3.5 利用增值税税收优惠政策的税收筹划

3.5.1 税收优惠筹划的基本内涵

3.5.1.1 税收优惠筹划的含义及特点

税收优惠筹划是指纳税人充分合法利用税法中现有的各种税收政策信息达到不缴税或者少纳税目的的一种经济行为。在税法允许的范围之内，当存在许多纳税方案可供选择时，纳税人有权以税收负担最低的方式处理财务、经营、交易等事项。纳税人出于税务动机选择有利于自己的经营方式，并且这种选择与法律不相矛盾，这就是税收优惠筹划法。

可以用来筹划的税收政策信息主要为税法中的特殊条款、优惠措施等规定。由于这些特殊条款和优惠措施的存在，客观上为纳税人的税收筹划提供了空间和机会，纳税人可以避重就轻，设计和利用自己的最佳纳税方案。

由此可见，税收优惠筹划具有合法性、政策导向性和超前策划性的特点。

3.5.1.2 税收优惠筹划的意义

（1）有助于抑制纳税人的逃税行为，增强纳税人的法律意识。作为纳税人，从主观上讲都希望减轻自己的税负，然而减轻税负的方法和手段是多种多样的，任何违法的方法和手段都是要付出代价的。所以纳税人应在法律允许的框架内进行筹划。

（2）有助于优化产业结构和资源配置。纳税人利用国家的各项税收优惠、鼓励政策，进行筹资决策、投资决策、生产经营决策和利润分配决策。这尽管在主观上是为了减轻纳税人的税收负担，使自己的利益最大化，但在客观上是在国家税收杠杆的作用下，进行产业结构的调整，优化资源的配置。这体现了国家的产业政策，是符合国家的发展方向的。

（3）有助于提高纳税人的经营管理水平和会计管理水平。资金、成本、利润是纳税人经营管理和会计管理的基本要素，税收优惠筹划有助于实现纳税人资金、成本、利润的最佳结合。这不仅能使企业经营管理水平不断跃上新台阶，而且也有利于提高企业的会计管理水平。

（4）从长远看，税收优惠筹划有助于增加国家税收总量。在目前国家减税政策有限的情况下，纳税人利用税收优惠政策进行筹划，降低了企业的税收负担，这对企业的生存发展十分有利。虽然在短期内税收筹划减少了国家的财政收入，但是由于这符合国家的宏观调控政策，是有利于实现国民经济健康、有序地发展的，所以随着产业布局的逐步合理、资源的进一步优化配置，可以促进生产进一步发展。企业发展了，税源增加了，这样上缴给国家的税款也会获得同步增长。

3.5.2 减免税税收优惠政策的利用

由于增值税是多环节征税，所用纳税人在利用增值税减免税政策时，必须考虑自身在纳税链中所处的位置。

如果纳税人购入免税产品，除以专用收购凭证收购免税农产品可以按照9%抵扣进项税以外，其余均不能抵扣进项税。这样，这个环节的销项税额实际上成了应纳税款，纳税人的税收负担反而增加了。如果本环节生产免税产品，产品销售时免征增值税，不能开具增值税专用发票，可能影响纳税人的产品销售，因为购买方无法取得增值税专用发票，减少其进项税抵扣额，同时纳税人之间购进货物的进项税也不能抵扣。因此，如果纳税人处于中间环节，建议放弃申请免税。

如果纳税人应税产品与免税产品的进项税额无法划分时，则应按比例分摊法计算。纳税人兼营减免税项目时，其应税产品、减税产品、免税产品应分别设置账簿，分别核算；否则，不得减免税款。

3.5.3 创造税收优惠条件，达到减免税要求

在增值税有关减免税规定中，有的是特定产品的减免，有的是对符合条件产品的减免。因此，纳税人为了降低税负，应积极主动地创造条件，使其符合减免税要求。

（1）利用环保优惠政策进行税收筹划。

税法规定，建材产品生产，如果其原材料中掺有不少于30%的粉煤灰、煤矸石、烧煤锅炉的炉底渣（不包括高炉低渣），则可以免缴增值税。这是国家利用税收杠杆手段鼓励企业对“三废”进行综合利用，在减轻纳税人税负的同时，有利于环保。

【例3-17】 某钢铁企业拥有固定资产7亿元，员工4000多人，主要生产钢材。该企业处于该市区郊区，在生产钢材的过程中，每天产生近40吨的废煤渣（炉底渣），随之也出现了较大的污染问题。煤渣的排放使周围的水质受到很大的影响，导致附近居民严重不满。环保部门也多次对其警告和罚款，累进罚款30多万元。该厂要想维持正常生产，树立良好的社会形象，必须下决心治污。该厂根据有关专家的建议，拟定了两个方案。方案1：把煤渣的排放交给当地村民委员会处理，但每年要支付给村民委员会20万元的处理费用；方案2：投资100万元兴建墙体材料厂，利用排放的废煤渣生产防火材料。

【工作要求】 请对钢铁企业的经营业务进行税收筹划。

【税法依据】《财政部、国家税务总局关于印发〈资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录〉的通知》（财税〔2015〕78号）规定，自2015年7月1日起，纳税人销售自产的资源综合利用产品和提供资源综合利用劳务，可以享受增值税即征即退政策。

【筹划思路】 建材企业应充分利用环保税收优惠政策，对资源进行综合利用，充分利用废渣生产，并参考《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》，实现企业与社会的共赢。

【筹划过程】

方案1：企业把每年排放的煤渣交给当地村民委员会处理，尽管能够解决污染问题，但是每年都必须支付20万元给当地村民委员会，这是一笔不小的开支，且每年都要支付。这是传统的“就事论事”思维，没有考虑企业的税收问题，不会产生节税的效果，相应会增加企业每年的经营成本。

方案2：投资100万元兴建墙体材料厂，利用排放的废煤渣生产防火材料，但必须使用钢铁企业生产排放的废煤渣生产，防火材料中的废煤渣的比例不能低于70%。这样既解决了污染问题，又追求了企业价值最大化，降低了企业的增值税税负。

【筹划结论】 方案2较方案1更加优越，因此钢铁企业应选择方案2。

【筹划点评】 企业通过创造条件满足税收优惠政策的要求，从而享受相关的税收优惠政策，这是税收筹划的一个重要思路。但是纳税人必须到国家相关部门办理相关手续。

（2）利用农产品免税优惠政策进行税收筹划。

我国增值税法的有关规定是农业生产者销售的自产农产品免缴增值税，增值税一般纳税人向农业生产者购买免税农产品或者向小规模纳税人购买的农产品，准予按照买价9%的扣除率计算进项税额，从当期销项税额中扣除。

【例3-18】 某乳品厂长期以来一直实行大而全的经营模式，内部设有牧场和乳品加工两个分厂，牧场生产的原奶经乳品加工分厂制成奶制品后出售。该乳品厂每年喂养奶牛所需草料一部分是支出50万元从当地农民手中收购，其余草料来自牧场自产，每年支付水电费、修理配件合计50万元（不含税），全年销售奶制品500万元（不含税）。公司经过几年运行后发现增值税税额较高。

【工作要求】 请对乳品厂的经营业务进行税收筹划。

【税法依据】 根据我国增值税法的有关规定，农业生产者销售的自产农产品免缴增值税，增值税一般纳税人向农业生产者购买免税农产品或者向小规模纳税人购买的农产品，准予按照买价9%的扣除率计算进项税额，从当期销项税额中扣除。

【筹划思路】 乳品厂重新构建业务流程，即将整个生产流程分为牧场和乳品加工厂两个独立核算的纳税人。分开后，牧场专门饲养奶牛生产原奶，然后销售给乳品加工厂；乳品加工厂购进原奶，生产奶制品对外销售。

【筹划过程】

实施筹划前，乳品厂全年应纳增值税额为

应纳增值税额=500×13%-50×9%-50×13%=54（万元）

实施筹划后，牧场免征增值税，假设牧场每年销售给乳品厂的原奶价值350万元，每年支付水电费30万元（不含税），其他资料不变，则

乳品厂应纳增值税额=500×13%-350×9%-30×13%=29.6（万元）

【筹划结论】 实施筹划后节税（增值税）24.4万元（54-29.6=24.4万元）。因此乳品厂应当分散业务，成立牧场和乳品厂两个独立纳税人。

【筹划点评】 由于原奶价格远远高于草料收购价格，这样加大了增值税进项税额的抵扣。需要注意的是，由于牧场与乳品加工厂存在关联关系，牧场卖给乳品加工厂的原奶的价格必须按照独立企业之间交易的正常价。否则税务机关将依法调整乳品加工厂的进项税额。

（3）利用农民专业合作社税收优惠政策进行税收筹划。

《财政部、国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（财税〔2008〕 81号）明确规定依照《中华人民共和国农民专业合作社法》规定设立和登记的农民专业合作社，自2008年7月1日起享受如下有关税收优惠政策：一是对农民专业合作社销售本社成员生产的农产品，视同农业生产者销售自产农业产品，免征增值税；二是增值税一般纳税人从农民专业合作社购进免税农产品，可按13% （现为10%）的扣除率计算抵扣增值税进项税额；三是对农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值税；四是对农民专业合作社与本社成员签订的农业产品和农业生产资料购销合同，免征印花税。为此，纳税人可以利用该税收优惠政策进行税收筹划。

当纳税人从农民手中购买并销售农产品时，可以吸收当地农民成立农民专业合作社，采用“社员+社员”或“公司+农户”的经营模式，具备农民专业合作社的规模经营条件。这样，销售本社成员的自产农产品，免征增值税，从而增加了社员的分红比例，带动社员共同致富。

目前，农民专业合作社的组建形式主要包括四种：①农民中的能人在某一个产业带领农民创办合作社；②乡村干部利用手中的资源领办合作社；③乡镇基层机关创办合作社；④农产品深加工企业通过发展产业链领办合作社。

（4）利用残疾人税收优惠政策进行税收筹划。

为了发挥税收政策促进残疾人就业作用，进一步保障残疾人权益，经国务院批准，决定对促进残疾人就业的增值税政策进行调整完善。财政部和国家税务总局联合颁发了《关于促进残疾人就业增值税优惠政策的通知》（财税〔2016〕 52号），对有关资产进行了进一步完善，明确自2016年5月1日起执行如下政策：对安置残疾人的单位和个体工商（以下称纳税人），实行由税务机关按纳税人安置残疾人的人数，限额即征即退增值税的办法；安置的每位残疾人每月可退还增值税具体限额，由县级以上的税务机关根据纳税人所在区县（含县级市、旗，下同）适用的经省（含自治区、直辖市、计划单列市，下同）人民政府批准的月最低工资标准的4倍确定。

因此，纳税人在利用这项税收优惠政策时，可以结合自身的情况，吸收一些残疾人员到本公司工作，这样既解决了残疾人的工作问题，获得了社会效应，又降低了增值税税负。

但是，安置残疾人就业的纳税人享受该项税收优惠政策时，必须满足安置残疾人及待遇的条件和纳税人涉税管理的条件。

安置残疾人及待遇的条件包括：①纳税人（除盲人按摩机构）月安置的残疾人占职工人数的比例不低于25%（含25%），并且安置的残疾人人数不少于10人（含10人）；盲人按摩机构月安置的残疾人占在职职工人数的比例不低于25%（含25%），并且安置的残疾人人数不少于5人（含5人）。②依法与安置的每位残疾人签订了一年以上（含一年）的劳动合同或服务协议。③为安置的每位残疾人按月足额缴纳了基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险和生育保险等社会保险。④通过银行等金融机构向安置的每位残疾人按月支付了不低于纳税人所在区县适用的、经省人民政府批准的月最低工资标准的工资。

纳税人涉税管理条件包括：①纳税人应当分别核算享受税收优惠政策和不得享受税收优惠政策的业务的销售额，不能分别核算的，不得享受税收优惠政策。②对待特殊教育学校创办的企业，只要符合安置残疾人及其待遇条件，即可享受限额即征即退的增值税优惠政策。③纳税人中的纳税信用等级为税务机关评定的C级或者D级的，不得享受限额即征即退增值税的优惠政策。④纳税人按照纳税期限向主管税务机关申请退还增值税。

本章小结：

增值税是对在我国境内销售货物、提供加工、修理修配劳务（称为“应税劳务”）、销售服务、无形资产或者不动产以及进口货物的企业单位和个人，就其货物销售或提供劳务、应税服务的增值额和货物进口金额为计税依据而课征的一种税。

根据增值税的特点，其税收筹划主要包括：利用增值税一般纳税人和小规模纳税人税负平衡点的定量分析方法有利于帮助纳税人选择合适的纳税主体，合理利用销售方式、结算方式、经济合同、市场定价自主权、计税方法对增值税销项税进行税收筹划，合理利用进项税抵扣时间、购货方选择、农产品免税政策、计税方法对增值税进项税进行税收筹划；合理利用兼营、混合销售对增值税税率的影响进行税收筹划；合理利用国家关于增值税税收优惠的政策进行税收筹划，也有利于降低纳税人的税负。

关键术语：

增值税 增值税一般纳税人 增值税小规模纳税人 以旧换新销售

折扣销售 还本销售 以物易物方式销售 直接收款

委托收款 托收承付 分期收款 预收款销售

委托代销 甲供材 甲供工程 兼营

混合销售

思考题

1．简述选择增值税身份应考虑的因素。

2．如何进行增值税一般纳税人和小规模纳税人税负平衡点的定量分析。

3．简述增值税销项税额的筹划思路与方法。

4．简述增值税进项税额的筹划思路与方法。

5．简述兼营的税务处理。

6．简述混合销售的税务处理。

7．简述税收优惠筹划的含义及特点。

8．简述利用税收优惠政策进行税收筹划的意义。