混合销售难分清　机构整合出效益

混合销售行为在日常生产和经营过程中较为常见，它和兼营业务一起让两个或者两个以上的复合业务无法分清是非，从而产生涉税风险。

企业案例：

某机械设备制造厂现有职工450人，除生产车间外，该厂还设有机械设计室负责机械设计及建安设计工作，2019年度产品销售收入为12000万元（其中安装、调试收入为2000万元，设计费收入为5000万元），增值税进项税额为500万元（其中安装、调试的进项税额仅10万元）。另外，该厂下设5个全资子公司，其中有建筑安装公司、机械设备销售公司、运输公司等，实行汇总缴纳企业所得税。

由于该厂安装、调试和设计费包含在机械设备销售价格当中，属于同一笔销售业务。税法规定：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税。该厂属于生产型企业，被主管国家税务机关认定为增值税一般纳税人，对其发生的混合销售行为一并缴纳增值税。该企业每年增值税销项税额为（为了分析简便，这里假设全年都按13％计算）：

12000×13％=1560（万元）

实际应纳增值税税金为：

1560-500=1060（万元）

税收负担率为：

1060÷12000×100％=8.83％

政策分析：

根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。这里所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

同时，其第四十一条规定，纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。

《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第四条明确，一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条明确，一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。此外，增值税适用税率调整（略）。

策划分析：

从目前的政策规定情况来看，如果纳税人自产机器设备并提供建筑安装业务，可以不再作为混合销售业务，而是可以分别核算、分别纳税。但是，实务操作过程中分别核算的要求比较高，纳税人往往难以做到。以前年度该企业的“分别核算”都未得到当地主管税务机关的要求，从而被“从高”适用税率计税了。

由于该厂税收负担率较高，限制了其参与市场竞争，经济效益连年下滑。为了改变现状，该厂向咨询专家求助，试图对税收进行重新策划。

该厂增值税负担高出同行业水平5个百分点左右。主要原因是因为设计、安装、调试收入占全厂总收入的比例较高，且相应的增值税进项扣除额明显偏低。因此，要解决这一问题，必须对现行的经营业务和范围进行重组，调整核算方式。

策划建议：

具体策划思路是，将该厂机械设计室划归建筑安装公司，随之设计业务和设备安装、调试人员均划归建筑安装公司。销售机械设备时，如购买方有特定设计要求时，由建筑安装公司先行进行设计，并签订设计合同。对于设备的安装调试与售后维护，可在销售合同中注明由下属安装公司负责，同时下属公司与购买方签订一份安装调试与售后服务合同，企业内部按销售价格的合理比例确定安装调试费。这样一来，就将安装调试收入和设计费收入从产品销售收入中分离了出来，由建筑安装公司实行独立核算，并由建筑安装公司负责缴纳增值税税款。

业务计算：

通过上述策划，其应缴税款如下。

机械设备制造厂产品销售收入为：

12000-2000-5000=5000（万元）

增值税销项税额为：

5000×13％=650（万元）

企业实际应缴纳增值税为：

650-（500-10）=160（万元）

建筑安装公司应就机械设计费应当缴纳增值税为：

5000×6％=300（万元）

建筑安装公司应就机械安装、调试收入一并缴纳增值税，并选择适用简易计税方法计税。

应缴纳增值税税金为：

2000×3％=60（万元）

企业缴纳增值税合计为：

160+300+60=520（万元）

税收负担率为：

520÷（5000+7000）×100％=4.33％

策划结论：

通过上述分析，我们可以发现通过机构调整后的税收负担率比策划前的税收负担率降低了4.5个百分点，节税540万元。

专家点评：

虽然《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条明确，一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。同时还明确，一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

从目前的政策规定情况来看，如果纳税人自产机器设备并提供建筑安装业务，可以不再作为混合销售业务，分别纳税。这里存在一个问题：应当分别核算。

但是，实务操作过程中分别核算的要求比较高，纳税人往往难以做到。该公司以前年度虽然已经“分别核算”了，但是都未得到当地主管税务机关的认可，从而被“从高”适用税率计税了。所以，与其跟税务机关纠缠不清，不如干脆通过机构调整，将有关业务分离开来，实现简单化处理，从而有效地降低涉税风险。