6. 利用委托加工由受托方收税规定的纳税筹划

纳税筹划思路

根据《消费税暂行条例》第4条的规定，委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。根据《消费税暂行条例实施细则》第7条的规定，委托加工的应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论在财务上是否做销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。委托加工的应税消费品直接出售的，不再缴纳消费税。委托个人加工的应税消费品，由委托方收回后缴纳消费税。根据《国家税务总局关于消费税若干征税问题的通知》（国税发〔1994〕130号）的规定，对消费者个人委托加工的金银首饰及珠宝玉石，可暂按加工费征收消费税。纳税人可根据上述规定，采取与受托方联营的方式，改变受托与委托关系，从而节省此项消费税。

在其他条件相同的情况下，自行加工方式的税后利润最少，税负最重。而彻底的委托加工方式又比委托加工后再自行加工后销售税负更低。原因在于：委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税基不同，委托加工时，受托方代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格；自行加工时，计税的税基为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品，要以高于成本的价格售出以求盈利。不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。对委托方而言，其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。另外，消费税是价内税，在计算应税所得时，可以作为扣除项目。因此，消费税的多少，又会进一步影响所得税，进而影响企业的税后利润和所有者权益。

法律政策依据

（1）《中华人民共和国消费税暂行条例》（国务院1993年12月13日颁布，国务院令〔1993〕第135号，2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过）。

（2）《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第51号令）。

（3）《国家税务总局关于消费税若干征税问题的通知》（国家税务总局1994年5月26日发布，国税发〔1994〕130号）。

纳税筹划图

纳税筹划案例

【例4-2】　A卷烟厂委托B卷烟厂将一批价值为100万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工费50万元（不含增值税）；加工的烟丝运回A厂后，A厂继续加工成乙类卷烟，加工成本、分摊费用共计70万元，该批卷烟不含增值税销售收入为500万元。假设烟丝消费税税率为30%，乙类卷烟消费税税率为40%。请计算两家企业分别应当缴纳的消费税和增值税，并提出纳税筹划方案。

筹划方案

方案一

（1）A厂向B厂支付加工费的同时，向B厂支付其代收代缴的消费税：

消费税组成计税价格=（100+50）÷（1-30%）=214.3（万元）

应缴消费税=214.3×30%=64.3（万元）

（2）A厂销售卷烟后，应缴消费税：

500×40%-64.3=135.7（万元）

（3）B厂应当缴纳增值税（此项增值税由A厂承担）：

50×13%=6.5（万元）

（4）A厂销售卷烟后，应计算增值税销项税额（此项增值税由消费者负担）：

500×13%=65（万元）

（5）A厂的税后利润（所得税税率为25%）（忽略城市建设税和教育费附加等附加税费，下同）：

（500-100-50-64.3-70-135.7）×（1-25%）=60（万元）

（6）B厂的税后利润（假设B厂的加工成本为40万元）：

（50-40）×（1-25%）=7.5（万元）

方案二

如果进行纳税筹划，可以考虑A厂委托B厂将烟叶加工成乙类卷烟，烟叶成本不变，加工费用为130万元（不含增值税）；加工完毕后，运回A厂，A厂对外不含增值税销售收入仍为500万元。

（1）A厂向B厂支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税：

（100+130）÷（1-40%）×40%=153.33（万元）

（2）B厂应当计算增值税销项税额（此项增值税由A厂承担）：

130×13%=16.9（万元）

（3）A厂应当计算增值税销项税额（此项增值税由消费者承担）：

500×13%=65（万元）

（4）由于委托加工应税消费品直接对外销售，A厂在销售时，不必再缴消费税。其税后利润为（所得税税率为25%）：

（500-100-130-153.33）×（1-25%）=87.50（万元）

（5）B厂的税后利润（税率假设同上）：

（130-40-70）×（1-25%）=15（万元）

由此可见，在被加工材料成本相同、最终售价相同的情况下，纳税筹划的方案（方案二）比案例中的方案（方案一）对两家企业都有利。而且在一般情况下，在方案二中，支付的加工费又比方案一中支付的加工费（向受托方支付自己发生的加工费之和）要少，因为B厂连续加工不需要缴纳消费税，而且其中减少了运输成本以及其他成本，其继续加工成本应该比A厂低，当然，前提是两家企业加工技术和能力相同。

方案三

当然，该企业也可以尝试自行加工的方式。上述条件仍不变，A厂将购入的价值100万元的烟叶自行加工成乙类卷烟，假设加工成本、分摊费用共计125万元，不含增值税销售收入为500万元。

应缴消费税=500×40%=200（万元）

增值税销项税额=500×13%=65（万元）（此项增值税由消费者承担）

税后利润=（500-100-125-200）×（1-25%）=56.25（万元）

如果A厂加工费用降低到120万元，则A厂税后利润为（企业所得税税率为25%）：

（500-100-120-200）×（1-25%）=60（万元）

由此可见，当A厂自行加工的成本等于支付给B厂的费用加上继续自行加工的成本时，方案三与方案一对于A厂的税收负担是相同的，如果A厂自行加工的费用高于120万元，则采用方案一比较有利，如果A厂自行加工的费用低于120万元，则自己加工比较有利。但是与方案二相比，税收负担仍然比较重。

当然，这里面存在这样一个值得关注的问题，即现实中的这种企业一般存在一定的关系，否则，上述案例中的B厂不会以这么低的价格将加工以后的产品销售给A厂，它自己直接对外销售所获得的利润更大。因此，这种企业之间的委托加工所收取的费用应当与其他没有关联关系的企业所收取的费用大体相当，否则会被税务机关以转移定价为由进行调整，这样就达不到纳税筹划的目的了。