3 土地抵押净值评估及关键问题
3.1 土地抵押净值的概念及内涵
3.1.1 土地抵押净值的概念
在土地抵押评估实务中，银行等金融机构为了深度掌握抵押物的价值，降低金融风险，要求在抵押估价结果中披露抵押净值。土地抵押净值在《城镇土地估价规程》以及相关技术标准、规范性文件和教材中没有明确定义。相关文献中对抵押净值有一些阐述，诸如，王明珠（2008）认为抵押净值是评估价值减去预计税费、抵押物处置时拍卖费用、抵押物法定优先受偿款等之后的剩余价值；预计税费是假设抵押物于评估时点交易时，按照国家有关交易税费标准所计算出的税费。《房地产估价基本术语标准》中对抵押净值做了界定，抵押净值是抵押价值减去预期实现抵押权的费用和税金后的价值，抵押价值是估价对象未设立法定优先受偿权下的价值减去注册房地产估价师知悉的法定优先受偿款后的价值。基于以上考虑，本书把土地抵押净值界定为土地抵押价值减去预期实现抵押权的费用和税金后的价值，即：土地抵押净值=土地抵押价值-预期实现抵押权的费用-预期实现抵押权的税金。根据这个价值内涵，测算土地抵押净值的关键是要厘清预期实现抵押权的费用和税金包括哪些方面以及取值的标准和依据。需要指出的是，在这里我们设定抵押净值的评估时点与估价期日一致，即模拟于估价期日实现抵押权的情景，实现抵押权的费用和税金是抵押物于估价期日交易时按照国家有关法律、法规和税费标准应缴纳的费用和税金。
3.1.2 土地抵押净值的评估思路
《中华人民共和国民法典》（2020年5月28日第十三届全国人民代表大会第三次会议通过）第410条对债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形时，就抵押权的实现途径进行了明确的规定。实现抵押权的途径有两条：一是抵押权人和抵押人通过协议方式解决，包括对抵押财产协议折价，协议拍卖、协议变卖该抵押财产所得价款优先受偿；二是抵押权人向人民法院提起诉讼，请求人民法院拍卖、变卖抵押财产实现受偿。当通过协议的方式解决债务纠纷存在困难，尤其对于价值较大的土地抵押贷款的抵押权往往通过司法手段实现，土地司法鉴定评估也是土地和房地产估价机构的主要业务之一。通过司法拍卖、变卖实现抵押权，可以认为是抵押土地通过司法手段的被迫转让，涉及的费用就应当包括司法处置各环节的费用。
通过请求人民法院拍卖、变卖抵押财产实现抵押权，通常包括申诉、审判、判决、申请执行、司法评估、司法拍卖或变卖等环节，这些环节涉及的费用包括诉讼费（案件受理费、申请费、司法鉴定评估费）、拍卖佣金等。《诉讼费用交纳办法》（2006年12月19日中华人民共和国国务院令第481号公布）规定，诉讼费用由败诉方负担，胜诉方自愿承担的除外，债务人对督促程序未提出异议的，申请费由债务人负担。根据以上规定，本书认为案件受理费、申请费、司法鉴定评估费都应该作为实现抵押权的费用在抵押价值中扣除。另外，根据《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》（根据2020年12月23日最高人民法院审判委员会第1823次会议通过的《最高最高人民法院关于修改〈最高人民法院关于人民法院扣押铁路运输货物若干问题的规定〉等十八件执行类司法解释的决定》修正），拍卖成交的拍卖机构可以向买受人收取佣金，则拍卖佣金不需要在抵押价值中扣除。
3.1.3 预期实现土地抵押权的费用
3.1.3.1 案件受理费
根据《诉讼费用交纳办法》第6条和第7条规定，诉讼费用包括案件受理费，申请费，证人、鉴定人、翻译人员、理算人员在人民法院指定日期出庭发生的交通费、住宿费、生活费和误工补贴。案件受理费包括第一审案件受理费；第二审案件受理费；再审案件中，依照《诉讼费用交纳办法》规定需要交纳的案件受理费。案件受理费的交纳标准分财产案件、非财产案件、知识产权民事案件、劳动争议案件和行政案件等，其中财产案件根据诉讼请求的金额或者价额，按照比例分段累计交纳。具体标准见表3-1。
表3-1 财产案件受理费交纳标准
3.1.3.2 申请费
《诉讼费用交纳办法》第10条规定：“当事人依法向人民法院申请下列事项，应当交纳申请费：（一）申请执行人民法院发生法律效力的判决、裁定、调解书，仲裁机构依法作出的裁决和调解书，公证机构依法赋予强制执行效力的债权文书；（二）申请保全措施；（三）申请支付令；（四）申请公示催告；（五）申请撤销仲裁裁决或者认定仲裁协议效力；（六）申请破产；（七）申请海事强制令、共同海损理算、设立海事赔偿责任限制基金、海事债权登记、船舶优先权催告；（八）申请承认和执行外国法院判决、裁定和国外仲裁机构裁决。”申请费具体交纳标准见表3-2。
表3-2 案件申请费交纳标准
3.1.3.3 评估费
根据《诉讼费用交纳办法》第12条和《国家发展改革委关于放开部分服务价格的通知》（发改价格〔2014〕2732号），放开的7项专业服务价格包括土地和房地产价格评估服务收取的费用。国家虽放开了土地评估收费标准，但也要求各有关行业主管部门要按照通知要求，加强对本行业相关经营主体收费行为监管。为落实《最高人民法院关于人民法院确定财产处置参考价若干问题的规定》（法释〔2018〕15号），中国土地估价师与土地登记代理人协会依据《人民法院委托评估工作规范》（法办〔2018〕273号）完成了人民法院涉执财产处置司法评估机构名单库（土地估价方向）的推选；人民法院依据国家计委、国家土地管理局《关于土地价格评估收费的通知》（计价格〔1994〕2017号）制定了人民法院委托评估收费标准，入库土地估价机构声明接受人民法院委托评估工作收费标准并进行了系统备案。
人民法院委托评估收费标准见表3-3。
表3-3 人民法院委托评估收费标准
3.1.4 预期实现土地抵押权的税金
抵押土地通过司法拍卖实现抵押权涉及的税金与土地使用权转让涉及的税金是一致的，凡需由转让人（债务人或被执行人）缴纳的税金，在测算抵押净值的时候均应在抵押价值中扣除。
3.1.4.1 增值税
按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）文件要求，自2016年5月1日起房地产业也纳入营业税改征增值税试点范围。《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）规定，提供不动产租赁服务、销售不动产、转让土地使用权的增值税税率为11%。《关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）把原适用11%税率的调整为10%；《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）又把原适用10%税率的调整为9%。自2019年4月1日起，转让土地使用权适用增值税税率为9%。需要指出的是，转让土地使用权应缴纳的增值税还应注意区分新、老项目及一般和小规模纳税人。
（1）转让2016年4月30日前取得的土地使用权。根据《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税；即转让2016年4月30日前取得的土地使用权，不区分一般纳税人还是小规模纳税人，不论是房地产企业还是非房地产企业，均可选择简易计税方法，并且可以差额纳税。当不选择差额纳税的，应当按取得的全部价款和价外费用按3%征收率计算增值税。
（2）房地产企业转让2016年5月1日后取得的土地使用权。《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目时，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。房地产企业中的一般纳税人，2016年5月1日后取得的土地使用权未在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设，即将受让土地未进行开发而直接转让，应当按照转让无形资产缴纳增值税，不能从计税销售额中抵减土地价款。房地产企业中的小规模纳税人，转让2016年5月1日后取得土地使用权，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照3%的征收率计算应纳增值税税额。
（3）非房地产企业转让2016年5月1日后取得的土地使用权。非房地产企业的一般纳税人转让2016年5月1日以后取得的土地使用权或经建造房屋后销售，应当以取得的全部价款和价外费用为销售额（不得扣除土地价款），按照9%计算销项税额。非房地产企业纳税人的小规模纳税人转让2016年5月1日后取得土地使用权，以取得的全部价款和价外费用按照3%的征收率计算应纳税额。
3.1.4.2 城市维护建设税
《中华人民共和国城市维护建设税法》（2020年8月11日第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过）第2条规定：“城市维护建设税以纳税人依法实际缴纳的增值税、消费税税额为计税依据。”城市维护建设税以在中华人民共和国境内缴纳增值税、消费税的单位和个人为纳税人。城市维护建设税按纳税人所在地不同实行差别税率，纳税人所在地为市区的，税率为7%；县城、镇的，税率5%；不在市区、县城和镇的，税率为1%（见表3-4）。
表3-4 城市维护建设税缴纳标准
3.1.4.3 教育费附加和地方教育附加
根据《征收教育费附加的暂行规定》（根据2011年1月8日《国务院关于废止和修改部分行政法规的决定》第三次修订），凡缴纳消费税、增值税的单位和个人，除按照规定缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当缴纳教育费附加。教育费附加以各单位和个人实际缴纳的增值税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3%，分别与增值税和消费税同时缴纳。《国务院关于进一步加大财政教育投入的意见》（国发〔2011〕22号）指出，各省（区、市）人民政府应根据《中华人民共和国教育法》的相关规定和《关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》（财综〔2010〕98号）的要求，全面开征地方教育附加。地方教育附加统一按增值税、消费税实际缴纳税额的2%征收。
3.1.4.4 土地增值税
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（根据2011年1月8日《国务院关于废止和修改部分行政法规的决定》修订），土地增值税是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人征收的一种税。土地增值税的课税对象是有偿转让房地产所取得的增值额，增值额等于纳税人转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的余额。纳税人转让房地产所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入。计算增值额的扣除项目包括取得土地使用权时所支付的金额；土地开发成本、费用；新建房及配套设施的成本、费用，或旧房及建筑物的评估价格；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目。计算土地增值额时还要根据土地开发利用状况不同分类处理，对取得土地或房产使用权后未进行开发即转让的、取得土地使用权后投入资金将生地变为熟地转让的、取得土地使用权后进行房地产开发建造的、转让旧房及建筑物的不同情形要注意扣除项的不同，关于不同开发利用状况的扣除项在《土地增值税宣传提纲》（国税函发〔1995〕110号）中有很清楚的界定。土地增值税实行四级超率累进税率，土地增值税税率见表3-5。
表3-5 土地增值税四级超率累进税率
3.1.4.5 印花税
《中华人民共和国印花税法》（2021年6月10日第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十九次会议通过）规定，在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人。应税凭证是《中华人民共和国印花税法》所附《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿。印花税的税率采用比例税率，印花税的应纳税额按照计税依据乘以适用税率计算。从2022年7月1日起，对土地使用权出让书据，土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权转让书据（不包括土地承包经营权和土地经营权转移）征收印花税的税率为价款的万分之五。