第九章 资产的税务处理实务解析

问题1：强拆损失是否可以税前扣除

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我公司没有进行立项而建设一处车间进行生产经营，后来被有关部门强拆，发生的损失税务机关不允许扣除，是否准确？

解析

国务院法制办在对四川省法制办《关于“责令限期拆除”是否是行政处罚行为的请示》（川府法〔2000〕68号）作出的答复中明确提出：根据《行政处罚法》第二十三条关于“行政机关实施行政处罚时，应当责令改正或者限期改正违法行为”的规定，《城乡规划法》第六十四条规定的“责令限期拆除”，不应当理解为行政处罚行为。既然责令限期拆除这种行为不是行政处罚，则不应当按照行政处罚程序，以行政处罚告知书、行政处罚决定书等行政处罚法律文书的形式作出。

根据上述规定，强拆损失属于纠正违法行为的强制执行措施的手段，而不是行政处罚行为。因此，强拆损失准予税前扣除，但贵公司应当向税务机关提供强制拆除的一些证明资料，如执法局下发的责令限期拆除通知书等。

问题2：购买使用过的固定资产如何折旧扣除

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我公司向外单位购入一台旧设备，取得发票5万元，不知对方原始价值及已提折旧，我方如何计提折旧？

解析

《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。《企业所得税法实施条例》第六十条规定，飞机、火车、轮船以外的运输工具，计算折旧的最低年限为4年。

《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发〔2009〕81号）第三条规定，企业采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》第六十条规定的折旧年限的60%；若为购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%.最低折旧年限一经确定，一般不得变更。

因此，贵公司可以按法定折旧年限减除已使用年限后乘以60%确定折旧年限。

实务操作中，类似于车辆、船舶、飞机等能够取得使用年限的证明，按上述规定处理比较容易。但很多旧设备等的购进却难以取得证明使用年限的发票等证明，如何处理？为此，《青岛市国家税务局关于2010年度企业所得税汇算清缴若干问题的公告》（青岛市国家税务局公告2011年1号）规定，关于企业取得已使用过的固定资产折旧年限的认定问题，如果能够取得前环节固定资产使用情况的证据，如初始购置发票、出厂日期等能够证明已使用年限的证据，则可就其剩余年限计提折旧；对无法取得上述证据的，应当根据已使用过固定资产的新旧磨损程度、使用情况以及是否进行改良等因素合理估计新旧程度，然后与该固定资产的法定折旧年限相乘确定。

问题3：车辆修理费金额较大，应当追加固定资产价值还是直接计入管理费用

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我公司购进小汽车一辆，原值33万元，使用3年后发动机等主要部分出现故障，进行大修理，发生修理费用9.8万元，我理解的是固定资产改变其结构，经询问使用年限未延长，故账务处理时直接进当期费用，请问此账务处理是否正确？

解析

(1)会计处理方面：

《企业会计准则第4号——固定资产(2006)》第四条规定，固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：①与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；②该固定资产的成本能够可靠地计量。

而《<企业会计准则第4号——固定资产>应用指南》规定：

固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

固定资产的更新改造等后续支出，满足《企业会计准则第4号——固定资产(2006)》第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足《企业会计准则第4号——固定资产(2006)》第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。

因此，贵公司发生的上述修理支出，完全符合《企业会计准则——固定资产(2006)》第四条规定的两个条件，应当计入固定资产的价值，修理支出在计入固定资产成本时，应当扣除被替换配件部分的价值。

(2)税务处理方面：

根据《企业所得税法》第十三条的规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的固定资产的大修理支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。

而根据《企业所得税法实施条例》第六十九条的规定，《企业所得税法》第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：①修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；②修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

《企业所得税法》第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。由于贵公司发生的修理支出占固定资产原值的比例没有达到上述条件，不需要计入“长期待摊费用”科目摊销，而应当直接计入当期的成本费用扣除，但如果贵公司会计上追加固定资产价值，税收上扣除修理费用，则固定资产的账面价值和计税基础不一致部分，以后年度折旧时，每年需要进行税务调整。

问题4：接受投资但没有过户的土地使用权的摊销额是否可以税前扣除

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甲企业是一家生产制造企业，为了实现资产的增值保值，2012年7月份与我公司签订投资协议，以甲企业闲置的一块土地投资给我公司建设新建厂区，但一直没有办理土地权属的过户手续。2012年度我公司按规定摊销的土地价值金额是否可以税前扣除？

解析

(1)《企业所得税法实施条例》第五十八条第五款规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

(2)《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（三）》（法释〔2011〕3号）第十条规定，出资人以房屋、土地使用权或者需要办理权属登记的知识产权等财产出资，已经交付公司使用但未办理权属变更手续，公司、其他股东或者公司债权人主张认定出资人未履行出资义务的，人民法院应当责令当事人在指定的合理期间内办理权属变更手续；在前述期间内办理了权属变更手续的，人民法院应当认定其已经履行了出资义务；出资人主张自其实际交付财产给公司使用时享有相应股东权利的，人民法院应予支持。

出资人以上述规定的财产出资，已经办理权属变更手续但未交付给公司使用，公司或者其他股东主张其向公司交付、并在实际交付之前不享有相应股东权利的，人民法院应予支持。

根据上述政策，以房屋建筑物、土地使用权、无形资产等出资，按规定应当办理权属变更手续才产生法律效力的，在没有办理权属变更手续前，投资行为不予确认，其摊销额也不得税前扣除，因此，2012年度汇算清缴时，应当纳税调增上述土地使用权的摊销成本缴纳企业所得税。但如果在2013年补办了过户手续，2013年度汇算清缴时，摊销额符合税法规定的，可以税前扣除，且可以按《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定，补扣2012年度应扣未扣的摊销额，但不得改变扣除的所属年度。

问题5：海关核定进口货物的完税价格高于实际进货价格的差额是否可以计入“财务费用—汇兑损益”

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我公司进口的货物，海关核定的完税价格比我们的实际进货价格高出不少，差额直接进入“财务费用——汇兑损益”吗？

解析

(1)《企业会计准则第1号——存货》第六条规定，存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

(2)根据《<企业会计准则第1号——存货>应用指南》第一条“商品存货的成本”的规定，本准则第六条规定，存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。企业（商品流通）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。

因此，贵公司应当按进口货物的“买价+支付的进口关税、增值税等相关税费+采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费及其他归属于存货采购成本的费用”，作为原材料的入账成本。海关核定的完税价格只是作为计税依据，不能作为原材料的会计成本入账。

例如，进口货物的买价折合人民币后为1000万元，海关核定的关税完税价格1200万元，缴纳进口环节的增值税、关税等合计300万元，运输费用等杂费为100万元。

原材料的入账价值=1000+300+100=1400（万元），与1200万元没有关系。

问题6：已抵扣进项税额的固定资产未满折旧年限报废，在作为资产损失税前扣除时，是否应当将已经抵扣的增值税转出一并作为资产损失税前扣除

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某化工企业按规定应当提取5年折旧的固定资产，在第二年就报废了，但该固定资产已抵扣进项税额，现需要向税务机关申报资产损失扣除，请问：在申报扣除的损失金额时，是否需要转出未满折旧年限部分增值税一并扣除？

解析

(1)《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号发布）第三十条规定，固定资产报废、毁损损失，为其账面净值扣除残值和责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

①固定资产的计税基础相关资料。

②企业内部有关责任认定和核销资料。

③企业内部有关部门出具的鉴定材料。

④涉及责任赔偿的，应当有赔偿情况的说明。

⑤损失金额较大的或自然灾害等不可抗力原因造成固定资产毁损、报废的，应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

(2)《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一第二十八条规定，非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

实务操作中应当严格区分非正常损失与报废的区别。报废是指该资产存在，但因各种原因被淘汰，丧失了资产原来的使用价值。与非正常损失存在很大的不同。

(3)《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）规定，纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条（一）至（三）项所列情形（即发生非正常损失）的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率

上述所称固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。

综上所述，如果贵公司已经抵扣进项税额的固定资产因各种原因报废，不属于上述列举的非正常损失情况之一的，则不需要作进项税额转出，也就不需要作为资产损失的一部分税前扣除。但如果属于增值税细则规定的非正常损失情况的，则应当进行下列会计处理：

假设原值100万元，已提折旧30万元，已抵扣进项税额17万元，应当转出进项税额=(100-30)×17%=11.9（万元）.

问题7：企业发生的质量赔款，是否属于资产损失？是否必须经授权机构批准才能税前扣除？

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在日常经营中，因产品质量原因向客户支付赔款。请问：该项赔款是否属于《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号发布）规定须经税务机关审批后才能扣除的资产损失？

解析

根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号发布）第二条的规定，本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。

因此，因产品质量原因向客户支付的赔款不属于上述列举的资产范围，不属于资产损失项目，而属于与生产经营有关的支出，只要有合法有效的证明，可以直接自行申报扣除。不需要税务机关核准。