第五节 设定受益计划的会计处理

一、设定受益计划会计处理的基本原则

设定受益计划导致的义务可能受到许多变量的影响，如最终薪金、职工流动率和死亡率、医疗费用水平以及职工提存义务等。设定受益计划产生的最终义务是不确定的，并且这种不确定性可能在较长的一段时间内存在。计量设定受益计划产生的义务和费用，需要运用精算假设和估值模型，每一会计期间确认的费用并不一定等于企业因提存资金产生的支付，并因精算假设的变化可能产生精算利得和损失，因此其会计核算是比较复杂的。另外，因为设定受益计划产生的义务，可能是在职工提供相关服务的许多年后才予以履行或支付，该义务应在折现的基础上计量。一般来说，设定受益计划的会计核算包括以下几方面的内容：

（1）确认与计量设定福利计划产生的义务。根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划产生的义务，并确定相关义务的归属期间。同时采用规定的折现率将设定受益计划产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。

（2）确认与计量设定受益计划资产。企业提存资金作为未来偿付设定受益义务的，将形成设定受益计划资产。企业应当以设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值形成的赤字或盈余为基础确认一项设定受益计划净负债或净资产。设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限的孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限是指企业可以从设定受益计划退款减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益现值。

（3）当引入或变更一项计划时，确认与计量由此导致的过去服务成本。

（4）当缩减或结算一项计划时，确认与计量由此导致的结算利得或损失。

二、设定受益计划义务的确认与计量

设定受益计划义务是因职工在本期和以前期间提供服务导致企业承担的一项现时义务，该义务可能是正式合约确定，也可能源于推定义务，即企业过去的惯例给职工形成的预期而产生的义务，并且企业将不可避免地履行该项义务。

设定受益计划义务的计量应当反映该义务使得企业预期需要在未来期间支付金额的现值。设定受益计划义务的计量包括以下三方面的内容：

（1）预期累计福利单位法和设定受益计划义务的归属期间。

（2）采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划金额。

（3）采用规定的折现率将设定受益计划产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。

（一）预期累计福利单位法和设定受益计划义务的归属期间

1．预期累计福利单位法

预期累计福利单位法是目前通用并公认有效的关于计量设定受益计划义务的方法。该方法认为，每一服务期间会增加一个单位的福利权利，并且对每一单位单独计量，以形成最终义务。

【例2-10】ABC公司对离职员工的福利政策是一次性支付离职补偿金，具体规定是，职工每服务一年可获得离职时最终薪金1%的离职补偿金。某员工第1年的薪金是100万元，每年增长率为7%（复利）。假定该员工将在5年后离职。年折现率为10%。表2-1列示了采用预期累计福利单位法计量该员工离职补偿金的过程。为简单说明预期累计福利单位法的原理，本例假定精算假设和员工离职的时间不会发生变化。

2．设定受益计划义务的归属期间

企业应当根据设定受益计划确定的公式将产生的福利义务归属于职工提供服务的期间，并计入当期损益，或按其他会计准则的要求计入资产成本。在设定受益计划下，即使福利是以职工未来提供的服务为条件，员工在达到设立受益计划条件前提供的服务仍会导致公司产生义务。因为在每一个连续的报告期末，在有权享有福利前，员工必须提供的未来服务值会减少。但在计量其设定受益义务时，公司应考虑一些员工可能不会满足设立受益计划条件的可能性。类似地，虽然一些离职后福利，如离职后医疗福利，当且仅当雇员不再受雇时发生了特定事项才予以支付，但是职工提供服务使其在特定事项发生时有权获得该福利就产生了一项义务。发生特定事项的可能性会影响该义务的计量，但并不能决定该义务是否存在。

当职工后续年度的服务将导致其享有的离职后福利水平显著高于以前年度时，企业应当按照直线法将累计设定受益义务，归属于职工提供服务而导致企业第一次产生福利义务至职工提供服务不再导致设定受益义务显著增加的期间（由于未来工资水平提高导致设定受益义务显著增加的除外）。

例如一项离职后医疗计划对离职时已服务10年以上、20年以下的职工，报销其离职后医疗费用的40%，对于离职时服务期间超过20年或更长年限之后离职的雇员，报销其离职后医疗费用的50%。

根据计划的福利公式，企业将预计医疗费用现值的4%（40%除以10）归属于最初10年的每一年，1%（10%除以10）归属于第二个10年的每一年。估计每一年的当期服务成本时应反映职员可能达不到设定的服务年限而不能享受离职后报销医疗费的可能性，对于预期在10年内离职的职员，企业不会承担其离职后的医疗费用报销的义务。

例如一项离职后医疗计划对服务超过10年但不到20年离职的雇员的离职后医疗费用报销10%，而对服务20年或更长年限之后离职的雇员报销50%。

以后年度的服务将导致比以前年度获得高得多的福利。因此，对于预期在20年或更长年限之后离职的雇员，企业应根据准则的规定采用直线法将累计福利义务归属于职工服务导致义务发生的期间。本例中，在职工服务的第一个10年中，每年产生的离职后医疗费用报销比例可平均分配为1%，但对于第二个10年继续提供服务的职工，其享有的离职后医疗费用报销比例显著升高，并且超过20年的服务不会导致福利的增加。因此，对于服务期限超过20年期的职工，其产生的离职后医疗费用报销义务应采用直线法在20年期间上分摊，即每年产生的离职后医疗费用报销比例可平均分配为2.5%（50%/20），而不是前10年每年分配1%，后十年每年分配4%。对于服务10年以上、20年以下的职工，前10年每年产生的离职后医疗费用报销比例可平均分配为1%。对于预期在10年内离职的职工，不会产生离职后医疗报销义务。

但需要说明的是，对于与职工的最终薪酬挂钩的设立受益计划义务，如果职工的最终薪酬显著提高，也会导致企业承担的离职后福利义务上升，但其并没有增加额外的福利义务，只是计量福利义务之后的精算变量发生了变化。例如，企业向工作期限满20年的职工支付一次性的退休金，具体计算公式是：离职年度时工资的1/30乘以实际的服务年限，即对于工作期限满20年的职工，每提供一年的服务将在退休时获得金额为离职时年度工资1/30的退休金。尽管职工离职时年度工资可能发生大幅上涨，但其并没有导致福利义务水平的提高。职工离职时工资水平的变化仅反映为精算假设变动导致的设定受益计划义务的变化。

（二）精算假设

精算假设是公司对影响离职后福利的最终费用的各种变量的最佳估计。精算假设应当是“无偏”且“相互一致”的。“无偏”是指精算假设是中性的，是对各种变量可能结果的客观描述，既不过于谨慎，也不过于激进。“相互一致”是指各项精算假设具有内在的经济一致性，能够反映通货膨胀、薪金增长率和折现率等因素之间的经济关系，不会导致各项假设产生逻辑矛盾。如利率、工资或福利增长率等，取决于特定期间通货膨胀水平的精算假设，都假定在那一期间具有相同的通货膨胀水平。总体而言，精算假设可分为两类：一是人口统计假设，指关于有权获得福利的现有和以前职工（包括符合条件的被赡养人）未来特征的假设，包括：职工的死亡率、流动比率、伤残比率和提前退休比率，计划范围内其被赡养人有权享受福利的职工比例，将选择计划条款下各种可能形式的支付的职工比率，医疗计划下的索付比率等。二是财务假设，包括折现率、福利水平和未来薪金、未来医疗费用水平、与福利计划相关的应付税款等。财务假设的确定应基于报告期末对履行义务期间的市场预期。

1．职工死亡率、流动比率、伤残比率和提前退休率

对人口统计相关假设的估计是对相关比率的预期值进行估计，通常能够获得相关比率的当前标准值，但需要根据其未来预期变动情况进行调整。例如，关于死亡率的估计，是对计划成员的预期死亡率的当前估计，需要基于当期标准死亡率对未来预期变动进行调整。

2．折现率

企业应当对所有设定受益义务予以折现，包括预期在职工提供服务的年度报告期间结束后的12个月内支付的义务。折现率是具有重要影响的精算假设，它反映货币的时间价值而不是精算或投资风险，也不反映未来实际情况可能与精算假设不同的风险。

折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场的高质量公司债券的市场收益率确定。在某些情况下，可能没有与所有的福利支付预计期限相配比、其期限足够长的国债或高质量公司债。在此情况下，公司应运用适当期限的当期市场利率来折现短期付款，并且通过外推当期市场利率的收益率曲线估计长期折现率。

3．关于薪金、福利水平和医疗费用的精算假设

关于薪金、福利水平和医疗费用的精算假设应当反映报告期末计划的正式条款规定的未来福利变动。精算假设不反映报告期末在计划正式条款中未设定的未来福利的变化。计划条款的变化属于设定受益计划修改，它将导致过去服务成本（计划变化前所得导致的福利义务）和变化以后期间的服务成本（改变了变化后的服务所导致的福利）。

有些情况下，为满足业绩目标或其他标准，计划的福利水平可能发生变化。例如，计划条款可能规定如果计划资产不足，则降低福利水平或要求职工或第三方增加对计划的提存金额，该提存金额的预期变动也属于精算假设的变动。

对未来薪金增长的估计要考虑通货膨胀、资历、晋升和其他相关因素，如劳动力市场的供需情况。

关于医疗费用的假设应考虑由于通货膨胀和医疗费用的具体变化所引起的医疗服务费用的预期未来变化。离职后医疗福利的计量，需要就未来索付的水平、频率及满足这些索付的费用作出假定。公司基于有关其自身实际的历史数据对未来医疗费用进行估计，并在必要时辅以其他主体、保险公司、医疗机构或其他来源的历史数据。对未来医疗费用的估计要考虑技术进步的影响、健康保障设施或提供方式的变化的影响，以及计划参与者健康状况变化的影响。索付的水平和频率对雇员（及其被赡养人）的年龄、健康状况、性别特别敏感，并且可能对其他因素，如地理位置敏感。因此，要对历史数据进行调整，以反映人口的人口统计学组合与作为数据基数的人口统计学组合的不同之处。如有可靠证据证明历史趋势将不再继续时也应对历史数据进行调整。

（三）确定设定受益计划义务现值和当期服务成本

预期累计福利单位法要求企业将福利归属于当期（以确定当期服务成本）和当期及以前期间（以确定设定受益义务现值）。这一义务随着职工提供服务以获取企业在未来报告期间预计支付的离职后福利而产生。例如，企业向职工提供一项设定受益计划，职工每服务一年，企业将按其离职时最终月工资的2%支付月养老金，自职工满70岁时开始支付。企业应基于精算假设确定职工的预计最终薪金、预计退休时的工作年数和预计死亡时间，估计该计划导致的最终义务总额，并采用选定的折现率计算其现值。设定受益义务的现值是每月养老金支付额（最终月薪金的2%）的现值乘以到报告期末为止的服务年数。当期服务成本是当期该项福利现值的增加数。

【例2-11】ABC公司制定的一项设定受益计划规定，在雇员工作期间每年向其提供的离职后福利是其最终工资的1%。某个员工加入该公司时第1年的工资是50000元，假设之后每年工资以7%的幅度增长，折现率为8%，预计该员工在工作满5年后退休。不考虑该员工在退休前就离开该公司的可能性。

工作满5年，该员工的最终工资为50000×（P/F,7%,4）=65540元，因此累计应计福利等于第5年工资的1%乘以工作年份5年，即65540×1%×5=3277元；当期服务成本是归属于当期福利的折现值，例如在退休后的第1年，其当期服务成本就是655/（P/F, 8%,4）=482元，退休后的第2年就是655/（P/F,8%,3）=520元。表2-2显示了ABC公司在该员工工作满5年之后设定受益计划义务的计算过程（计算过程已经四舍五入）：

【例2-12】ABC公司在20×4年1月1日设立了一项设定受益计划，并于当日开始实施。该设定受益计划规定：ABC公司向所有在职员工提供统筹外补充退休金，这些职工在退休后每年可以额外获得12万元退休金，直至去世。

职工获得该额外退休金基于自该计划开始日起一直为公司服务至退休。

为便于计算，我们假设符合计划的职工为100人，当前平均年龄为40岁，退休年龄为60岁，还可以为公司服务20年。假定在退休前无人离职，退休后平均剩余寿命为15年。假设适用的折现率为10%，且不考虑通货膨胀等其他因素。

计算设定受益计划义务及其现值见表2-3：

三、设定受益计划资产

有些设定受益计划的正式条款要求企业按一定的标准提存资金，形成专项基金进行管理，作为到期支付设定受益义务的资金。设定受益计划资产应当以公允价值计量，当无法获取市场价格时，应估计计划资产的公允价值。例如，通过运用折现率对预计未来现金流量进行折现，该折现率应当反映与该计划资产相关的风险和资产的期限。一般来说，计划资产不包括企业应付但未付给基金的提存金，也不包括由企业发行并由专项基金持有的任何不可转换金融工具。专项基金的负债，包括与职工福利无关的负债都应减少计划资产的金额，如应付账款、其他应付款以及衍生金融工具产生的负债。

设定受益义务现值扣除计划资产公允价值的余额为设定受益计划赤字或盈余，并以此为基础确认一项设定受益计划净负债或净资产。设定受益计划存在盈余的，并不是所有盈余都可以直接确认为资产，因为在有些情况下，根据设定受益计划正式条款或惯例，企业不能因为设定收益计划存在盈余而可以从计划获得退款，或者减少未来向设定受益计划专项基金缴存资金的义务。也就是说，尽管设定受益计划存在盈余，但企业不能从中获得经济利益的流入，该盈余不符合资产的定义，不能确认为资产。根据准则规定，企业应以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。所谓资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。

四、设定受益计划的修改或变更——过去服务成本

当企业增加或缩减现有设定受益计划下的应付福利时，计划发生了修改，如企业减少计划覆盖的职工数量，或者修改了福利条件使得满足条件的职工数量减少，就发生了计划缩减。企业应将设定受益计划修改或变更导致的与以前期间职工服务相关的设定受益义务现值的增加或减少，确认为过去服务成本。当企业减少现有设定受益计划下的应付福利，同时在该计划下提高对相同职工的其他应付福利时，则应将这些变动的净额作为过去服务成本处理。过去服务成本可能是正数（引入和改变福利时导致设定受益义务现值增加），也可能是负数（取消和改变福利时导致设定受益义务现值减少）。

企业应在下列日期孰早发生时，采用预期累计福利单位法和适当的精算假设，将过去服务成本确认为一项费用：

（1）修改设定受益计划时；

（2）企业确认相关重组费用或辞退福利时。

【例2-13】ABC公司宣布了它修改养老金计划（缩减）的方案，在现行计划下，员工每工作一年就能得到其最终工资水平的1%的养老金。修改后的计划要求从20×4年1月1日开始直到离开公司，员工离职后福利计算要建立在在职期间平均工资的1%的基础上。ABC公司于20×3年12月20日在官网上公布了这个修改计划，公司的人力资源部也在20×4年年初准备了修改过的雇佣合同并交给员工签字。预计所有合同都将在20×4年1月末完成签字，并且该修改计划只有在员工签字后才受当地法律约束。

在本例中，只有当该修改计划受到当地法律约束之后，ABC公司才应该确认这部分过去服务成本。

五、设定受益计划义务的列报

在报告期末，企业应当将设定受益计划的职工福利负债区分服务成本、利息净额、重新计量三部分在财务报表中列示（如图2-1所示），这样更能反映设定受益计划的交易实质。

（1）服务成本，包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。其中，当期服务成本是指职工当期提供服务所导致的设定受益义务现值的增加额；过去服务成本是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益义务现值的增加或减少；结算的利得和损失是指企业在设定受益计划结算时根据在结算日确定的设定受益计划义务的现值和结算价格之间的差额确认的利得或损失。

（2）设定受益计划净负债或净资产的利息净额，是指设定受益净负债或者净资产在职工提供服务期间由于时间变化而产生的变动，包括计划资产的利息收益、设定受益义务的利息费用以及资产上限影响的利息。

计划资产的利息收益是计划资产回报的组成部分之一，通过将计划资产公允价值乘以相应的折现率来确定，计划资产的公允价值和折现率应在年度报告期间开始时确定，同时须考虑该期间由于提存和福利支付所导致的计划资产的变动。计划资产的利息收益和计划资产回报之间的差额包括在设定受益负债（资产）净额的重新计量中。

资产上限影响的利息是资产上限影响总变动的一部分，通过将资产上限影响乘以规定的折现率来确定。资产上限的影响和折现率应在年度报告期间开始时确定，该金额与资产上限影响总变动之间的差额包括在设定受益负债（资产）净额的重新计量中。

（3）重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动，主要包括三大类：

①精算利得或损失，即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益义务现值的增加或减少。产生精算利得和损失的原因包括：未预计的过高或过低的雇员流动率、提前退休率，或是过高或过低的薪金、福利和医疗费用的增长；关于福利支付选择权假设的变动或者折现率变动的影响等。

【例2-14】甲公司在实施某项设定受益计划开始后职工提供服务的第3年年末重新计量该设定受益计划的净负债。甲公司发现，由于预期寿命等精算假设和经验调整导致该设定受益计划义务的现值增加，形成精算损失20万元。那么甲公司应该做如下财务处理：

②计划资产回报，是指计划资产产生的利息、股利和其他收入。在确定计划资产回报时，主体应扣减管理计划资产的成本和计划本身的应付税款（用来计量设定受益义务的精算假设中包含的税款除外）。

③资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。

除非其他会计准则要求或允许职工福利成本计入资产成本，上述第（1）项和第（2）项应计入当期损益并单独列报。第（3）项主要是受精算假设、计划资产投资回报等因素影响，与当期损益或者企业获取的职工服务以及货币的时间价值也不相关，所以将其计入其他综合收益是合适的；在后续会计期间内，企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额，但不允许将其转回至损益。

六、设定受益计划结算

设定受益计划结算，是指企业为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务进行的交易，而不是根据计划条款和所包含的精算假设向职工支付福利。例如，通过购买保险单而将计划下重大的雇员义务一次性转移给保险公司，是一项结算；在计划条款下，一整笔款项支付给计划参与者以换取他们收取特定离职后福利的权利，就不是结算。主体应当在结算发生时确认设定受益计划的结算利得或损失。

企业应当在设定受益计划结算时，确认一项结算利得或损失。设定受益计划结算利得和损失是下列两项的差额：

（1）在结算日确定的设定受益义务现值；

（2）结算价格，包括转移的计划资产和企业直接发生的与结算相关的支付。

通过上述的分析不难看出，新准则中设定受益计划下离职后福利会计处理的突出特点是互相抵消、净额列报。首先要将设定受益义务现值与设定受益计划资产公允价值进行抵消，如抵消后为赤字，则将抵消后的差额列示于资产负债表，体现为设定受益计划净负债；如抵消后为盈余，则将设定受益计划的盈余与资产上限两者中较低者列示为资产负债表中的设定受益计划净资产。其次，利息净额体现为期初设定受益义务现值与设定受益计划资产公允价值之差折现后的金额。最后，计入其他综合收益中归属于“重新计量”部分的各项目的金额，都要消除设定受益计划净负债或净资产在利息净额中影响的金额。

【例2-15】ABC公司20×3年1月1日和12月31日设定受益计划的情况如表2-4所示，假设20×3年该企业未向该受益计划支付提存金，也没有支付福利，且前期无精算利得和损失（其他条件略）。

按照新准则中职工离职后福利的会计处理的规定，企业期末损益及其他综合收益应当如表2-5所示。