第三节 会计要素及其确认与计量原则

会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象和基本分类。会计要素按照其性质分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，其中，资产、负债和所有者权益要素侧重于反映企业的财务状况，收入、费用和利润要素侧重于反映企业的经营成果。

考点1 资产的定义及其确认条件

（一）资产的定义

资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。资产具有以下几个方面的特征：

1．资产预期会给企业带来经济利益

资产预期会给企业带来经济利益，是指资产直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。

2．资产应为企业拥有或者控制的资源

资产作为一项资源，应当由企业拥有或者控制，具体是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。

3．资产是由企业过去的交易或者事项形成的

资产应当由企业过去的交易或者事项所形成，过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或者其他交易或者事项。

（二）资产的确认条件

将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，还应同时满足以下两个条件：

1．与该资源有关的经济利益很可能流入企业

如果根据编制财务报表时所取得的证据，判断与资源有关的经济利益很可能流入企业，那么就应当将其作为资产予以确认；反之，不能确认为资产。

2．该资源的成本或者价值能够可靠地计量

可计量性是所有会计要素确认的重要前提，资产的确认也是如此。只有当有关资源的成本或者价值能够可靠地计量时，资产才能予以确认。在实务中，企业取得的许多资产都需要付出成本。

例1-19（单选题）根据资产定义，下列各项中不属于资产特征的是（　）。

A．资产是企业拥有或控制的经济资源

B．资产预期会给企业带来经济利益

C．资产是由企业过去交易或事项形成的

D．资产能够可靠地计量

【答案】D

【解析】根据资产的定义，资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。ABC选项均是资产的特征，因此，本题的最佳答案是D选项。

例1-20（单选题）下列各项中，不符合资产会计要素定义的是（　）。

A．发出商品

B．委托加工物资

C．待处理财产损失

D．代加工的半成品

【答案】C

【解析】“待处理财产损失”预期不会给企业带来经济利益，不属于企业的资产。

例1-21（多选题）在企业会计实务中，下列事项中能够引起资产总额增加的有（　）。

A．分配生产工人职工薪酬

B．转让交易性金融资产确认的净收益

C．计提未到期持有至到期债券投资的利息

D．长期股权投资权益法下实际收到的现金股利

【答案】ABC

【解析】D选项，应是借记“银行存款”，贷记“应收股利”，属于资产内部的一增一减，不会引起资产总额的增加。

考点2 负债的定义及其确认条件

（一）负债的定义

负债是指企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。负债具有以下几个方面的特征：

1．负债是企业承担的现时义务

负债必须是企业承担的现时义务，这里的现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。这里所指的义务可以是法定义务，也可以是推定义务。

2．负债预期会导致经济利益流出企业

在履行现时义务清偿负债时，导致经济利益流出企业的形式多种多样，例如，用现金偿还或以实物资产形式偿还；以提供劳务形式偿还；部分转移资产、部分提供劳务形式偿还；将负债转为资本等。

3．负债是由企业过去的交易或者事项形成的

负债应当由企业过去的交易或者事项所形成。换句话说，只有过去的交易或者事项才形成负债，企业将在未来发生的承诺、签订的合同等交易或者事项，不形成负债。

（二）负债的确认条件

将一项现时义务确认为负债，需要符合负债的定义，还需要同时满足以下两个条件：

1．与该义务有关的经济利益很可能流出企业

负债的确认应当与经济利益流出的不确定性程度的判断结合起来，如果有确凿证据表明，与现时义务有关的经济利益很可能流出企业，就应当将其作为负债予以确认；反之，如果企业承担了现时义务，但是导致企业经济利益流出的可能性很小，就不符合负债的确认条件，不应将其作为负债予以确认。

2．未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量

对于与法定义务有关的经济利益流出金额，通常可以根据合同或者法律规定的金额予以确定，考虑到经济利益流出的金额通常在未来期间，有时未来期间较长，有关金额的计量需要考虑货币时间价值等因素的影响；对于与推定义务有关的经济利益流出金额，企业应当根据履行相关义务所需支出的最佳估计数进行估计，并综合考虑有关货币时间价值、风险等因素的影响。

例1-22（多选题）下列项目中不应作为负债确认的有（　）。

A．因购买货物而暂欠外单位的货款

B．按照购货合同约定以赊购方式购进货物的货款

C．计划向银行借款100万元

D．因经济纠纷导致的法院尚未判决且金额无法合理估计的赔偿

【答案】CD

【解析】负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。选项C属于计划中的行为，选项D属于或有负债，CD都不符合确认负债的条件，均不应作为负债确认。因此，本体的最佳答案是C、D选项。

考点3 所有者权益的定义及其确认条件

（一）所有者权益的定义

所有者权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权，他是企业的资产扣除债权人权益后应由所有者享有的部分，既可反映所有者投入资本的保值增值情况，又体现了保护债权人权益的理念。

（二）所有者权益的来源构成

所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等，通常由股本（或实收资本）、资本公积（含股本溢价或资本溢价、其他资本公积）、盈余公积和未分配利润等构成。

所有者投入的资本是指所有者所有投入企业的资本部分，他既包括构成企业注册资本或者股本的金额，也包括投入资本超过注册资本或股本部分的金额，即资本溢价或股本溢价，这部分投入资本作为资本公积（资本溢价）反映。

直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失。直接计入所有者权益的利得和损失主要包括可供出售金融资产的公允价值变动额、现金流量套期中套期工具公允价值变动额（有效套期部分）等。

留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括盈余公积和未分配利润。

（三）所有者权益的确认条件

所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认；所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。

例1-23（2012年判断题）所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，其确认和计量主要依赖于资产、负债等其他会计要素的确认和计量（　）。

【答案】√

【解析】所有者权益是指企业资产扣除负债，由所有者享有的剩余权益。因此，所有者权益的确认和计量依赖于资产、负债等会计要素的确认和计量。

例1-24（单选题）下列项目中，能引起负债和所有者权益同时发生变动的是（　）。

A．溢价发行可转换公司债券

B．摊销无形资产价值

C．计提持有至到期投资利息

D．发放股票股利

【答案】A

【解析】选项A，可转换公司债券在初始确认时需要将其包含的负债成分和权益成分进行分拆，将负债成分确认为应付债券，将权益成分确认为资本公积，据此判断其会引起负债和所有者权益同时发生变动。

例1-25（多选题）下列项目中属于所有者权益的有（　）。

A．盈余公积

B．商誉

C．未分配利润

D．本年利润

【答案】ACD

【解析】所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等，主要包括实收资本、资本公积、本年利润、盈余公积、未分配利润等。商誉属于企业的资产，不属于所有者权益。因此，本题的最佳答案是A、C、D选项。

例1-26（判断题）在企业负债金额一定的情况下，企业当期净资产的增加额一定是企业当期获得的利润数额，净资产的减少额一定是企业当期发生的亏损数额。（　）

【答案】×

【解析】净资产就是所有者权益，所有者权益主要包括实收资本（股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润，所以，净资产的增减变动的影响额还可能是实收资本（股本）和资本公积的变动。

考点4 收入的定义及其确认条件

（一）收入的定义

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入具有以下几个方面的特征：

1．收入是企业在日常活动中形成的

日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。明确界定日常活动是为了将收入与利得相区分，因为企业非日常活动所形成的经济利益的流入不能确认为收入，而应当计入利得。

2．收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入

收入应当会导致经济利益的总流入，从而导致资产的增加。在实务中，经济利益的流入有时是所有者投入资本的增加所导致的，所有者投入资本的增加不应当确认为收入，而应当将其直接确认为所有者权益。

3．收入会导致所有者权益的增加

与收入相关的经济利益的流入应当会导致所有者权益的增加，不会导致所有者权益增加的经济利益的流入不符合收入的定义，不应确认为收入。企业对于因借入款项所导致的经济利益的增加，不应将其确认为收入，应当确认为一项负债。

（二）收入的确认条件

企业收入的来源渠道多种多样，不同收入来源的特征有所不同。一般而言，收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少，且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。

收入的确认至少应当符合以下条件：一是与收入相关的经济利益应当很可能流入企业；二是经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或者负债的减少；三是经济利益的流入额能够可靠计量。

例1-27（单选题）下列各项中，不属于企业收入要素范围的是（　）。

A．销售商品收入

B．出租无形资产收入

C．转让投资性房地产收入

D．接受现金捐赠收入

【答案】D

【解析】收入是指企业在日常经营活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。选项D，应计入到营业外收入，属于企业非日常经营活动中形成的利得。

考点5 费用的定义及其确认条件

（一）费用的定义

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用具有以下几方面的特征：

1．费用是企业在日常活动中形成的

费用必须是企业在其日常活动中所形成的，这些日常活动的界定与收入定义中涉及的日常活动的界定相一致。日常活动所产生的费用通常包括销售成本（营业成本）、职工薪酬、折旧费、无形资产摊销等。

2．费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出

费用的发生应当会导致经济利益的总流出，从而导致资产的减少或者负债的增加，其表现形式包括现金或者现金等价物的流出，存货、固定资产和无形资产等的流出或者消耗等。

3．费用会导致所有者权益的减少

与费用相关的经济利益的流出应当会导致所有者权益的减少，不会导致所有者权益减少的经济利益的流出不符合费用的定义，不应确认为费用。

（二）费用的确认条件

费用的确认除了应当符合定义外，还应当满足严格的条件，即费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加，且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。

因此，费用的确认至少应当符合以下条件：一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；三是经济利益的流出额能够可靠计量。

例1-28（多选题）根据现行企业会计准则的规定，A公司下列（　）支出不能作为费用要素确认。

A．销售原材料的成本50万元

B．采用经营租赁方式出租固定资产计提折旧20万元

C．水灾导致一批商品发生霉烂的损失30万元

D．用银行存款40万元购买工程物资

【答案】CD

【解析】选项C，应计入营业外支出，属于损失；选项D，属于资产要素，并不是费用要素。

例1-29（判断题）企业发生的办公费和业务招待费，不会给企业带来未来经济利益，因此应于发生时直接确认为费用，计入当期损益。（　）

【答案】√

【解析】费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

考点6 利润的定义及其确认条件

（一）利润的定义

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。通常情况下，如果企业实现了利润，表明企业的所有者权益将增加；反之，如果企业发生亏损（即利润为负数），表明企业的所有者权益将减少。利润往往是评价企业管理层业绩的一项重要指标，也是投资者等财务报告使用者进行决策时的重要参考。

（二）利润的来源构成

利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。其中收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的业绩。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

（三）利润的确认条件

利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后净额的概念。因此，利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得和损失金额的计量。

例1-30（2009年单选题）下列关于会计要素的表述中，正确的是（　）。

A．负债的特征之一是企业承担潜在义务

B．资产的特征之一是预期能给企业带来经济利益

C．利润是企业一定期间内收入减去费用后的净额

D．收入是所有导致所有者权益增加的经济利益的总流入

【答案】B

【解析】选项A，负债是企业承担的现时义务；选项B，资产预期会给企业带来经济利益；选项C，利润是指企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等；选项D，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。因此，本题的最佳答案是B选项。

例1-31（单选题）依据企业会计准则的规定，下列有关收入和利得的表述中，正确的是（　）。

A．收入源于日常活动，利得也可能源于日常活动

B．收入会影响利润，利得也一定会影响利润

C．收入源于日常活动，利得源于非日常活动

D．收入会导致所有者权益的增加，利得不一定会导致所有者权益的增加

【答案】C

【解析】利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。利得可能直接计入所有者权益。选项A，利得源于非日常活动；选项B，利得不一定会影响利润，比如计入所有者权益的利得。选项D，不管是直接计入当期损益的利得还是直接计入所有者权益的利得，最终都会导致所有者权益的增加。因此，本题的最佳答案是C选项。

例1-32（单选题）关于损失，下列说法中正确的是（　）。

A．损失是指由企业日常活动所发生的，会导致所有者权益减少的经济利益的流出

B．损失只能计入所有者权益项目，不能计入当期损益

C．损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出

D．损失只能计入当期损益，不能计入所有者权益项目

【答案】C

【解析】损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出，损失分为直接计入当期损益（营业外支出）的损失和直接计入所有者权益的损失两类。

例1-33（多选题）关于利润，下列说法中正确的有（　）。

A．利润是指企业在一定会计期间的经营成果

B．直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失

C．利润反映企业某一时点的财务状况

D．利润金额的确定主要取决于收入和费用的计量，不考虑利得和损失金额的影响

【答案】AB

【解析】利润反映企业在一定会计期间的经营成果，利润的确定主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得、损失金额的计量。

例1-34（判断题）利得和损失一定会影响当期损益。（　）

【答案】×

【解析】利得和损失还包括直接计入所有者权益的利得和损失，所以不一定会影响当期损益。

考点7 会计要素计量属性

会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。会计的计量反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

（一）历史成本

历史成本又称实际成本，是指取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者其他等价物。在历史成本计量下，资产按照其购置时支付的现金或现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

例1-35（2014年单选题）企业取得或生产制造某项财产物资时所实际支付的现金或者其他等价物属于（　）。

A．现值

B．重置成本

C．历史成本

D．可变现净值

【答案】C

【解析】历史成本是指取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或现金等价物。在历史成本计量下，资产按照其购置时支付的现金或现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。

例1-36（单选题）下列计价方法中，不符合历史成本计量属性的是（　）。

A．发出存货计价所使用的先进先出法

B．可供出售金融资产期末采用公允价值计价

C．固定资产计提折旧

D．发出存货计价所使用的移动加权平均法

【答案】B

【解析】历史成本又称实际成本，是指取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者其他等价物。在历史成本计量下，资产按照其购置时支付的现金或现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。本题B选项，采用公允价值计价，不符合历史成本计量属性，因此，本题的最佳答案是B选项。

（二）重置成本

重置成本又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。在重置成本下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

（三）可变现净值

可变现净值，是指在生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和销售所必需的预计税金、费用后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售的所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额计量。

例1-37（2009年单选题）下列关于存货可变现净值的表述中，正确的是（　）。

A．可变现净值等于存货的市场销售价格

B．可变现净值等于销售存货产生的现金流入

C．可变现净值等于销售存货产生现金流入的现值

D．可变现净值是确认存货跌价准备的重要依据之一

【答案】D

【解析】本题考查的是第一章和第二章的相关内容。可变现净值，是指在生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和销售所必需的预计税金、费用后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售的所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额计量。资产负债表日，企业将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货。其中可变现净值低于成本的，两者的差额即为应计提的存货跌价准备。也就是说，可变现净值是确认存货跌价准备的重要依据之一。因此，本题的最佳答案是D选项。

（四）现值

现值，是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来现金流入量的折现金额计量。负债按预计期限内需要偿还的未来现金流出量的折现金额计量。

例1-38（单选题）如果资产按照持续使用带来的现金流量的折现值进行计量，则该计量属性是（　）。

A．公允价值

B．现值

C．可变现净值

D．摊余成本

【答案】B

【解析】在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。现值常用于长期资产的计量。

（五）公允价值

公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

例1-39（2014年判断题）会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账，并列报于财务报表而确定其金额的过程。（　）

【答案】√

【解析】本题考核“会计计量”知识点。会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。会计的计量反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

例1-40（单选题）下列有关会计信息质量要求、会计六要素和会计计量属性的说法中，正确的是（　）。

A．融资租赁当作自有资产入账，体现了谨慎性的质量要求

B．出售无形资产导致经济利益流入企业属于收入，应计入其他业务收入

C．采用公允价值计量，就是资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量

D．企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本

【答案】D

【解析】融资租赁当作自有资产入账，体现了实质重于形式的质量要求；出售无形资产导致经济利益流入企业属于利得，应计入营业外收入；在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量；企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。上述选项中，只有D选项属于参考答案。

例1-41（判断题）企业在对会计要素进行计量时，既可采用历史成本计量属性，也可采用其他计量属性。（　）。

【答案】×

【解析】企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。在某些情况下，为了提高会计信息质量，实现财务报告目标，准则允许采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，否则，不允许采用其他计量属性。因此，本题的说法错误。