2.2　债权

商品流通企业的债权主要包括短期债权和长期债权。其中，短期债权包括应收票据、应收账款等，长期债权主要包括长期应收款等。

企业的销售方式总体可分为现销和赊销两种，具体采用何种方式和市场同类商品的供求、企业商品质量、企业的抗风险能力以及新兴市场的拓展等关系密切。

2.2.1　应收票据

应收票据是指商品流通企业因赊销商品等收到的商业汇票所形成的债权。我国的应收票据一般是指商业汇票。商业汇票经承兑后，便成为承兑人的应付票据，同时作为持票人的应收票据。

应收票据按照是否计息，可以分为带息票据和不带息票据两种。带息票据指票面上注明利率及付息日期的票据，其到期时除收回票面金额外，还可收到预定的利息；不带息票据指无利息的规定，到期只能收回票面金额。商业汇票是否带息，在汇票上一般都有详细说明。

1.取得应收票据的会计处理

商品流通企业的应收票据理论上应按现值入账，但实务中可根据应收票据期限的长短分别按照面值入账或现值入账。一般来说，商品流通企业收到的应收票据，如果票据的存续期短于1年，则入账金额按照面值确定；如果票据的存续期长于1年，则入账金额按照现值确定。由于我国的商业票据期限较短，面值和现值的差异不大，我国采用按票面价值入账的方法。

例2-4 2×21年11月20日，鲁河公司向伟业公司销售一批商品，货款为100000元，尚未收到，适用的增值税税率为13%。假设不结转成本。鲁河公司的会计处理如下：

12月5日，鲁河公司收到伟业公司寄来一张于12月1日签发的3个月期商业承兑汇票，面值为113000元，利率为8%，抵付商品货款。鲁河公司的会计处理如下：

2.应收票据持有期间的会计处理

应收票据持有期间的会计处理主要涉及计提利息、贴现、背书转让等问题。

（1）计提利息。对于带息票据，按照规定，在期末计提利息，并增加应收票据的票面余额。但考虑到我国商业汇票期限较短，最长付款期限不超过6个月，因此，通常只在半年末和年度终了时计提利息，不按月份计提利息。商品流通企业在半年末和年度终了根据应收票据的票面价值和确定的利率计算并提取利息，借记“应收票据”账户，贷记“财务费用”账户。利息的计算如下：

应计提的利息=票据面值×票面利率×计提期限（折算为年）

例2-5 承例2-4。鲁河公司于2×21年年末计算并提取应收票据的利息。

应提取的利息=113000×8%×1/12=753.33（元）

鲁河公司的会计处理如下：

（2）应收票据贴现的会计处理。在应收票据到期前，商品流通企业如果急需货币资金，则将有关商业汇票背书后，向银行或其他金融机构申请贴现，以便获得所需要的资金。贴现是指商品流通企业将未到期的票据转让给银行，银行受理后从票据到期值中扣除按银行贴现率计算确定的贴现利息，然后将余额支付给企业，作为银行对商品流通企业的短期贷款。

第一，应收票据贴现的计算。应收票据贴现中，贴现日至票据到期日的期间称为贴现期，贴现银行所使用的利率称为贴现利率，贴现银行扣除的利息称为贴现利息，贴现银行将票据到期值扣除贴现利息后支付给商品流通企业的金额称为贴现净额或贴现实得款。有关计算公式如下：

贴现净额=票据到期值-贴现利息

票据到期值=票据面值×（1+票据利率×票据期限）

贴现利息=票据到期价值×贴现利率×贴现期

带息票据的到期价值为票据到期日的面值与利息之和，不带息票据的到期价值即票据的面值。而贴现期的计算和票据到期日的计算方法一样，如果承兑人在异地，则按照中国人民银行《支付结算办法》的规定，贴现期的计算另加3天划款日期。

例2-6　2×21年5月20日，宏元公司将一张为期6个月、票面利率9%、面值120000元的商业承兑汇票，在票据到期前的两个月向银行贴现，银行贴现率为12%。有关计算如下：

票据到期值=票据面值×（1+票据利率×票据期限）=120000×（1+9%×6/12）

　　　　=125400（元）

贴现利息=票据到期价值×贴现利率×贴现期=125400×12%×2/12=2508（元）

贴现净额=票据到期值-贴现利息=125400-2508=122892（元）

第二，应收票据贴现的会计处理。应收票据贴现的会计处理主要有两种方法：一是直接注销“应收票据”，另外在报表附注中列明已贴现票据可能导致的或有负债金额；二是不直接注销“应收票据”，另设“贴现应收票据”账户，反映或有负债。在此，只介绍前者。

商品流通企业将未到期的带息票据进行贴现，按实际收到的贴现净额借记“银行存款”账户；按应收票据的账面余额贷记“应收票据”账户或者“短期借款”账户；按其差额，借记或贷记“财务费用”账户。

例2-7　承例2-6。可计算出利息净收入为2892元（122892-120000），会计处理中将冲减财务费用。宏元公司贴现的会计处理如下：

可见，在这种方法下资产负债表中的应收票据反映的是企业现在持有的未到期也未向银行贴现的应收票据的价值。已贴现的应收票据，在该账户中注销。

（3）应收票据背书转让的会计处理。应收票据背书转让是指持票人因偿还前欠货款等将未到期的商业汇票背书后转让给其他单位或个人的业务活动。其中，背书是指持票人在票据背面签字，签字人称为背书人。背书人对票据的到期付款负有连带责任。

1）不带息应收票据背书转让的会计处理。商品流通企业在背书转让不带息票据以取得所需物资时，按应计入取得物资的成本的价值，借记“库存商品”等账户；按增值税专用发票中注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”（或“应交税费—待认证进项税额”等）账户；按应收票据的账面余额，贷记“应收票据”账户。如有差额，则借记或贷记“银行存款”账户。

被背书人在收到背书转让的商业汇票时，按商业汇票的票面金额，借记“应收票据”账户；按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”等账户；按增值税专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”（或“应交税费——简易计税”等）账户。如有差额，则贷记或借记“银行存款”等账户。

例2-8 2×21年3月31日，神飞公司销售给顺德公司一批产品，货款20000元，增值税额2600元，收到对方签发并承兑的期限6个月、面值22600元的不带息商业汇票一张。

2×21年7月5日，神飞公司向建通公司采购一批商品，价款22000元，增值税2860元，将2×21年3月31日收到的商业汇票背书转让给建通公司支付货款，差额以银行存款补付，材料已验收入库。

神飞公司的会计处理如下。

① 2×21年3月31日销售实现时：

② 2×21年7月5日背书转让时：

建通公司的会计处理如下。

① 收到神飞公司背书转让的商业汇票时：

② 2×21年9月30日票据到期收到款项时：

2）带息应收票据背书转让的会计处理。商品流通企业在将持有的带息应收票据背书转让以取得所需物资时，按计入取得物资成本的金额，借记“库存商品”等账户；按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”（或“应交税费——待认证进项税额”等）账户；按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”账户；按已计提的应收票据利息，贷记“应收利息”账户。如有差额，则借记或贷记“银行存款”等账户。

被背书人在收到背书转让的商业汇票时，按商业汇票的票面金额，借记“应收票据”账户；按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”等账户；按增值税专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”（或“应交税费——简易计税”等）账户。如有差额，则贷记或借记“银行存款”等账户。

例2-9　2×21年11月30日，秦淮公司销售给中科公司一批商品，货款30000元，增值税额3900元，收到对方签发并承兑的期限4个月、票面利率6%、面值33900元的带息商业汇票一张。2×22年3月1日，秦淮公司从沪宁公司采购原材料一批，价款29000元，增值税3770元，将2×21年11月30日收到的商业汇票背书转让给沪宁公司支付货款，收到差额款存入银行，材料已验收入库。

秦淮公司的会计处理如下。

① 2×21年11月30日销售实现时：

② 2×21年12月31日计提应收票据利息时：

③ 2×22年3月1日背书转让时：

沪宁公司的会计处理如下。

① 收到秦淮公司背书转让的商业汇票时：

② 2×22年3月31日票据到期收到款项时：

此外，商业汇票到期，商品流通企业按照实际收到的金额，借记“银行存款”账户，贷记“应收票据”账户。

商品流通企业设置“应收票据备查簿”，逐笔登记商业汇票的种类、号数，出票日、票面金额、交易合同号，付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称，到期日、背书转让日、贴现日，贴现率、贴现净额，以及收款日期、收回金额、退票情况等资料。商业汇票到期结清票款或退票后，在备查簿中应予注销。

2.2.2　应收账款

应收账款，是指商品流通企业因赊销商品等业务，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，属于商业债权。商品流通企业在成为合同一方，并拥有收取现金的法定权利时，应无条件地将应收款项确认为金融资产。

1.取得应收账款的会计处理

商品流通企业的应收账款处理包括应收账款取得的处理、应收账款持有的处理，以及应收账款收回的处理。

商品流通企业在销售商品产生应收账款时，按应收的货款及增值税款，借记“应收账款”账户；按实现的营业收入（不含增值税），贷记“主营业务收入”账户；按增值税专用发票中注明的增值税，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”（或“应交税费——简易计税”等）账户。企业代购货单位垫付的包装费、运杂费等各种费用，借记“应收账款”账户，贷记“银行存款”账户。商品流通企业收回款项时，借记“银行存款”账户，贷记“应收账款”账户。

例2-10 2×21年5月，中储公司销售给宏大公司乙产品一批，不含税价格为100000元，规定的现金折扣条件为“2/10，N/30”，适用的增值税税率为13%，产品交付并办妥托收手续。假设不结转成本。

中储公司的会计处理如下：

如果上述货款在10天内收到，则会计处理如下：

如果超过10天收到货款，则会计处理如下：

如果商品流通企业的应收账款在收回之前，又改用商业汇票结算，则在收到已承兑的商业汇票时，将应收账款的金额从“应收账款”账户转入“应收票据”账户。

相关链接2-4　商品流通企业赊销的得失分析

商品流通企业采用赊销方式销售产品时的利益得失分析如下：

以1000000元的赊销业务为例，如果以销售成本率70%、销售期间费用率10%、变动成本率60%、所得税率25%、银行1年期存款利率2.5%、银行1年期贷款利率 5.6%计算，则商品流通企业该笔赊销业务的会计处理如下： 同时商品流通企业在当月结转销售成本700000元，发生销售费用100000元，则实现利润200000元（1000000-700000-100000），应交所得税50000元（200000× 25%），即在商品流通企业没有任何现金流入的情况下，先发生现金流出180000元（130000+50000）。而商品流通企业将1000000元产品赊销给购货单位，将有一大部分资金被购货单位占用，商品流通企业会丧失存款利息15000元（1000000×60%× 2.5%）。如果此时商品流通企业需要取得银行贷款，则同时需要支付贷款利息33600元（1000000×60%×5.6%）。此外，商品流通企业还会发生应收账款的管理费用（收账费用）20000元。这样一笔1000000元赊销业务在没有取得任何现金流入的情况下，会让商品流通企业发生现金支出248600元（180000+15000+33600+20000），从而造成销货单位资金的严重短缺，还不包括坏账损失、信誉损失、客户流失损失等，可见商品流通企业在赊销商品时失去的多而得到的少。

专栏　合同资产与应收账款的比较

商品流通企业依据合同条款从购买方取得的收取现金或其他非现金资产的权利形成合同资产。换言之，商品流通企业在购货方未支付相关合同对价或者在要求购货方支付对价之前已经向购货方转移商品控制权的，应将因向购货方转移商品控制权而获得的收款权确认为合同资产，但要注意的是，仅取决于时间流逝因素的权利除外；而商品流通企业在日常经营中通过市场交换将商品或劳务转移给购货方从而取得收取款项的权利，如果该款项能否如数收回仅受时间流逝因素的影响，则作为应收账款处理。由此可见，二者的共同之处在于合同资产与应收账款都属于商品流通企业向购货方收取合同对价的权利。区别在于应收账款是商品流通企业已按合同履行了义务而获取的收取合同对价的权利，该款项的收取不存在任何附加条件，只要等待对价到期支付前所需的时间结束即可收取款项，即款项是否收取仅受时间流逝因素的影响；而合同资产是商品流通企业合同中规定有附加条件（如履约合同中的其他履约义务）的收取合同对价的权利，需要履行相关义务后才能达到无条件收取款项的条件。

从风险角度来讲，合同资产和应收账款均面临信用风险，即两者均面临随时间流逝而无法收回款项的可能，所以，两者均需要对未来可能无法收回的款项计提减值损失，以反映商品流通企业资产在未来期间可收回的实际价值。合同资产除面临信用风险外，还面临履约风险，即商品流通企业作为销货方必须在履行合同中的其他相关履约义务后，才能达到无条件收款的条件，收取相应的合同对价。

2.应收账款坏账的会计处理

商品流通企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项称为坏账，由发生坏账而引起的损失称为坏账损失。商品流通企业的应收款项在被证实很可能无法收回且金额能够合理估计时，确认为坏账。

（1）坏账的确认标准。商品流通企业在资产负债表日对应计提坏账准备的资产进行检查，有客观证据表明发生减值的，计提坏账准备。

《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）规定，企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一且减除可收回金额后确认无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：

· 债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；

· 债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；

· 债务人逾期3年以上未清偿且有确凿证据证明已无力清偿债务的；

· 与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；

· 因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；

· 国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

（2）坏账损失的会计处理方法。对坏账损失的处理，商品流通企业会计上有直接注销法和备抵法两种方法。

1）直接注销法。在直接注销法下，商品流通企业在确认应收账款确实无法收回时，将账面上的应收账款注销，并确认坏账损失计入当期损益。直接注销的方法较为简单，在坏账损失实际发生之前，对坏账不做任何处理，从而导致资产和利润的高估。当商品流通企业每年的赊销规模和坏账比例变化不大时，该种方法的缺陷表现得还不是很充分，也就是说，直接注销法在这种情况下还可以使用。

2）备抵法。备抵法的基本处理程序包括两个主要步骤。

① 每个会计期末在检查应收款项收回的可能性的前提下，根据经验估计出债权中可能发生的坏账损失，并计提坏账准备。

② 当某一应收账款全部或部分被确认为坏账时，将其金额冲减坏账准备并注销相应的应收款项。在资产负债表上，以应收账款账面价值和坏账准备的差额列示相应的债权资产。

（3）备抵法下坏账的会计处理。对于应收账款的坏账，商品流通企业设置“坏账准备”和“信用减值损失——坏账损失”账户进行会计处理。“坏账准备”账户是“应收账款”“其他应收款”等账户的备抵账户，其贷方反映坏账准备的提取额，借方反映坏账准备的转销额，贷方余额反映已经提取尚未转销的坏账准备数额。

① 当应收账款发生减值时，按减记的金额，借记“信用减值损失”，贷记“坏账准备”。本期应提数大于其账面余额的，按差额计提；本期应提数小于其账面余额的，做相反的会计处理。

② 对于确实无法收回的应收账款，商品流通企业按管理权限报经批准后作为坏账，注销应收账款，借记“坏账准备”，贷记“应收票据”“应收账款”“预付账款”“其他应收款”等。

③ 对于已确认并转销的应收款项以后又收回的，按实际收回的金额，借记“应收票据”“应收账款”“预付账款”“其他应收款”“长期应收款”等，贷记“坏账准备”。同时，借记“银行存款”，贷记“应收票据”“应收账款”“预付账款”“其他应收款”等。

例2-11　中储公司2×20年首次计提坏账准备，年末应收账款的余额为1250000元，计提坏账准备的比例为1%，则估计的坏账损失为12500元。2×21年确认坏账损失为5000元。2×22年，收回注销的5000元应收账款。

在备抵法下，中储公司的会计处理如下。

2×20年估计坏账损失时：

2×22年再收回时：

已确认并转销的应收款项以后又收回的，可以按实际收回的金额转回已计提坏账准备。从上市公司执行《企业会计准则（2006）》的情况来看，上市公司对这一条规定利用得淋漓尽致，很多上市公司利用坏账准备的转回来调整利润。在这一过程中，上市公司应收账款的收回方式有很多，如债务人直接以现金偿还、债务人以非货币资产偿还、债权人通过质押应收账款给担保公司从而通过担保公司担保向银行借款等。

专栏　坏账准备的税务处理

《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（简称《企业所得税法实施条例》）第三十二条规定：“企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，计入当期收入。”《企业财产损失所得税前扣除管理办法》第七条规定，企业因应收、预付账款发生的坏账损失，须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除。因此，商品流通企业实际发生的符合上述条件的“坏账损失”则在税前扣除，而计提的坏账准备不得在税前扣除，商品流通企业计提坏账准备后，在纳税申报时，需做纳税调整，填报一级附表《纳税调整项目明细表》（A105000）第33行。例2-11中，中储公司2×20年填报的纳税调整项目明细表如表2-6所示。

我国对坏账损失的会计处理采用备抵法。具体方法主要有销货百分比法（也叫赊销百分比法）、应收账款余额百分比法、账龄分析法、个别认定法。

面对日益激烈的市场竞争，安全、有效的应收账款管理是商品流通企业在发展过程中必须具备的条件。同时，应加强应收账款管理，提高应收账款投资经济效益，运用信用标准、信用条件和收款政策来确定客户进行赊销业务。

对于应收账款的管理，商品流通企业一般情况下采取的措施是在销售合同中明确各项条款，形成定期的对账制度，每隔3个月或半年就必须同经销商核对一次账目，避免债权人和债务人双方的差距像滚雪球一样越滚越大，造成呆账、死账。

对于已形成的应收账款管理，商品流通企业一般是进一步强化日常管理工作，采取有力的措施进行分析、控制，及时发现问题，提前做好相应准备。所采取的措施主要包括进行应收账款追踪分析、应收账款账龄分析、应收账款收现率分析和建立应收账款坏账准备制度。

商品流通企业在实际业务中，可以根据企业自身的特点和实力来制定信用政策，其中包括哪些客户可以赊销商品、赊销金额的多少、赊销期限的长短等。商品流通企业也可以根据企业自身的实力，来决策允许客户开具商业汇票或支付货款的期限，一般来说，决策的最终目的都是尽可能地从客户那里拿到商业汇票。

3.应收账款保理

应收账款的融通包括应收账款抵押贷款、出售应收账款、应收账款证券化和应收账款保理。本书重点介绍应收账款保理业务。

（1）应收账款保理业务的含义。应收账款保理业务主要是为以赊销方式进行销售的企业设计的一种综合性金融服务，是一种通过收购企业应收账款为企业融资并提供其他相关服务的金融业务或产品。保理的一般做法是：卖方企业（供应商）向保理商出售通常以发票来表示的对债务人（买方企业）的应收账款，同时要求保理商提供与此相关的包括应收账款回收、销售分户账管理、信用销售控制以及坏账担保等单项或多项服务。在实际操作中，保理业务多种多样。卖方企业如果享受到保理商提供的上述所有服务，则为全保理；卖方企业如仅享受到一项或几项服务，则为部分保理。

保理商通过承购应收账款向卖方企业提供融资，这是以卖方企业的供货合同为基础的。这一融资方式的主要依据是卖方产品在市场上的被接受程度和其盈利情况，而非其资产负债表的状况。

（2）保理业务的基本操作流程。保理业务的一般操作流程是：卖方企业首先和保理商签订一份保理协议，一般卖方需将通过赊销（期限一般在90天以内，最长可达180天）而产生的合格应收账款出售给保理商。签订协议后，对于无追索权保理，保理商首先要对和卖方有业务往来的买方进行资信评估，并对买方核定一个信用额度，在这一信用额度内的应收账款称为“核准的”应收账款。对这部分应收账款，在买方无能力付款时，保理商对卖方没有追索权。而对有追索权保理，当买方无力付款时，保理商将向卖方追索，收回向其提供的融资。

保理业务一般可分为以下几个步骤。

1）卖方交货或提供有关服务后，按以往的方式向买方开出发票，但这些发票应附带一份转让通知（隐蔽型保理除外），说明发票所代表的债权已转让给保理商，买方必须向保理商付款。

2）卖方在开出发票的同时将发票副本送交保理商。

3）保理商根据发票金额按事先商定的比例（最高可达90%）向卖方支付预付款，即按销售额的一定比例为卖方提供融资，并从中扣除保理商所收取的手续费。

4）此后保理商将负责向买方催收账款，并向卖方提供合同中规定的账务管理。

5）待买方付款后，保理商向卖方支付余下的款项。

（3）保理业务的会计处理。对于保理业务，应收账款的出售方（卖方企业）根据无追索权保理和有追索权保理的不同，采取不同的会计处理方法。

1）无追索权保理。在无追索权保理方式下，保理商承担收取应收账款的风险，即可能发生的坏账损失，应收账款的出售方承担销售折扣、折让和退回等损失。为此，保理商在购买应收账款时，往往要按一定比例预留一部分，备抵出售方应承担的折扣、折让和退回等损失，待实际发生销售折扣、折让或退回时，再予以冲销。

在会计处理上，应收账款的出售方按实际收到的款项，借记“银行存款”账户；按支付的手续费，借记“财务费用”账户；按保理商预留的余款，借记“其他应收款”账户；按应收账款的账面价值，贷记“应收账款”账户。

例2-12 2×21年3月1日，大商公司将其200000元应收账款以无追索权保理的方式出售给某保理公司，该保理公司以应收账款总额的10%预留余款，并按5%收取手续费。该公司适用的增值税税率为13%。

3月1日，大商公司的会计处理如下：

4月底，保理公司收回账款188000元，发生销售折让4000元，销售退回2000元，坏账损失6000元。大商公司的会计处理如下：

5月1日，大商公司和保理公司最后结算收回余款14000元并存入银行。其会计处理如下：

2）有追索权保理。在有追索权保理方式下，保理商对买方无法偿付的应收账款具有追索权。如果应收账款的债务人到期无法偿付，则出售方（卖方）承担向保理商偿付的责任。已出售应收账款发生的任何坏账损失也由出售方承担。

在处理有追索权保理业务时，需要判断其业务的实质是销售还是借款。美国财务会计准则委员会（FASB）在FAS77中规定，只有当以下三个条件同时满足时，才能将出售的应收账款做销售处理，否则，只能视为借款业务：第一，出售方放弃对应收账款未来经济利益的控制；第二，出售方可以合理地估计其对保理商的义务；第三，保理商不能要求出售方重新购回应收账款。

如果按销售业务处理，则在出售时注销应收账款，同时将保理商收取的手续费确认为当期费用。如果按借款业务处理，则出售时不能注销应收账款，而另设一个账户“已出售应收账款”，待应收账款已全部得到清偿时，和相应的“应收账款”账户同时注销，保理商收取的手续费则作为融资成本，在应收账款持有期内摊销。

例2-132×21年3月1日，大商公司将其200000元应收账款以有追索权保理的方式出售给某保理公司，保理公司以应收账款总额的10%预留余款，并按5%收取手续费。公司该笔保理业务符合销售的条件，公司适用的增值税税率为13%。

3月1日，大商公司的会计处理如下：

由于是以有追索权保理方式出售，出售应收账款企业应计提坏账准备，冲减可从保理商收回的余款。如果企业同类业务频繁发生，则为该类其他应收账款单设“坏账准备”账户，否则可直接冲减其他应收款。假定大商公司计提坏账准备5000元，若公司单设“坏账准备”账户，则会计处理如下：

若公司直接冲减其他应收账款，则会计处理如下：

4月底，保理商收回账款188000元，发生销售折让4000元，销售退回2000元，坏账损失6000元。若大商公司也单设“坏账准备”账户，则会计处理如下：

若大商公司直接冲减其他应收账款，则会计处理如下：

5月1日，大商公司和保理商最后结算，收回余款4000元并存入银行，会计处理如下：

例 2-14　承例2-13。如果该笔有追索权保理业务不满足销售业务的条件，则按借款处理。

出售应收账款时，保理商按应收账款总额200000元的10%预留余款，并按5%收取手续费。大商公司的会计处理如下：

计提坏账准备5000元时：

到4月底，保理商收回账款188000元，发生销售折让4000元，销售退回2000元，坏账损失6000元。大商公司的会计处理如下：

5月1日，大商公司和保理商进行最终结算，收回余款8000元，会计处理如下：

相关链接2-5　保理业务和福费廷业务的区别

保理业务和福费廷业务虽然都是由出口商向银行卖断汇票或期票，银行不能对出口商行使追索权，但是，两者是有区别的。

（1）保理业务一般都在中小企业之间进行，成交的都是一般进出口商品，交易金额不大，付款期限在1年以下；而福费廷业务成交的商品为大型设备，交易金额大，付款期限长，并在较大的企业间进行。

（2）保理业务无须进口商所在地的银行对汇票的支付进行保证或开立保函；而福费廷业务则必须履行该项手续。

（3）在保理业务中，出口商无须事先和进口商协商；而在福费廷业务中，出进口双方必须事先协商，取得一致意见。

（4）保理业务的内容比较综合，常附有资信调查、会计处理、代制单据等服务内容；而福费廷业务的内容则比较单一，只提供远期汇票兑现的资金融通业务。

2.2.3　坏账损失的税务处理

对于应收款项、预付账款和其他应付款（后两者在2.4节介绍）的坏账损失，如果存在财税差异，则商品流通企业在纳税申报时须先填报二级附表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090），然后将相关数据填列在一级附表《纳税调整项目明细表》（A105000），最终将相关汇总数据填列在主表《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A 类）》（A100000）的第15行或第16行。相关报表如表2-7、表2-3、表2- 4和表2-5所示。

2.2.4　长期应收款

商品流通企业因销售商品、提供劳务等，采用递延方式收取合同或协议价款实质上具有融资性质的，在“长期应收款”账户进行会计处理。

租赁准则（2018）要求，融资租赁产生的应收款项，通过“应收融资租赁款”账户进行会计处理，具体会计处理本书不进行介绍，只是在8.3节涉及部分内容。

商品流通企业采用递延方式收取具有融资性质的销售商品和提供劳务等产生的应收款项，在商品发出时，按照应收的合同或协议价款，借记“长期应收款”账户；按照公允价值，贷记“主营业务收入”账户；借方和贷方的差额，贷记为“未实现融资收益”账户。同时结转成本，按实际成本（或进价），借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品”账户。

每期销售实现（包括第一次收取货款）时，商品流通企业按本期应收或收取的货款金额，借记“银行存款”账户，贷记“长期应收款”等账户；同时，将应收的合同或协议价款和存货公允价值的差额在协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。

例2-15 华建公司2×19年1月1日售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年年末分5年分期收款，每年100万元，合计500万元，成本为300万元。假设不考虑增值税。假定购货方在销售成立日，该设备的销售价格为400万元，实际利率为7.93%。

华建公司的会计处理如下。

未实现融资收益摊销=每期期初应收款本金余额×实际利率

每期期初应收款本金余额=期初长期应收款余额-期初未实现融资收益余额

未实现融资收益摊销=（500-100）×7.93%=31.72（万元）

2×20年12月31日：

未实现融资收益摊销=［（500-100）-（100-31.72）］×7.93%=26.305（万元）

2×21年12月31日：

未实现融资收益摊销=［（500-100-100）-（100-31.72-26.305）］×7.93%=20.461（万元）

2×22年12月31日：

未实现融资收益摊销=［（500-100-100-100）-（100-31.72-26.305-20.461）］× 7.93%=14.154（万元）

2×23年12月31日：

未实现融资收益摊销=100-31.72-26.305-20.461-14.154=7.36（万元）

相关链接2-6　商品流通小企业的分期收款销售的会计处理

商品销售采用分期收款方式的，在合同约定的收款日期确认收入，并同时结转成本。

相关链接2-7　商品流通企业应收账款证券化

应收账款证券化是企业资产证券化的一种，近10年来，在我国发展迅猛。商品流通企业应收账款证券化具有以下优点。

（1）提高资金流动性。商品流通企业通过应收账款资产证券化将高质量的应收账款作为基础资产，由具有专业能力的金融机构发挥自身优势进行运作，使证券化的应收账款能够在金融市场中流通交易。进行应收账款证券化后，商品流通企业将未来预期收益变现，缩短了商品流通企业获利及资金回笼时间，有利于改善商品流通企业的资金链，提升获取新业务的能力。

（2）获得新的融资渠道。商品流通企业在筹集资金时可选择的方式可分为债权融资和股权融资。当企业资产负债率比较高时，银行贷款及信用贷款等债权融资渠道会受到限制。此外，银行贷款需要商品流通企业拥有较高的信用评级，信用评级较低的商品流通企业则会选择需要抵押物和担保的信用贷款，在这种情况下企业的融资费用较高。股权融资存在较大的不确定性，尽管我国IPO 制度经历了审批制、核准制到注册制的演变，但是目前商品流通企业上市仍存在一定的不确定性。因此，商品流通企业应保证稳定的现金流，资产证券化能够为商品流通企业提供一条不依赖企业信用及偿付能力的融资渠道。

（3）降低融资成本。应收账款证券化的融资成本一般低于同期银行贷款利率，能够减少融资成本。应收账款证券化的本质是将流动性差的应收账款转变为实际现金流，即资产转化为资产，通过这种方式避免了通过增加负债来增加流动资产所带来的融资成本，有利于改善商品流通企业的资产负债率。同时，应收账款证券化的基础资产是应收账款，在进行证券化后应收账款可被视为直接出售，即在资产负债表中商品流通企业可以转出该份额应收账款，提高企业流动比率和速动比率，提升商品流通企业信用等级和偿付能力，化解应收账款的回收风险。

（4）降低回购风险。通过应收账款资产证券化，商品流通企业可以将流动性差的应收账款转化为金融市场中自由交易流通的金融产品，理顺并且规范投资方与支付方之间的关系，引入社会投资者，吸收社会投资者资本，为投资者提供新的可选择的投资品种，有效避免回购风险。

在进行资产证券化过程中，企业所需支出的成本主要是前期准备发行SPV（资产支持专项计划）的费用以及在合同中约定的支付利息。前期发行SPV 需要聘请专家进行可行性研究，所支付的费用从发行收入中一次性扣除。此外，由于SPV 要承担风险，支付发行费用及信用增级评估费用，所以在出售时，会产生折价费。而合同约定利率主要受到应收账款质量的影响，应收账款资产证券化所选择的基础资产多为高质量的应收账款，并进行了信用增级，因此其支付利息比债权筹资少。总体而言，商品流通企业进行应收账款证券化的融资成本将低于继续持有应收账款成本。

此外，商品流通企业利用传统融资方式，尤其是债务融资，会导致资产负债率上升，而资产负债率的上升，不仅会影响投资者对于企业价值的判断，还会影响商品流通企业的再融资。通过应收账款资产证券化，商品流通企业的资产负债率可以保持不变，在实现现金流增加的情况下，提升了商品流通企业资产周转率等财务指标，提升商品流通企业资产使用效率。