3. 利用生产制作环节纳税规定的纳税筹划

纳税筹划思路

我国税法规定，生产应税消费品的，于销售时纳税，但企业可以通过降低商品价值，通过“物物交换”进行纳税筹划，也可以改变和选择某种对企业有利的结算方式推迟纳税时间，获得资金使用利益。

我国的消费税除金银首饰改在零售环节课税，烟在批发环节额外征收一道消费税以外，其他应税消费都在生产制作环节或者委托加工环节课税。这样的规定主要是从方便征管的角度考虑的，因为在生产制作环节纳税人数量较少，征管对象明确，便于控制税源，降低征管成本。由于生产制作环节不是商品实现消费以前的最后一个流转环节，在这个环节之后还存在批发、零售等若干个流转环节，这就为纳税人进行纳税筹划提供了空间。纳税人可以用分设独立核算的经销部、销售公司，以较低的价格向它们供货，再以正常价格对外销售，由于消费税主要在生产制作环节征收，纳税人的税收负担会因此减轻许多。

以较低的销售价格将应税消费品销售给其独立核算的销售分公司，由于处在销售环节，只缴纳增值税不缴纳消费税，可使纳税人的整体消费税税负下降，但这种方法并不影响纳税人的增值税税负。目前，这种在纳税环节进行的纳税筹划在生产化妆品、烟、酒、摩托车、小汽车的行业里得到了较为普遍的应用。但是，应当指出的是：首先，根据《消费税暂行条例》第10条的规定，纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。因此，生产厂家向销售分公司出售应税消费品时，只能适度压低价格，如果压低的幅度过大，就构成了《消费税暂行条例》所称“计税价格明显偏低”的情况，税务机关可以行使价格调整权。其次，这种行为有避税的嫌疑，国家有可能出台相关的税收法规来防止纳税人采用这种方式进行纳税筹划。例如，国家税务总局对中国第一汽车集团公司及上海大众汽车有限公司等大型汽车生产企业的消费税征收环节进行了调整，由在生产环节对纳税人征税，改为推延至经销环节征税。这样，该纳税人就无法采取这种方式进行纳税筹划了，但是对于广大中小纳税人而言，这种纳税筹划方法仍然得到广泛的适用。

另外还需要注意的是，2009年7月17日，国家税务总局发布了《关于加强白酒消费税征收管理的通知》（国税函〔2009〕380号），规定了白酒消费税最低计税价格核定管理的最新政策。白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格（不含增值税，下同）70%以下的，税务机关应核定消费税最低计税价格。因此，白酒生产企业采取这种方式节税应当注意节税的空间。

法律政策依据

（1）《中华人民共和国消费税暂行条例》（国务院1993年12月13日颁布，国务院令〔1993〕第135号，2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过）。

（2）《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第51号令）。

（3）《国家税务总局关于加强白酒消费税征收管理的通知》（国家税务总局2009年7月17日发布，国税函〔2009〕380号）。

纳税筹划图

图4-3　纳税筹划图

纳税筹划案例

【例4-1】　某化妆品生产厂家生产的高档化妆品，假设正常生产环节的不含增值税售价为每套400元，适用消费税税率为15%，则该厂应纳消费税：400×15%=60（元）。假设生产成本为X，则该企业税前利润：400-60-X=340-X。根据以上信息，请提出该厂的纳税筹划方案。

筹划方案

倘若该厂经过纳税筹划，设立一个独立核算的子公司负责对外销售，向该子公司供货时不含增值税价格定为每套200元，则该厂在转移产品时须缴纳消费税：200×15%=30（元）。该子公司对外零售商品时不需要缴纳消费税，没有消费税负担。假设生产成本为X，则该企业（包括子公司）税前利润：400-30-X=370-X。通过这种纳税筹划，该企业每套商品可少纳消费税30元。

可见，以较低的销售价格将应税消费品销售给其独立核算的销售子公司，由于处在销售环节，只缴纳增值税不缴纳消费税，可使纳税人的整体消费税税负下降，但这种方法并不影响纳税人的增值税税负。