2.3 存货是一潭混水

存货，指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。存货包括原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料等。

存货在企业流动资金中占有很大的比重，这部分资金的流动性弱，种类杂，数量多，收发频繁，在企业中滞留时间长，变现能力较差，在管理和核算上存在一定的难度，容易产生薄弱环节。所以，企业往往把存货作为调节成本和利润的“蓄水池”，而不法分子也经常在存货上大做文章，致使出现财务造假。

在存货核算中，假账主要存在于存货入账成本、发出成本、结存成本三个方面，主要采取人为多计或少计成本费用的方法，造成成本不实、隐匿利润、逃避税收等。

存货核算的假账形式主要有以下几种。

（1）违规分摊，成本不实。

一些企业要核算购入材料的采购成本时，将能够直接计入各种材料的采购成本不直接计入，或将应按一定比例分摊计入各种材料的采购成本不按规定进行合理的分摊。如在“材料采购”账户中，只核算购入材料的买价，将应计入购入材料的运杂费、运输途中的合理损耗、入库前的整理挑选费用等采购费用全部计入“管理费用”账户；购入材料发生的运杂费，不按材料的重量或买价等比例分摊计入各种材料的采购成本，而全部计入某主要材料的采购成本，以加大主要材料的采购成本，减少其他材料的采购成本。

（2）随意变更存货的计价方法。

企业可以根据自身的需要选用制度所规定的存货计价方法，但选用的方法一经确定，年度内不能随意变更，如确定需要变更，必须在财务报表中说明变更原因及其对财务状况的影响。但在实际工作中，许多企业都存在随意变更计价方法的问题，造成会计指标前后各期口径不一致，人为调节生产或销售成本，调节当期利润。如M企业某年选用先进先出法计算发出存货的成本，但由于受多种因素的影响，该商品购进价格上扬时，改用后进先出法计算发出成本，购进价格下降时再用先进先出法，使该商品在同一会计年度内交替使用先进先出法和后进先出法，人为地调节利润。再如在通货膨胀、物价上升的情况下，将月末一次加权平均法改为个别计价法，选择价格较高的存货计入当期成本，降低当期利润，以推迟缴纳所得税。

（3）材料盘盈盘亏，不做转账处理。

企业由于材料品种多，规格型号复杂，收发次数频繁，在计量和计算上难免发生差错，在仓储保管中可能发生自然损耗、损毁和被盗等问题。因此，企业应在年终时对各种材料进行实地盘点，并将实存数量与账面数量核对，对于材料盘盈、盘亏应查明原因，按照规定进行转账处理。但在实际工作中，许多企业却利用不正确处理盘盈或盘亏的手法，以调节利润。如有的企业经济效益较好，但企业领导人担心“枪打出头鸟”，为了压低利润，采取了只列报和处理材料盘亏，而对材料盘盈隐匿不报和不做转账处理；相反，效益不好的企业，为了争取多实现一部分利润，就采取了只对材料盘盈作转账处理，而对材料盘亏留待下年度处理的做法；还有的企业随意转账，将盘盈材料计入“营业外收入”或“其他业务收入”，或将盘盈盘亏与物资储备中发生的非常损失或溢出金额相互冲销，不转出其相应的“进项税额”，以增加增值税的抵扣数。

（4）不报毁损，虚盈实亏。

企业在清查财产过程中发现毁损材料，应按照规定程序报批转销其毁损价值，但有的企业为了掩盖其不景气的经济状况，搞虚盈实亏，对年终财产清查中已经查明的毁损材料，不列表呈报，使其损失价值仍潜藏在材料成本中。比如对因洪水而毁损的物料不作废，却填写几笔领料单，用正常的领料手续将毁损物料的价值计入生产成本，以逃避将进项税额转出，从而掩饰生产管理中存在的错弊。

（5）账外物资“小金库”。

企业为了给职工搞额外收入，或进行一些非法支出，设账外物资“小金库”。将账内的一定比例的物资材料移到账外，置于企业生产经营的体系外，作为随时可供自己调用的“蓄水池”。主要手法有：

①购进存货时即作生产费用或作为待摊费用，未使用便计入成本费用。

②领用的材料不用或少用，却计入成本费用，采用不作退料或假退料、退库不记账等方式，积少成多，形成大量账外物资，将其转出，存入“小金库”。

③回收的边、角、废料不入账。

④盘盈、接受捐赠的物资不作账。

⑤自制材料不入账。

⑥外发加工退回材料的余料不入账。

例如，某企业车间和管理部门领料，实物以领代耗，将领取的材料不用或少用，但在账务处理时却依据领料单将领取的材料物资数额，全部作为耗用计入了成本费用账户。由此而形成的大量账外材料物资，既不做退库处理，也不做盘盈入账，而是将其卖出，获取的价款存入“小金库”，以便给职工购买生活用品或者以发放奖金的名义直接发放现金。

（6）监守自盗，虚报损失。

保管人员利用职务之便，或勾结车间人员，涂改账目、盗窃财物，或者虚报和夸大损失，将报损材料转移或贪污私分；冒领或用假领料单和发料单盗窃物资，转移出售；或盗窃财产物资，将所窃物资成本通过打折等手法打入正常领料、发料业务之中。

（7）以物易物。

根据国家税法的规定，企业之间以生产资料串换生活资料，以生产资料对换其他生产资料等，都应视同销售，作购进和销售账务处理，并计算相关税金，但有些企业在这种非货币性交易中，不结算，不走账，摆脱银行、工商行政管理等部门的监督，为偷逃流转税、虚减销售收入，隐瞒利润大开方便之门。

（8）材料假出库，虚列成本费用。

企业为了逃避所得税，虚减利润，就采用办理假出库手续，虚列材料费用人为提高产品成本。

如某企业在年终车间办理领料手续，填制领料单，而实际未领料，车间成本核算员根据领料单填写的用途，以产品生产用料和车间维修用料为名，分别做增加产品生产成本和制造费用的账务处理，年终，再以少保留在产品成本、多分配完工产品成本的舞弊方式，将虚增的产品成本人为地转入销售成本，相应地虚减利润总额。

（9）货到票未到，不暂估入库。

根据财会制度的规定，对于月末已收到的购入材料（但发票账单未到），要暂估入库进行账务处理，待下月初再用红字冲回。但有些企业对于收到的这部分材料，月末不作账务处理，造成账实不符。

如在对某企业存货进行审计时，盘点库存实物与账面金额不符，经详查，得知该企业购入的一批电机已入库，但发票一直未到，企业财务人员没有进行账务处理。

（10）人为提高或压低成本差异率。

有些企业，为了控制超额利润，大都从隐匿收入和虚增成本两个方面进行作弊，人为提高材料成本差异率。多分摊材料成本差异，是采用计划成本进行日常核算企业的常用作弊手段。

与提高成本差异率相反，有些企业为了完成承包任务，人为地压低材料成本差异率，用来降低成本，虚增销售利润，实现承包任务。

（11）计划成本过度偏离实际成本。

根据财会制度规定，采用计划成本进行材料日常核算，计划价格通常以不高于或不低于实际价格的10%为宜。有的企业为了调节产品成本利润，有意过高或过低地确定材料的计划价格，甚至对已制定的接近实际价格的计划价格有意大幅度地上调或下压，从而人为地调整“材料成本差异”账户余额，达到调节利润的目的。

（12）虚计在产品完工程度。

产品总成本在完工产品和在产品之间的分配是否正确，将决定着完工产品和月末在产品成本的真实性。企业为了调节利润，常常在分配完工产品成本和在产品成本上做文章。即有意多折合或少折合月末在产品的约当产量，或多计或少计在产品的加工程度等，以调节生产费用在在产品和完工产品之间的分配。

（13）偷梁换柱。

有的企业采取“调包计”的方法，将采购或库存商品进行调换，以次等品换优等品，以廉价物品换贵重物品，以劣质商品换优质商品，以旧商品换新商品，以坏商品换好商品；有计划、有预谋地对不同商品产品串档串规，混淆不同批次、不同型号、不同产地、不同价格的物资，偷梁换柱，瞒天过海，以达到其违法乱纪的目的。

（14）改变低值易耗品和包装物的核算方法。

企业对低值易耗品可采用一次摊销法、分次摊销法、五五摊销法进行核算。无论采用哪种方法核算，一经采用即不得自行变更。但是有的企业为了调节产品成本，往往随意更换既定摊销法，违规核算低值易耗品的实际成本。如企业为了调高或调低利润，就会改用分次或一次摊销方法，人为地操纵费用，从而达到调节利润的目的。

出租、出借包装物成本的转销方法有三种：一次或分次摊销法、五五摊销法和净值摊销法。企业应根据自身生产经营的特点，选择其中一种转销方法核算包装物的成本，但一经采用即不得自行随意变更。有的企业为了达到粉饰经营成果或偷逃国家税收的目的，往往择机随意变动包装物成本的转销方法。

（15）委托加工受贿，多付材料费用。

企业委托外单位加工各种材料，有关财会人员和业务人员，为了从受托加工单位捞到好处，接受贿赂和回扣等，与受托加工单位合谋，按照其出具的加工费用结算单和发票，默认违反合同规定多计算的加工费用和运杂费，受托单位加工完毕后的剩余材料也不予回收，而将其价值全部计入加工完成材料的实际成本。

（16）分期收款发出商品，不按实际比率结转销售成本。

企业为了近期利益，通过多结转或少结转分期收款发出商品销售成本的方式，使利润在不同会计期间进行人为转移。

案例解析 “材料采购”科目，成本构成不明确

（1）发现疑点。

某工业企业2012年4月13日购进某原材料500吨，每吨450元，总进价225000元，在购进过程中支付运杂费2340元，支付加工、整理及挑选费用4050元。该企业对上述购进业务做如下账务处理（该企业对材料采用实际成本核算方法）：

（2）问题。

上述问题表现在，购进该批材料所支付的运杂费和加工、整理及挑选费用应计入原材料成本中，不应列作管理费用。由于发生这种问题，一方面使该批材料的实际成本少计，另一方面也影响了本期（4月）及以后有关期内的经营成果的准确性。对于此问题，查账人员在审阅“管理费用”账户下“其他”明细账中的摘要说明或其他有关账户（如“银行存款日记账”）内的记录内容时，或者在审阅、核对反映材料购进业务的会计凭证时，可能会发现线索或疑点。发现线索或疑点后，经过进一步审查、核对有关会计资料和调查了解有关情况查证问题。

（3）调账。

问题查证后，应根据查证时该问题所造成的后果做出不同的调账处理。查证时该批材料若尚未被领用或出售，则可做账务调整如下：

若查证时该批材料已被领用，但尚未制成产成品，则应在上述调账的基础上再增加一笔记录即可：