第四节 不征税收入

根据《企业所得税法》第七条的规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金、国务院规定的其他不征税收入。

一 不征税收入的范围和条件

（一）财政拨款

根据《企业所得税法实施条例》第二十六条规定，财政拨款是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

（二）财政性资金

财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。

(1)企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。

(2)对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

(3)纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

(4)自2011年1月1日起，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

①企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

②财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

③企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

(5)企业将符合《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

[2011年9月7日《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）]

[2008年12月31日《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》财税〔2008〕151号）

【热点问题解析25】《企业会计准则第16号——政府补助准则》修订后，政府补助的会计处理和税务处理差异分析

根据《财政部关于印发修订<企业会计准则第16号——政府补助>的通知》（财会〔2017〕15号）的规定，与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益；与收益相关的政府补助，分别不同情况计入相应期间的当期损益或冲减相关成本。可见，与修订前的准则相比，政府补助新准则的核算既可以采用总额法，也可以采用净额法。

【例1-2-24】 甲企业为进行节能环保改造，2019年12月初购置一批设备。当月底，甲企业收到当地政府财政性资金100万元，作为购置设备的补助。该批设备不含税价500万元，会计与税法上预计净残值均为50万元，以直线法计提折旧，折旧年限10年。该公司以净额法对政府补助进行会计处理。

1.企业收到政府补助时，如果企业选择按净额法核算政府补助，会计处理为：

购买时：

取得政府补助时：

2.收到政府补助后固定资产的所得税会计处理。

第一种情况：企业取得的政府补助作为不征税收入处理时：

收入方面，由于会计上没有确认100万元的收入，会计处理与税务处理不存在差异。

原则上不需要调整，但企业取得政府补助必须进行申报。

净额法下填报2019年度申报表，如表1-2-14所示。

固定资产折旧方面，由于100万元政府补助不征税，也就不构成固定资产的计税基础。因此，固定资产的账面价值和计税基础均为400万元，没有差异，2020年后的折旧不需要纳税调整。

第二种情况：企业取得的政府补助作为应税收入时：

2019年度：

收入方面，会计上并没有确认100万元政府补助收入，应当纳税调增100万元缴纳企业所得税。

固定资产折旧方面，由于100万元政府补助作为应税收入并入收入总额，就构成固定资产的计税基础。而固定资产的账面价值只有400万元，因此，2020年开始每一年度会计折旧小于税收折旧的差额部分应当进行纳税调减。2019年度由于不需要提取折旧，汇算清缴时不需要填报资产折旧调整明细表，2020年度开始填报固定资产的账面价值与计税基础差异的调整额：

2020年会计折旧=(400-50)÷10=35（万元）.

2020年税收折旧=(500-50)÷10=45（万元），应当纳税调减10万元。

2020年度汇算清缴时，不需要填报表A105020，直接填报表A105080即可，如表1-2-16所示。

10年累计纳税调减=10×10=100（万元），与收到政府补助年度在表A105020中纳税调增的金额相等。

（三）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金

(1)根据《企业所得税法实施条例》第二十六条的规定，行政事业性收费是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。

政府性基金是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。

(2)关于行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题。

①企业收取的各种基金、收费，应计入企业当年收入总额；

②对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。

[2008年12月16日《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）]

（四）社会保障基金收入

(1)从2008年1月1日起，对社保基金理事会、社保基金投资管理人管理的社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市场中取得的收入，包括买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入，证券投资基金红利收入，股票的股息、红利收入，债券的利息收入及产业投资基金收益、信托投资收益等其他投资收入，作为企业所得税不征税收入。

(2)对社保基金投资管理人、社保基金托管人从事社保基金管理活动取得的收入，依照税法的规定征收企业所得税。

[2008年11月21日《财政部 国家税务总局关于全国社会保障基金有关企业所得税问题的通知》（财税〔2008〕136号）]

(3)根据《财政部 国家税务总局关于全国社会保障基金有关企业所得税问题的通知》（财税〔2008〕136号）的规定，全国社会保障基金（以下简称社保基金）从证券市场取得的收入为企业所得税不征税收入。在香港上市的境内居民企业派发股息时，可凭香港中央结算（代理人）有限公司确定的社保基金所持H股证明，不予代扣代缴企业所得税。

在香港以外上市的境内居民企业向境外派发股息时，可凭有关证券结算公司确定的社保基金所持股证明，不予代扣代缴企业所得税。

在境外上市的境内居民企业向其他经批准对股息不征企业所得税的机构派发股息时，可参照《国家税务总局关于中国居民企业向全国社会保障基金所持H股派发股息不予代扣代缴企业所得税的通知》（国税函〔2009〕173号）执行。

[2009年4月1日《国家税务总局关于中国居民企业向全国社会保障基金所持H股派发股息不予代扣代缴企业所得税的通知》（国税函〔2009〕173号）]

二 不征税收入对应支出的税务处理

根据《企业所得税法实施条例》第二十八条的规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

【热点问题解析26】不征税收入及其所对应支出的会计处理、税务处理及年度纳税申报调整

【例1-2-25】 甲企业于2021年2月从政府获得1000万元政府补助，专项用于补助未来企业所发生的费用支出，该项补助符合不征税收入条件。假设2022年该企业将其中400元用于政府文件指定用途。

1.会计处理：

(1)2021年2月收到政府补助时：

(2)2022年度发生支出时：

2.税务处理：

2021年度会计上没有计入利润，税收上不需要缴纳企业所得税，2021年度汇算清缴时，不需要纳税调整。

2022年汇算清缴申报时，应当将当年结转到利润总额的部分纳税调减，计入期间费用的部分纳税调增。申报如表1-2-17所示。

将第7行第4列合计400万元结转到表A105000第9行“其中：专项用途财政性资金”第4列填报后，结转到表A100000第16行纳税调减400万元；将第7行第11列合计400万元结转到表A105000第25行“其中：专项用途财政性资金用于支出所形成的费用”第3列后，结转到表A100000第15行纳税调增400万元；如果存在符合条件的不征税收入5年内没有用于制定的专项用途，则申报在第7行第14列，结转到表A105000第9行“其中：专项用途财政性资金”第3列，再结转到表A100000第15行纳税调增。

综上所述，凡是符合不征税收入条件的政府补助，一律在A105040（专项用途的财政性资金纳税调整表）填报，在第4列调减，在第11列调增，如果不涉及60个月内未全部用于指定用途的情形，最后结果不会有差异，但是却必须按规定申报调整，以体现收入的结转及费用的支付调整。

【例1-2-26】 接[例1-2-25]资料，其他条件不变，假设文件规定1000万元政府补助专项用于购置某项机器设备，且2021年12月购置的固定资产已经于12月投入使用，折旧年限10年，不考虑残值。

1.会计处理：

(1)2021年2月收到政府补助时：

(2)2021年12月购置固定资产时：

(3)2022年1~12月计提折旧：

(4)2022年1月1日起，按固定资产的使用年限从投入使用的次月起（与折旧的起始点一致），将递延收益逐月结转到营业外收入，2022年度会计处理如下：

2.税务处理：

2021年度汇算清缴时，仍旧不需要纳税调整。2022年度申报时，涉及收入和折旧额的调整，申报如下：

会计上结转到营业外收入的100万元的申报方法通过填报《专项用途的财政性资金纳税调整表》(A105040)第5行4列填报100万元，结转到表A105000第9行第4列，再结转到主表第16行纳税调减100万元。与[例1-2-25]一致。但折旧额的调整不在表A105040申报；而是填报表A105080，如表1-2-18所示。

将27行第9列100万元结转到表A105000第32行“资产折旧、摊销”第3列，再结转到表A100000第15行纳税调增100万元。

【热点问题解析27】取得具备不征税收入条件的财政补贴，是否一定选择不征税收入处理

答案是否定的。实务操作中一定关注如下技巧：

(1)如果不征税收入取得后短期内就要用于文件规定的费用性支出，则没有必要选择不征税收入处理。

(2)如果不征税收入文件明确规定专门用于购置固定资产、无形资产或不动产，则在企业所得税应税年度或高税率年度，建议选择不征税收入处理，获取缓交企业所得税的货币时间价值的效益。

(3)如果不征税收入文件明确规定是专门用于研发活动的费用化支出或资本性支出的，都建议放弃选择不征税收入处理方式。因为，一旦选择不征税收入处理，则其所对应的支出不仅不允许税前扣除，而且不允许享受加计扣除，丧失了享受加计扣除的税收优惠。

【热点问题解析28】如果企业取得的财政性资金企业选择不征税收入处理，但文件明确规定专门用于购置资产类项目，会计上如何处理

(1)取得财政性资金时：

年度汇算清缴时，不需要进行任何调整，但必须填写《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040).

(2)从折旧的月份开始，按每月提取的折旧额：

预缴企业所得税或汇算清缴企业所得税时，作为纳税调减项目处理，分别填写表A20000第7行（预缴）或表A105040（汇算清缴）.

三 企业取得政府财政资金的收入时间确认

2021年及以后年度汇算清缴时，企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。

除上述情形外，企业取得的各种政府财政支付，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收入的时间确认收入。

[2021年6月25日《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）]

提示

该政策的调整实质上是针对政府补助增值税政策调整后的企业所得税政策的衔接，目的是尽可能减少财政性资金在会计处理、增值税和企业所得税收入确认时的差异。

【例1-2-27】 甲企业属于新能源汽车生产企业，按政府规定，每销售一台车，政府给予补助5万元。

2022年6月，销售100辆，应当取得政府补助500万元。但按规定这部分补助款需要在2023年3月份才能取得。

1.会计核算方面：

根据《财政部关于印发修订<企业会计准则第16号——政府补助>的通知》（财会〔2017〕15号）第六条规定，政府补助同时满足下列条件的，会计上才能予以确认收入实现：

(1)企业能够满足政府补助所附条件。

(2)企业能够收到政府补助。

根据上述条件，2022年6月会计上就应当将这部分政府补助确认为其他收益，增加2022年度的会计利润。

2.增值税方面：

《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）第七条规定：企业取得的财政补贴，其补贴金额的计算如果与增值税应税收入或应税数量直接挂钩的，应当缴纳增值税；不挂钩的，则不需要缴纳增值税。

这部分补贴收入由于是按销售的数量计算的，属于与增值税应税数量直接挂钩的补贴，2022年6月已经发生增值税纳税义务。

3.企业所得税方面：

根据《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）精神，企业取得的上述财政补贴属于与增值税应税数量直接挂钩的政府补助，应当按权责发生制原则，在2022年6月确认收入缴纳企业所得税。