《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足以下条件。

（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。

（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

《〈企业会计准则第3号——投资性房地产〉解释》对公允价值计量模式应用的条件做了详细说明，具体如下。

（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，意味着投资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易。所在地通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当具体化为投资性房地产所在的城区。活跃市场是指同时具有下列特征的市场：市场内交易对象具有同质性；可随时找到自愿交易的买方和卖方；市场价格信息是公开的。

（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。

同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对于土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

《〈企业会计准则〉应用指南》对此做了相同的解释。

2.公允价值计量模式的应用

投资性房地产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格。确定投资性房地产的公允价值时，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格（市场公开报价）；无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计；也可以基于预计未来获得的租金收益和相关现金流量的现值计量。“同类或类似”的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

【例4-8】甲公司为从事房地产经营开发的企业。20×8年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9000万元。20×8年12月31日，该写字楼的公允价值为9200万元。假设甲公司采用公允价值计量模式。

甲企业的账务处理如下。

（1）20×8年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租。

（2）20×8年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，而公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

（三）后续计量模式的变更

1.后续计量模式变更的基本准则

《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》解释及应用指南对此未作详细说明。

2.计量模式变更准则的应用

只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

【例4-9】20×7年，甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本模式进行后续计量。20×9年2月1日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值模式条件，甲企业决定采用公允价值模式计量对该写字楼进行后续计量。20×9年2月1日，该写字楼的原价为9000万元，已计提折旧270万元，账面价值为8730万元，公允价值为9500万元。甲企业按净利润的10%计提盈余公积。假定除上述对外出租的写字楼外，甲企业无其他的投资性房地产。

甲企业的账务处理如下。