3.4　以摊余成本计量的金融资产的税会差异

企业的金融资产同时符合下列条件的，分类为以摊余成本计量的金融资产：

（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。

（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

一般而言，能够划分为以摊余成本计量的金融资产，主要是指债券型投资，如从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率金融债券等。

以摊余成本计量的金融资产通常具有长期性质，但期限较短（一年以内）的债券投资，符合以摊余成本计量的金融资产条件的，也可以将其划为以摊余成本计量的金融资产。

如3.1节介绍的那样，以摊余成本计量的金融资产的初始计量，税会基本一致。而以摊余成本计量的金融资产在后续计量、减值和处置等方面，税会存在差异。

根据《小企业会计准则》，小企业的长期债券投资的溢折价，采用直线法摊销，并且不计提减值准备，这与所得税法的规定一致，不存在税会差异，无须做纳税调整处理。

3.4.1　以摊余成本计量的金融资产后续计量的税会差异

企业采用实际利率法，对以摊余成本计量的金融资产进行后续计量。资产负债表日计算确定应收未收利息，其金额由票面面值与票面利率计算确定。分期付息方式借记“应收利息”账户；到期一次还本付息方式借记“债权投资——应计利息”账户。按摊余成本和实际利率计算确定利息收入，贷记“投资收益”账户；按差额借记或贷记“债权投资——利息调整”账户。

税务处理：

（1）利息收入是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

（2）企业对外投资期间，除追加或收回投资调整投资资产的计税基础外，投资资产的计税基础保持不变。

3.4.2　以摊余成本计量的金融资产减值的税会差异

当以摊余成本计量的金融资产发生减值时，将其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额确认为减值损失计入当期损益。

税务处理：企业持有各项资产期间资产增值或减值，除国务院财政、税务部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

企业在纳税申报时，需做纳税调整处理，填报《纳税调整项目明细表（A105000）》第33行“资产减值准备金”。

【例3-9】 2019年1月3日，万鑫公司购入同安公司当年1月1日发行的5年期债券，票面利率12%，面值1 000元，万鑫公司按1 050元（含交易费用）的价格购入100张。该债券到期一次还本，每年付息一次。根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。假设2021年年底同安公司发生财务困难，经协商同安公司只能清偿本金，未来两年利息无法支付。

经测算，该债券的实际利率为10.66%，根据未来现金流量确定2021年年底的该债券投资的现值为81 662元［100 000÷（1+10.66%）2］，由于2021年年底该债券投资的摊余成本为102 312元，因此：

所得税法不认可债权投资减值准备，对计提的减值准备在纳税时需要做纳税调增。

万鑫公司纳税申报时，调增应纳税所得额20 650元。填制《纳税调整项目明细表（A105000）》第33行，如表3-12所示。

3.4.3　处置以摊余成本计量的金融资产的税会差异

企业处置或者兑现以摊余成本计量的金融资产符合金融资产终止条件的，终止确认以摊余成本计量的金融资产，所转移金融资产的账面价值与因转移而收到的对价的差额计入当期损益。如果部分处置或兑现以摊余成本计量的金融资产，则将所转移金融资产整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊。

税务处理：企业处置投资资产属于转让财产收入，按其计税基础与实际取得价款的差额，并入应纳税所得额纳税。

【例3-10】 承例3-9。2022年1月1日万鑫公司因急需资金，全部出售该金融资产，取得价款110 000元。

债权投资的计税基础为100 000元，收入为110 000元，确认处置收益为10 000元。会计准则与所得税法确认的损失不一致，是由会计上债权投资的摊余成本和减值准备造成的。

万鑫公司纳税申报时，需做纳税调整处理，填报《投资收益纳税调整明细表（A105030）》第3行，如表3-13所示。