3.4　经典案例详解

3.4.1　关于投资性房地产的初始计量的案例

1.成本模式计量

【例3-1】2×18年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期5年。同年4月5日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计1 200万元（假设不考虑其他因素，甲企业采用成本模式进行后续计量）。

甲企业的账务处理如下。

借：投资性房地产——写字楼　12 000 000

贷：银行存款　12 000 000

2.公允价值模式计量

【例3-2】沿用【例3-1】的数据，假设甲企业拥有的投资性房地产符合采用公允价值模式计量的条件，采用公允价值模式进行后续计量。

甲企业的账务处理如下。

借：投资性房地产——成本（写字楼）　12 000 000

贷：银行存款　12 000 000

3.4.2　关于投资性房地产的后续支出的案例

1.资本化的后续支出

（1）成本模式计量。

【例3-3】2×18年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房按照成本模式进行后续计量，原价为2 000万元，已计提折旧600万元。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3月15日，甲企业与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。12月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。假设甲企业采用成本模式计量。

本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当计入投资性房地产的成本。

甲企业的账务处理如下。

①2×18年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程。

借：投资性房地产——厂房（在建）　14 000 000

投资性房地产累计折旧　6 000 000

贷：投资性房地产——厂房　20 000 000

②2×18年3月15日—12月10日。

借：投资性房地产——厂房（在建）　1 500 000

贷：银行存款等　1 500 000

③2×18年12月10日，改扩建工程完工。

借：投资性房地产——厂房　15 500 000

贷：投资性房地产——厂房（在建）　15 500 000

（2）公允价值模式计量。

【例3-4】2×18年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。11月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日起按照租赁合同出租给丙企业。3月15日，厂房账面余额为1 200万元，其中成本1 000万元，累计公允价值变动200万元。假设甲企业采用公允价值模式计量。

甲企业的账务处理如下。

①2×18年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程。

借：投资性房地产——厂房（在建）　12 000 000

贷：投资性房地产——成本　10 000 000

——公允价值变动　2 000 000

②2×18年3月15日—11月10日。

借：投资性房地产——厂房（在建）　1 500 000

贷：银行存款　1 500 000

③2×18年11月10日，改扩建工程完工。

借：投资性房地产——成本　13 500 000

贷：投资性房地产——厂房（在建）　13 500 000

2.费用化的后续支出

【例3-5】甲企业对其某项投资性房地产进行日常维修，发生维修支出1.5万元。本例中，日常维修支出属于费用化的后续支出，应当计入当期损益。

甲企业的账务处理如下。

借：其他业务成本　15 000

贷：银行存款等　15 000

3.4.3　关于投资性房地产的后续计量的案例

1.成本模式计量

【例3-6】甲企业的一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为1 800万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。按照经营租赁合同约定，乙企业每月支付甲企业租金8万元。当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为1 200万元，此时办公楼的账面价值为1 500万元，以前未计提减值准备。

甲企业的账务处理如下。

（1）计提折旧。

每月计提的折旧=1 800÷20÷12=7.5（万元）

借：其他业务成本　75 000

贷：投资性房地产累计折旧　75 000

（2）确认租金。

借：银行存款（或其他应收款）　80 000

贷：其他业务收入　80 000

（3）计提减值准备。

借：资产减值损失　3 000 000

贷：投资性房地产减值准备　3 000 000

2.公允价值模式计量

【例3-7】甲公司为从事房地产经营开发的企业。2×18年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年10月1日，该写字楼开发完成并起租，写字楼的造价为9 000万元。2×18年12月31日，该写字楼的公允价值为9 200万元。假设甲公司采用公允价值模式计量。

甲公司的账务处理如下。

（1）2×18年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租。

借：投资性房地产——成本　90 000 000

贷：开发成本　90 000 000

（2）2×18年12月31日，以公允价值为基础调整其账面价值；公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

借：投资性房地产——公允价值变动　2 000 000

贷：公允价值变动损益　2 000 000

3.后续计量模式的变更

【例3-8】2×17年，甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本模式进行后续计量。2×19年2月1日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值模式条件，甲企业决定采用公允价值模式对该写字楼进行后续计量。2×19年2月1日，该写字楼的原价为9 000万元，已计提折旧270万元，账面价值为8 730万元，公允价值为9 500万元。甲企业按净利润的10%计提盈余公积。假定除上述对外出租的写字楼外，甲企业无其他的投资性房地产。

甲企业的账务处理如下。

借：投资性房地产——成本　95 000 000

投资性房地产累计折旧　2 700 000

贷：投资性房地产　90 000 000

利润分配——未分配利润　6 930 000

盈余公积　770 000

3.4.4　关于投资性房地产的转换的案例

1.投资性房地产转换为非投资性房地产

（1）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为自用房地产。

【例3-9】2×18年8月1日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生产商品。该项房地产账面价值为3 765万元，其中，原价为5 000万元，累计已提折旧1 235万元。假设甲企业采用成本模式计量。

甲企业的账务处理如下。

借：固定资产　50 000 000

投资性房地产累计折旧　12 350 000

贷：投资性房地产　50 000 000

累计折旧　12 350 000

（2）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产转换为自用房地产。

【例3-10】2×18年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，开始作为办公楼用于本企业的行政管理。2×18年10月15日，该写字楼的公允价值为4 800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4 750万元，其中，成本为4 500万元，公允价值变动为增值250万元。

甲企业的账务处理如下。

借：固定资产　48 000 000

贷：投资性房地产——成本　45 000 000

——公允价值变动　2 500 000

公允价值变动损益　500 000

（3）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产转换为存货。

【例3-11】甲房地产开发企业将其开发的部分写字楼用于对外经营租赁。2×18年10月15日，因租赁期满，甲企业将出租的写字楼收回，并作出书面决议，将该写字楼重新开发用于对外销售，即由投资性房地产转换为存货，当日的公允价值为5 800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为5 600万元，其中，成本为5 000万元，公允价值增值为600万元。

甲企业的账务处理如下。

借：开发产品　58 000 000

贷：投资性房地产——成本　50 000 000

——公允价值变动　6 000 000

公允价值变动损益　2 000 000

2.非投资性房地产转换为投资性房地产

（1）非投资性房地产转换为采用成本模式进行后续计量的投资性房地产。

【例3-12】甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公。20×8年3月10日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将该栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×8年4月15日，为期5年。20×8年4月15日，该栋办公楼的账面余额为45 000万元，已计提折旧300万元。假设甲企业采用成本模式计量。

甲企业的账务处理如下。

借：投资性房地产——写字楼　450 000 000

累计折旧　3 000 000

贷：固定资产　450 000 000

投资性房地产累计折旧　3 000 000

（2）非投资性房地产转换为采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产。

【例3-13】20×8年3月10日，甲房地产开发公司与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业。租赁期开始日为20×8年4月15日。20×8年4月15日，该写字楼的账面余额为45 000万元，公允价值为47 000万元。20×8年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48 000万元。

甲企业的账务处理如下。

①20×8年4月15日。

借：投资性房地产——成本　470 000 000

贷：开发产品　450 000 000

其他综合收益　20 000 000

②20×8年12月31日。

借：投资性房地产——公允价值变动　10 000 000

贷：公允价值变动损益　10 000 000

3.4.5　关于投资性房地产的处置的案例

1.成本模式计量的投资性房地产的处置

【例3-14】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用成本模式计量。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为30 000万元，乙公司已用银行存款付清。出售时，该栋写字楼的成本为28 000万元，已计提折旧3 000万元。假设不考虑相关税费。

甲公司的账务处理如下。

借：银行存款　300 000 000

贷：其他业务收入　300 000 000

借：其他业务成本　250 000 000

投资性房地产累计折旧　30 000 000

贷：投资性房地产——写字楼　280 000 000

2.公允价值模式计量的投资性房地产的处置

【例3-15】甲为一家房地产开发企业，20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日，该写字楼的账面余额为45 000万元，公允价值为47 000万元。20×7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48 000万元。20×8年6月租赁期届满，甲企业收回该项投资性房地产，并以55 000万元出售，出售款项已收讫。甲企业采用公允价值模式计量，不考虑相关税费。

甲企业的账务处理如下。

（1）20×7年4月15日，存货转换为投资性房地产。

借：投资性房地产——成本　470 000 000

贷：开发产品　450 000 000

其他综合收益　20 000 000

（2）20×7年12月31日，公允价值变动。

借：投资性房地产——公允价值变动　10 000 000

贷：公允价值变动损益　10 000 000

（3）20×8年6月，出售投资性房地产。

借：银行存款　550 000 000

公允价值变动损益　10 000 000

其他综合收益　20 000 000

其他业务成本　450 000 000

贷：投资性房地产——成本　470 000 000

——公允价值变动　10 000 000

其他业务收入　550 000 000