1.3 解释与应用指南

1.3.1 《企业会计准则第1号——存货》解释

为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）发出存货的成本；（2）存货的可变现净值；（3）以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值。

一、发出存货的成本

根据本准则第十五条规定，在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货的成本高于其可变现净值的，按其差额计提存货跌价准备；存货的成本低于其可变现净值的，按其成本计量，不计提存货跌价准备，但原已计提存货跌价准备的，应按已计提存货跌价准备金额的范围内转回。

企业应当采用先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本，不得采用后进先出法确定发出存货的实际成本。对于企业在正常生产经营过程中多次使用的、但未列入固定资产目录的周转材料等存货，可以采用一次转销法、五五摊销法和分次摊销法进行摊销。

二、存货的可变现净值

（一）可变现净值是指未来净现金流入，而不是指存货的售价或合同价。企业销售存货预计取得的现金流入，并不完全构成存货的可变现净值。由于存货在销售过程中可能发生相关税费和销售费用，以及为达到预定可销售状态还可能发生进一步的加工成本，这些相关税费、销售费用和成本支出，均构成存货销售产生现金流入的抵减项目，只有在扣除这些现金流出后，才能确定存货的可变现净值。

（二）不同存货可变现净值的确定

1.产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

2.用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。

（三）通常表明存货的可变现净值低于成本的情形

1.存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值低于成本：

（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

2.存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：

（1）已霉烂变质的存货；

（2）已过期且无转让价值的存货；

（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

三、以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值

存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品或商品的市场销售价格、与企业产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。

四、举例

假定 A 公司20×5年12月31日库存 W 型机器12台，成本（不含增值税）为360万元，单位成本为30万元。该批W 型机器全部销售给 B 公司。与 B 公司签订的销售合同约定，20×6年1月20日，A公司应按每台30万元的价格（不含增值税）向 B 公司提供 W 型机器12台。

A公司销售部门提供的资料表明，向长期客户—— B 公司销售的W 型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元/台；向其他客户销售W 型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元/台。

20×5年12月31日，W 型机器的市场销售价格为32万元/台。

在本例中，能够证明 W 型机器的可变现净值的确凿证据是 A 公司与 B 公司签订的有关 W 型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和 A 公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。根据该销售合同规定，库存的12台 W 型机器的销售价格全部由销售合同约定。

在这种情况下，W型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30万元/台为基础确定。据此，W型机器的可变现净值=30×12-0.12×12=360-1.44=358.56（万元），低于W型机器的成本（360万元），应按其差额1.44万元计提存货跌价准备（假定以前未对W型机器计提存货跌价准备）。如果W型机器的成本为350万元，则不需计提存货跌价准备。

1.3.2 《企业会计准则第1号——存货》应用指南

一、商品存货的成本

本准则第六条规定，存货的采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

企业（商品流通）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。

二、周转材料的处理

周转材料，是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销；企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。

三、存货的可变现净值

可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。

企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。