1.4　實例探討　策略管理會計的實際應用

ABC公司是一間位於英格蘭西北部生產包裝物品（主要是瓦通產品）的私營中小企業。公司由五位董事及五位高級經理營運，經營了60年，公司對其優質產品感到自豪。公司聘用120名員工，截至1993年3月31日年度，其營業額為700萬英鎊。

ABC公司的管理架構頗為階級化，雖然明確釐定各管理層的權責，卻採取比較開放的管理哲學，鼓勵員工參與發展及實施公司的新管理概念、程序及文化。如同很多家族式經營企業，ABC公司是一間“學習型”企業，以維持公司的發展氛圍。

產品由客戶主導

ABC公司在生產包裝物品的市場佔有率為0.75%。在狹窄的產品分野市場競爭中，ABC憑着一項產品技術認證標準而獲得一些競爭優勢，但這標準將會被競爭對手趕上，因此必需考慮其他方法以保持它的略優業績。由於業務的性質，所有產品都按照客戶對個別產品的要求而生產，不會有任何存貨。這種情況在相當飽和的生產包裝物品行業中，經常帶來了閒置的產能。閒置產能的情況構成了這行業普遍性偏低的利潤率。由於這行業所有的產品價格都非常敏感，難以造成額外利潤，客戶及供應商均可能向公司施加壓力，因此行內普遍專注環繞市場拓展的文化。

生產成本高昂

ABC公司“客戶是王”的概念着重提倡彈性、重視質量及專注高質客戶服務水平的企業文化。這種正向進取的態度成為了它的優越點，亦令公司能夠持續增長。公司引進最新科技，而其資產均具高度技術性、伸縮性及效率性。資產的重大投資，提高了競爭對手加入及退出的門檻，因此形成了頗高的固定成本。這情況加上佔了高達超過50%總生產成本的原材料，形成了必需嚴加控制生產流程中附加的變動成本。嚴謹控制成本及處理費用驅使公司採用了作業成本法（activity based costing）於部分的商業營運上。公司營運一般傳統的生產企業價值鏈，而構建活動包含規劃、質量及薪酬管理系統。這些高費用成本的價值鏈及管理系統證實，這行業持久需要新產品開發及創新流程技術的競爭優勢。

管理資訊系統的功能

自80年代初開始，公司發展及實施一套電腦化會計系統，包括了總賬（general ledger）及特定工作成本系統（job costing system），發展出以用者為本的管理資訊系統（management information system,MIS），而所有公司資訊均儲存在即時在線的中央電子資料庫。此系統容許公司將其數據組合標準化及發展搜獲數據的正規程序。面對這行業競爭日強及有新競爭者準備加入，ABC已經在其管理資訊系統跟蹤公司內部各方面的發展，引進正規程序於公司策略規劃（strategic planning）之中。這些資訊系統的發展，令會計部門成為提供策略性資訊的中心角色。現時的管理資訊系統向經理、主任及營運者提供查閱各連結的機會，使他們能夠處理日常的技巧性活動，無需等待或向其他部門諮詢相關資料。自始，資訊使用者了解到此管理資訊系統能夠協助他們作出決定及完成工作。

ABC所有高層管理都參與公司的策略規劃過程，包括負責管理會計工作的董事。雖然公司沒有設定管理會計部在這方面工作的任務，但不代表管理會計技術並沒有應用。管理會計部一直提供過往生產及成本數據作為開展新客戶的起步點。使用歷史成本數據是實施策略管理會計的首階段。每日、週、月或按隨時所需，公司的管理資訊系統為財務部向管理層提供所需資訊，不管是有關成本性態或投資評審數據。公司財務部負責提供月度管理報告中的重要數據，包括來自損益表、資產負債表、銷售分析表、生產效益及資金回籠分析。

策略構建

為了加強競爭力，ABC設定評核目標，以監控公司業績。目標的設定是基於公司內部既定的策略及比較主要競爭對手。公司認為若未能監控公司的業績及與外部標準，特別是主要競爭對手比拼，長遠而言，公司必定會失去競爭力及市場份額。

在非財務業績監控方面，公司採用了一些指標，包括質量保證、供應商及採購資訊、銷售及市場資訊、流動資金及資產管理表現。這些指標在市場競爭激烈的環境中甚為重要，因為過分依賴財務業績監控會疏忽了主要長期附加值的流程（例如採購及分銷）。這行業的高層管理主要傾向於短期利潤，而忽略了對公司長遠健康發展的關鍵領域。獲取財務業績監控及非財務業績監控之間的平衡，能夠大幅度改進公司的盈利。

管理層相信公司的管理資訊系統所提供的監控資訊是相關、準確、概括及適時的。系統經過特定設計，專注提供綜合數據以顯示業績與策略及目標的比較。雖然ABC公司追尋比較狹窄的差異策略，但管理層相信只有通過不斷的策略檢討及分析，才能保持其市場地位。如此的策略管理在這成熟市場甚為關鍵，如果未能按外部環境變遷而不斷檢討策略及目標，必定會受損及失去競爭優勢。

公司的策略目標是“在13年之內，達到生產包裝物品市場佔有率3%，同時，能夠保持或超越全英國240家生產包裝物品公司首10間公司的利潤率……”。此策略目標明顯看到ABC的目標包涵單純的財務指標。而有關人力資源、薪酬待遇及服務標準的策略是公司的重要議事日程及被視為達至競爭優勢的途徑。公司相信過分強調策略性目標的財務評核會忽略了其他重要業績衡量指標。再者，此策略方向過於與短線利潤掛鈎，卻付出長期代價。

外部資訊的使用

策略管理會計其中一個基本概念是關注外部環境，而這必然會影響公司策略建構。ABC公司發現當高度使用外部資訊及集中於關鍵的領域，例如政治及經濟因素，還有當評價客戶相關的資訊時，公司還需要採用傳統方法進行產品組合的市場調研。而大部分的資訊是從正規的商業組織及活動，例如研討會、貿易會展及政府商貿部門中獲取。公司亦從公佈的報告及統計分析中獲得客戶、供應商及競爭對手的資訊。另外還聘請第三者顧問公司，確保與構建整體策略相關因素的貼切性。以上所有的資訊及從學報和雜誌所獲取的二手資料，均輸入公司的管理資訊系統，儲存在一個競爭對手資料庫內。

策略管理會計其中一個重要部分就是聚焦於外部競爭。ABC公司對這方面的基本關注頗為滿意。但公司發現一些資訊的落差，包括競爭對手的成本、成本結構、產量及產品利潤，但是公司明白到要獲得這些資訊幾乎是不可能的，就算能夠得到，可信性亦令人非常存疑。雖然存在資訊落差，但公司仍然相信強大的內部資訊系統可以縮減落差，最重要的內部資訊系統部分就是成本結構、產品/客戶利潤、市場利潤及過往財務業績。而其重中之重理應是客戶利潤（從作業成本法計算），它是市場平衡及公平反映需求彈性的指標。

ABC經理應用管理會計技巧及估算技巧，來分析及演繹所有內部及外部數據。再者，預感及靈感會附加在敏感分析及景況規劃之中。彈性管理資訊系統及由上而下的行政資訊系統被視為有利於決策輔助系統（DSS）。策略成本分析對深入了解直接與間接成本性態甚為重要。公司認為對組織自身成本結構的透徹認識，會幫助了解競爭對手的成本結構。

ABC公司使用一套市場智能資料庫，管理會計報告、管理會議及所有歷史數據，調控內部及外部作業。當所有成本/需求因素相同時，ABC公司有信心對估計其競爭對手的成本/需求因素有相當的準繩度。在沒有公司及沒有正規要求之下，管理會計師花了相當多時間搜集及建立競爭對手的成本、產量及售價數據，並計算公司相關的策略位置以構建商業策略。ABC公司沒有覺察到它在進行常規性的資料搜集過程中，已經演化成深入策略管理會計的實務。

公司認同資訊科技驅使管理會計師發展新方法，提供具彈性及成熟軟件，協助經理進行所需的合適規劃及策略實施。具彈性的管理資訊及管理會計系統能搜集及發展多方位的數據，並且容許管理會計師將多層次的變動數據整理及聚焦於所需範疇。這些已經能夠使ABC公司創造出隨時所需的報告，同時把剩餘時間發展其他管理概念，例如策略管理會計。

財務董事堅稱，策略管理會計能讓公司管理會計師增加參與策略規劃及日常管理，並會改變組織的權力文化，這並非由於管理會計職能的內涵，而是透過加強分析技能，應用在不同的策略選擇中。當管理顧問建議公司的管理會計師應該擔當公司管理資訊系統/決策支援系統/策略資訊系統（MIS/DSS/SIS）的守護者或經理時，該管理會計師則堅持他只是資訊系統的用家之一。而每一位資訊系統的用家可按其權限及自由去使用經常連線的管理資訊系統。公司只有一個管理資訊系統，而並非只有一個系統守護者。

管理顧問還認為，公司的管理會計部在過往3至5年內已經加強參與公司規劃及策略建構，但公司否定此觀察，並堅稱雖然公司管理會計師確實增加了參與度，但不是在某時間點突然改變的，而是隨着組織的需要，管理資訊系統及決策支援系統的成熟程度，同步演進管理會計師的職能，他如恆常一樣，是公司的策略建構者。

當焦點集中於策略構建時，公司基本上同意從整體角度分析，而策略管理會計能夠提供競爭優勢途徑，提供多些策略資訊，這只是拼圖內的一塊而已。但是，公司認同策略分析增加了價值鏈內所有活動的“透明度”，能按市場整體競爭力，分析公司的成本驅動因素。

公司理解及接受產品就是“一束特質”，管理會計師的職責是計算每項特質的成本及經常監控它們的表現。但是，他們認為這應該是管理會計理應的主要工作，而策略管理會計唯一的分別在於它在建立及估計競爭對手成本而已。

總括而言，策略管理會計不是要導致經理可增加要求管理會計師提供資訊，以監控公司目標要求的業績，因為策略管理會計並非製造資訊需求的唯一因素。即使如此，它的性質只是提高對管理會計師提供有關競爭對手的成本結構、生產成本元素、定價策略及整體策略傾向。雖然獲得這些資料或有利於公司，但實際上它們是難以搜集的，而在沒有相當成熟智能之下，管理會計師是難以提供此等資訊。公司認為管理會計師毋須關注行業以外可能加入競爭的企業，在現今飽和的市場內，除了現存競爭對手外，新加入的競爭對手機會甚微。

ABC公司認為當管理會計師負責應用分析資料的技巧之外，而更加重要的是其他跨部門對搜集外部資料的合作。ABC公司亦認為競爭對手的資料搜集是與組織文化相關，而每個公司員工都應該關注競爭對手的智能資料所帶來的益處。公司財務董事認同策略管理會計能夠帶動管理會計師盡其職責，提供更多關鍵策略性會計資料，對達至公司將來願景作出貢獻。但首要條件是公司管理資訊系統需要包含一個能夠監控及評核競爭對手成本、銷售量及售價的循序漸進的長遠的機制。

ABC公司了解到自身的策略資訊系統存在之不足，可以通過比較正規的策略管理會計而填補。ABC公司曾經提議如果使用策略管理會計作為策略管理工具，它的程序必須規範化及要確保所有相關數據收集於一個中央資料庫及連繫整個管理資訊系統。但是，公司發現策略管理會計系統搜集的資訊十分主觀、真確性及相關性成疑，因此它的整體價值受到質疑。公司表達其對策略管理會計的懷疑，並提議小心應用策略管理會計的概念。當公司相信它是可以接受的概念，但仍然覺得它並未能實際地在這個成熟及飽和的市場中帶來可持續的競爭優勢。

案例討論

Q1　策略管理會計普遍被認為是可以接受的概念，但是否存在很多實際的制約因素？

ABC公司雖然明白策略管理會計或可以提供競爭對手成本數據，它們的成本結構、產品利潤、銷售量及產品成本動因，但這些資訊對公司生存與否並非十分關鍵。雖然ABC公司知道自己的策略資訊系統存在不足之處，但競爭對手的成本資料只是其他資訊的附加指標。ABC公司懷疑自己是否具備足夠的人力及能力推行策略管理會計實務中的競爭對手分析政策，並認為即使做到，這政策亦只能提供主觀性數據，不能改變公司的策略資訊。

從成本利益角度分析，在收集、核對、演繹、解釋及分析適合的數據可能超越其所得利益，因此在ABC公司的持續競爭優勢政策優先次序考慮名單上，實施策略管理會計的排位並不高。

一些文獻顯示，管理會計師應該能夠提供相關資訊有效地發展競爭策略。但是，很少資料顯示策略管理會計如何實際應用。這案例旨在提示，可以在為了策略用途而收集及使用的競爭對手資訊，而無需一定要實施一個正規的策略管理會計流程系統。這必須考慮該公司的發展目標及其實際行業狀況，以作評估。

Q2　此案例為管理會計師帶來甚麼啟示？

這個案例描述如何實際應用策略管理會計概念。一個商業組織必需發展策略性的會計資訊及採用一系列的策略性資訊工具。然後確保它有足夠數據去比較競爭對手的成本，但這並不顯露出它的策略思維。當一個管理資訊系統能夠提供相關、準確及適時資訊，它會提高管理會計師作為策略構建者的職能。但一些學者曾經發現非財務資訊對構建策略亦甚為重要，而管理會計師只不過是眾多搜集及分析這些資訊者之其中一位。

策略管理會計讓一個組織更加關注其營商環境、多下功夫預計變遷及適應面臨的改變。但實施策略管理會計系統的成本可能超越它的利益，特別是它所提供的資訊多數是主觀的、缺乏準確性的及並非達成競爭優勢的優先考慮因素。這些情況是實施策略管理會計的主要障礙，與及需要獲取經理及執行者的接受和信任，認同在動盪商業環境中策略管理會計可以作為建立競爭優勢的有效工具。

此案例檢視策略管理會計這正在冒起的學術模式之應用。它的概念還需要讓執行者及學者一起拓展。在兩者更緊密合作及交流之下，策略管理會計將會超越現今的發展階段，而其概念會被廣泛應用，並協助組織加強它們在競爭日益激烈的市場中的優勢。

策略管理會計是為了長遠企業策略管理提供內部及外部資訊及分析。而運用這些策略管理技術需要確定、搜集、篩選及分析會計及其他相關量化數據，形成一個管理資訊系統，以協助企業高層作出策略性管理決策（特別是規劃及監控） 。最終目的是提高企業的績效及持份者（例如股東、債權人、客戶、供應商、員工等）的回報或利益，並且讓企業能夠健康地持續發展。