第2章 会计职业道德决策
如何理解会计职业道德
自美国财务会计准则委员会（FASB）于1976年开创了概念框架这一经典理论以来，概念框架法逐步成为会计职业各项准则的制定标准，会计职业道德守则亦是如此制定的。在本质上，概念框架法隐含了原则导向（principles-based）思想，概念框架法倡导原则导向的职业道德守则，它有利于将各项基本原则逻辑一致地运用于具体规则，且在具体规则无法渗透的领域通过概念框架的应用来指导基本原则在这些领域适用。为此，本节将主要对会计职业道德概念框架的基本作用及其构成要素加以介绍。
会计职业道德概念框架的基本作用
会计职业道德概念框架的主要目的在于指导会计职业道德基本原则的应用，为会计师解决职业道德困境问题提供总体思路和方法，也是会计职业道德守则本身演绎、推导与制定的理论基础与逻辑指南。如前所述，职业道德概念框架法实际上隐含了原则导向的理念，其优势在于有利于将职业道德基本原则一以贯之地应用于各种不同的或无法预知的道德抉择情景，并有助于形成首尾连贯、逻辑一致的职业道德规则（准则）。
Heath（2007）指出，规则导向（Rules-based）的职业道德守则会导致存在许多“在规则上没有被禁止但并非允许的行为”，这种行为没有违反条条框框的规则，但违反了规则背后的职业精神（原则）。概念框架法所推动的以原则导向（Principles-based）为基础的职业道德守则具有更强的对未来市场环境变革的适应性，与规则导向的职业道德守则相比，原则导向的职业道德守则具有更强的普适性，并可大幅度减少冗长的规则设定。
会计职业道德概念框架的构成
当职业会计师遇到一些可能会对其遵循职业道德基本原则产生不利影响的情形（如职业活动、利益和关系）时，职业道德概念框架旨在帮助会计师应对这些不利影响，并适用于所有情形。国际会计师联合会（IFAC）（2019）发布的《国际会计师职业道德守则》将会计职业道德概念框架所包含的概念要素分为两部分，即适用于所有会计师的核心概念和针对注册会计师的专门概念。中国注册会计师协会（CICPA）印发了《中国注册会计师职业道德守则（2020）》和《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则（2020）》，其中就包含了《中国注册会计师职业道德守则第2号——职业道德概念框架》。
1.适用于所有会计师的核心概念
IFAC（2019）和中国注册会计师协会（CICPA）（2020）的概念框架中，适用于所有职业会计师的包括以下三个核心概念：识别不利影响、评价不利影响与应对不利影响。
（1）识别不利影响。
多种因素可能会对会计师对职业道德基本原则的遵循产生不利影响，会计师应当运用职业判断，识别特定情形是否对遵循职业道德基本原则产生不利影响以及产生这些不利影响的因素。IFAC（2019）和CICPA（2020）均将可能对职业道德基本原则的遵循产生不利影响的因素分为以下五种基本类型：自身利益（Self-interest）；自我评价（Self-review）；过度推介（Advocacy）；密切关系（Familiarity）；外在压力（Intimidation）。
（2）评价不利影响。
在运用职业道德概念框架时，会计师应当运用职业判断。如果发现存在可能违反职业道德基本原则的情形，会计师应当从性质和数量两个方面评价其不利影响的严重程度。
（3）应对不利影响。
如果认为对遵循职业道德基本原则的不利影响超出可接受的水平，职业会计师应当确定是否能够采取措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。在运用职业道德概念框架时，如果某些不利影响是重大的，或者合理的防范措施不可行或无法实施，会计师可能面临不能消除不利影响或将其降至可接受水平的情形。如果无法采取适当的防范措施，会计师应当拒绝或终止所从事的特定专业服务，必要时与客户解除合约关系，或从其工作单位辞职。
从上述三个适用于所有会计师的核心概念可以看出，职业道德概念框架还隐含着深刻的风险导向（Risk-oriented）逻辑，即要求会计师以“可能影响基本原则得到有效遵循的潜在风险”为主线，对这些潜在风险进行识别、评估与应对。同时，在操作层面上，职业道德概念框架又体现了“防护法”（Safeguards Approach）的思维，即会计师应用概念框架的目的是寻找有效的防护措施，以消除不利影响或将其降低至可接受的水平。总而言之，原则导向思想、风险导向逻辑和防护法思维是职业道德概念框架的三大显著特征。
2.针对注册会计师的专门概念
需要特别指出的是，IFAC（2019）将独立性与职业怀疑这两个概念，作为针对注册会计师的专门概念纳入职业道德概念框架；而CICPA（2020）则将独立性作为一项单独的职业道德基本原则，并在《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》中讨论职业怀疑这一概念与职业道德基本原则的关系，即CICPA未将独立性和职业怀疑这两个概念作为其概念框架的组成要素。
（1）独立性（Independence）。
IFAC（2019）要求，注册会计师在计划和执行审计、审阅和其他鉴证业务时应遵循独立性准则的要求。IFAC（2019）认为，独立性是与诚信和客观公正这两项职业道德基本原则内在关联且高度一致的。
IFAC（2019）指出，独立性包括两个方面：①精神独立性（Independence of Mind）,即注册会计师在形成结论的时候可以不受干扰地进行职业判断，使其得以按诚信、客观公正和保持职业怀疑的方式行事；②形式上的独立性（Independence in Appearance）,即在一个理性且知情的第三方看来，会计师事务所或审计等鉴证项目团队的成员能保持诚信、客观公正和职业怀疑的态度。
此外，IFAC（2019）还指出，上述概念框架不仅可以用来识别、评价和应对对基本原则的遵循产生不利影响的情形，也完全可以用来识别、评价和应对对独立性要求的遵循产生不利影响的情形，且对遵循基本原则产生不利影响的情形类别与对遵循独立性要求产生不利影响的情形类别是完全一致的。这表明，独立性要求本质上是诚信、客观公正等会计职业道德基本原则在注册会计师身上的一种具体表现形式，即遵循与维持职业道德基本原则自然就能够保证注册会计师的独立性。
（2）职业怀疑（Professional Skepticism）。
IFAC（2019）要求，注册会计师在计划和执行审计、审阅和其他鉴证业务时应当保持职业怀疑。IFAC认为，职业怀疑是与职业道德的五项基本原则高度关联且内在一致的。
在财务报表审计中，遵循职业道德基本原则与保持职业怀疑是内在一致或相互促进的。比如，诚信原则要求注册会计师保持正直、诚实守信，注册会计师可以通过下列方式增进对诚信原则的遵循：①在对客户选择的立场提出质疑时保持正直、诚实守信；②当对可能包含严重虚假或误导性的某项陈述存有疑虑时，对不一致的信息进一步调查并寻求进一步审计证据，以就具体情况下需要采取的恰当措施作出明智决策。同时，上述做法又使得注册会计师能够对审计证据进行审慎评价，有助于其更好地实施职业怀疑。