1.4　《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》政策解读与应用

《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告　2019年第38号）解读与应用。

1.4.1　政策要点与解读

（1）符合下列情形之一的增值税专用发票，列入异常凭证范围。

①纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票。

解读：此条针对的是发票的电子信息，如果设备中的发票是未开具的状态或者是已开具而未上传的状态，那么这些发票都属于异常凭证。这是由于税控专用设备丢失后，若被他人拾取，其利用税控专用设备既可开具未开具的发票，也可修改已开具未上传的发票的开具信息，若用于非法用途，将给国家造成损失。

提示：税控专用设备是指金税卡、IC卡、读卡器和其他设备。

针对此情形的风险应对措施如下。

a．首次取得税控设备后，应及时修改初始密码，以防设备丢失后信息被盗用。

b．开具发票尽量使用在线开具方式。若因特殊原因未上传的，也应尽快上传。

c．税控专用设备应由专人保管，若因特殊原因由他人领用的，应履行审批流程并明确归还时间。

②非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票。

解读：非正常户纳税人因生产经营状态不正常而开具发票的真实合法性会大大降低，因此，税务人员对此应进行重点关注、核查，及时避免虚开发票的情况出现。

针对此情形的风险应对措施：财务人员在取得发票时，除了需要查验发票的真伪外，还需要查询开票企业，尤其是不经常发生业务往来的企业的经营状态，应当查询该企业是否是正常户。当然，高水平的财务管理人员常在业务发生前就已经查询过相关信息了。

③增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的增值税专用发票。

解读：此情况是企业财务人员非常容易发现的一种情况，但同样要求企业及时将发票录入稽核比对系统。

④经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的。

解读：之所以新增此种情况，在一定程度上是因为考虑到当前部分地方炼油企业为逃避国家消费税的监管，将出产的油品以化工产品的名义进行对外销售的现象。鉴于此类情况愈演愈烈，必须要依托大数据分析技术，充分发挥信息管税威力，推动整体行业税收秩序趋于规范。

⑤属于《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）第二条第（一）项规定情形的增值税专用发票。

解读：《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）第二条第（一）项规定：走逃（失联）企业存续经营期间发生下列情形之一的，所对应属期开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税凭证（以下简称“异常凭证”）范围。

a．商贸企业购进、销售货物名称严重背离的；生产企业无实际生产加工能力且无委托加工，或生产能耗与销售情况严重不符，或购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的。

b．直接走逃失踪不纳税申报，或虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申报的。

（2）增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证，同时符合下列情形的，其对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围。

①异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上的。

解读：在计算相关比例时，分子的范围比分母的范围要广泛：分子为异常凭证进项税额累计，包含全部纳入异常凭证范围的进项税额；分母只包括同期进项税额中专用发票中的进项税额。

②异常凭证进项税额累计超过5万元的。

纳税人尚未申报抵扣、尚未申报出口退税或已作进项税额转出的异常凭证，其涉及的进项税额不计入异常凭证进项税额的计算。

解读：虽然分子的范围比较广，但又明确了不计入异常凭证进项税额的范围，因此财务人员在取得发票后，如果进行了查询，分析判断出该发票属于异常发票，可以将其作为普通发票使用，不进行抵扣，以此来避免税务机关的核查。

和国家税务总局公告2016年第76号公告相比，国家税务总局公告2019年第38号公告进一步扩大了异常凭证范围，将间接异常凭证也纳入了监管范围。这里需要注意的是，国家税务总局公告2019年第38号公告对于此类异常凭证进项税额进行了严格限制，必须同时符合比例和金额的双重要求，才能将其纳入异常凭证范围。这是为了在最大限度精准打击虚开行为的同时，避免误伤无辜企业。

（3）增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，应按照以下规定处理。

①尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。

解读：此项所说的“另有规定”，指的是A级纳税信用级别的纳税人可以先提出核实申请。

②尚未申报出口退税或者已申报但尚未办理出口退税的，除另有规定外，暂不允许办理出口退税。适用增值税免抵退税办法的纳税人已经办理出口退税的，应根据列入异常凭证范围的增值税专用发票上注明的增值税额作进项税额转出处理；适用增值税免退税办法的纳税人已经办理出口退税的，税务机关应按照现行规定对列入异常凭证范围的增值税专用发票对应的已退税款追回。

纳税人因骗取出口退税停止出口退（免）税期间取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，按照本条第①项规定执行。

解读：纳税人因骗取出口退税停止出口退（免）税期间的税款计算、发票的处理是按照增值税一般纳税人的方式进行处理，此条明确了异常发票的处理也是一样的。

③消费税纳税人以外购或委托加工收回的已税消费品为原料连续生产应税消费品，尚未申报扣除原料已纳消费税税款的，暂不允许抵扣；已经申报抵扣的，冲减当期允许抵扣的消费税税款，当期不足冲减的应当补缴税款。

解读：此条的推出不容小觑。这很可能意味着未来税收监管思路的调整，即在坚持以票控税的前提下，以信息技术为支撑，加强不同税种的协同联动管理，打破以往各税种管理的信息孤岛状况，最大限度保护国家税收收入安全。未来各税种联动管理极有可能扩展至其他方面。

此条的内容需要放在整个文件中进行理解，也就是做限制性解释，适用的情况是“经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的”，即购买方无法判断是否属于此情况，但税务机关通过大数据分析后，相应结果会传递至接收票据方的主管税务机关，购买方接到税务机关的通知做出暂不扣除消费税的处理。

④纳税信用A级纳税人取得异常凭证且已经申报抵扣增值税、办理出口退税或抵扣消费税的，可以自接到税务机关通知之日起10个工作日内，向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣、出口退税或消费税抵扣相关规定的，可不作进项税额转出、追回已退税款、冲减当期允许抵扣的消费税税款等处理。纳税人逾期未提出核实申请的，应于期满后按照本条第①项、第②项、第③项规定作相关处理。

解读：根据信用等级给出了区别对待，对于纳税信用等级A级纳税人给予了特殊待遇。这里需要注意用联系的观点去看待这个条款。政策导向十分明确，与《国家税务总局关于纳税信用修复有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第37号）相关规定构成了“组合拳”，分别从不同层面推动纳税信用等级管理，让纳税人切实感受到了纳税信用等级的重要性。

此条是针对A级信用级别的纳税人实施的特别措施，从近几年下发的文件来看，税务机关对于信用等级高的纳税人给予了越来越多的优待并进行了宽松管理，因此企业一定要高度重视纳税信用的保持。

⑤纳税人对税务机关认定的异常凭证存有异议，可以向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，纳税人可继续申报抵扣或者重新申报出口退税；符合消费税抵扣规定且已缴纳消费税税款的，纳税人可继续申报抵扣消费税税款。

解读：国家税务总局公告2019年第38号公告延续了国家税务总局公告2016年第76号公告的思路，只是暂时冻结了纳税人对异常凭证的抵扣权，并没有直接消灭其抵扣权，反而给出了明确出路，避免了“一刀切”的做法给守法企业造成“误伤”。

同样是提出核实申请，A级纳税人不用接到通知就可以转出进项税额，可以先提出核实申请，经税务局核实后看是否需要转出；而其他级别的纳税人虽然也可以提出核实申请，但是需要先按照税务机关的要求作进项税额转出处理，等税务机关的核实结果出来后，如果可以抵扣再进行抵扣。

（4）经税务总局、省税务局大数据分析发现存在涉税风险的纳税人，不得离线开具发票，其开票人员在使用开票软件时，应当按照税务机关指定的方式进行人员身份信息实名验证。

解读：此条针对所有纳税人，税务机关分析发现存在涉税风险的纳税人，不得离线开具发票。该文件出台后，未来的执行方式为：当金税三期系统分析发现风险后，通过信息化手段自动关联开票软件的离线开票功能，存在涉税风险的纳税人的离线开票功能将直接被停用。与此同时，在使用开票软件时，需要进行实名验证，意味着纳税人每次登录开票系统时都需要进行验证，但文件暂未规定指定的方式是什么，这应当也是考虑到各地信息化水平的不同。

（5）新办理增值税一般纳税人登记的纳税人，自首次开票之日起3个月内不得离线开具发票，按照有关规定不使用网络办税或不具备风险条件的特定纳税人除外。

解读：此条针对的是所有新办理的一般纳税人。需要注意的是，若一般纳税人转登记为小规模纳税人后，又登记为一般纳税人，也可能属于新办理的一般纳税人的情况，因此企业在登记时需要考虑这个因素。

针对少数不法分子利用办税便利化措施，注册没有实际经营业务、只为虚开发票的“假企业”骗领增值税专用发票，恶意逃避税收监管的行为，新办理的增值税一般纳税人必须在互联网连接状态下在线使用增值税发票管理新系统开具发票，自动上传已开具的发票明细数据。其中设定的3个月期限无疑是一个考验期，有点类似对于小型商贸批发企业实施的纳税辅导期管理，可以将其理解为行之有效的传统监管政策的平移。因为在实践过程中，虚开犯罪作案时间非常短，往往只有数月，甚至更短。暂时冻结新办理的增值税一般纳税人的离线开票权，有助于税务部门充分发挥信息管税威力，及时发现问题纳税人，最大限度压缩暴力虚开空间。

（6）本公告自2020年2月1日起施行。《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）第二条第（二）项、《国家税务总局关于建立增值税失控发票快速反应机制的通知》（国税发〔2004〕123号文件印发，国家税务总局公告2018年第31号修改）、《国家税务总局关于金税工程增值税征管信息系统发现的涉嫌违规增值税专用发票处理问题的通知》（国税函〔2006〕969号）第一条第（二）项和第二条、《国家税务总局关于认真做好增值税失控发票数据采集工作有关问题的通知》（国税函〔2007〕517号）、《国家税务总局关于失控增值税专用发票处理的批复》（国税函〔2008〕607号）、《国家税务总局关于外贸企业使用增值税专用发票办理出口退税有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第22号）第二条第（二）项同时废止。

（7）公告出台的背景。

近年来，税务系统持续推进“放管服”改革，优化营商环境，使市场主体创业创新活力得到进一步激发，广大纳税人的获得感不断提升。但与此同时，少数不法分子利用办税便利化措施，注册没有实际经营业务、只为虚开发票的“假企业”以骗领增值税专用发票，并在实施违法虚开行为后快速走逃（失联），恶意逃避税收监管，既严重扰乱了税收秩序，也极大损害了守法经营纳税人的权益。为推进税收治理体系和治理能力现代化，健全税收监管体系，进一步遏制虚开发票行为，维护税收秩序，优化营商环境，保护纳税人合法权益，特制定本公告。

1.4.2　政策应用

案例　某制造业企业购进价值500万元以下设备的税务处理。

某制造业企业2019年4月1日购进生产用乙设备1台，含税价452万元，用银行存款支付，已取得增值税专用发票，该设备可以按规定抵扣进项税额。

该设备预计可使用年限为10年，预计净残值率为2%、净残值为8万元，会计上按直线法计提折旧，税法上按照相关优惠政策计提折旧。企业所得税税率为25%，增值税税率为13%。（若无特别说明，本书中分录金额单位均为“元”）

（1）2019年4月1日购进乙设备，账务处理如下。

借：固定资产——生产用固定资产（乙设备）　4 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　520 000

贷：银行存款　4 520 000

（2）每月计提折旧时，账务处理如下。

每月计提折旧额=3 920 000÷10÷12=32 666.67（元），故2019年剩余8个月计提折旧额合计=32 666.67×8=261 333.36（元）。

借：制造费用　32 666.67

贷：累计折旧　32 666.67

（3）纳税调整时，账务处理如下。

①税法上2019年按优惠政策计提折旧400万元，因计提折旧产生的税法与会计处理差异应调减应纳税所得额=4 000 000-261 333.36=3 738 666.64（元）。

②乙设备期末账面价值=4 000 000-261 333.36=3 738 666.64（元），计税基础=4 000 000-4 000 000=0（万元），账面价值大于计税基础，属于应纳税暂时性差异。

应确认递延所得税负债＝3 738 666.64×25%＝934 666.66（元）。

借：所得税费用　934 666.66

贷：递延所得税负债　934 666.66

（4）以后各期调整时，账务处理如下。

以后年度每年都会涉及纳税调整，递延所得税负债会随着折旧的完成而最终结平。

第2年因计提折旧而应调整的递延所得税负债=3 920 000÷10×25%＝98 000（元）。

借：递延所得税负债　98 000

贷：所得税费用　98 000