十、企业所得税纳税遵从下的税务筹划案例

（一）某企业为保证正常生产经营，每年须有一定数量的库存材料。2009年，该企业共进货6次，并在该年售出了10000件产品，市场售价为37元/件。除材料费用外，其他开支10元/件。企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法和个别计价法中选用一种。我们选用先进先出法和加权平均法，进行比较分析其对企业所得税影响。

比较分析：

情况一 先进先出法：

（1）材料费用为

13×10000=130000（元）

（2）成本总额为

130000+10000×10=230000（元）

（3）销售收入为

37×10000=370000（元）

（4）利润额为

370000-230000=140000（元）

（5）应纳税额为

140000×25%=35000（元）

情况二 加权平均法：

（1）单位材料购入价为

[﹙12000×13﹚+﹙12000×17﹚+﹙5000×20﹚+﹙18000×19﹚+﹙10000 × 18﹚+﹙12000 × 20﹚] ÷﹙12000+12000+5000+18000+10000+12000）=17.71（元/件）

材料费用为

17.71×10000=177100（元）

（2）成本总额为

177100+10×10000=277100（元）

（3）销售收入为

37×10000=370000（元）

（4）利润额为

370000－277100=92900（元）

（5）应纳所得税额为

92900×25%=23225（元）

从上述比较分析可以看出，先进先出法和加权平均法对企业所得税影响较大，灵活适当运用选择不同存货成本计算方法，可以达到降低企业税负的目的。

（二）甲公司（母公司）和乙公司（全资子公司）是关联公司，乙公司于2010年月1日向甲公司借款1000万元，双方协议规定，借款期限一年，年利率10%，乙公司于2010年12月31日到期时一次性还本付息1100万元。乙公司实收资本5000万元，乙公司从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例未超过规定标准2︰1。已知同期同类银行贷款利率为6.8%，城市维护建设税税率按7%，教育费附加征收率按3%。

乙公司当年财务费用账户列支甲公司利息100万元，允许税前扣除的利息为：1000×6.8%＝68（万元），调增应纳所得税所得额100－68=32万元。假设乙公司2000年利润总额200万元，所得税税率25%，不考虑其他纳税调整因素，乙公司当年应纳企业所得税＝﹙200+32﹚×25%＝58（万元）。

乙公司支付利息100万元，甲公司得到利息100万元，由于是内部交易，对甲、乙公司整个利益集团来说既无利益又无损失。但是，因为甲、乙公司均是独立的企业所得税纳税人，税法对关联企业利息费用的限制，使乙公司额外支付了8（32×25%）万元的税款。而甲企业收取的100万元利息还须按照“金融业”税目缴纳6%的增值税和相应的城市维护建设税以及教育费附加，合计金额6.23[100/﹙1+6%﹚×6%×﹙1+7%+3%﹚]万元。

对整个集团企业来说，合计多纳税费＝6.23×﹙1－25%﹚+8＝12.67(万元)

情况一 将甲公司借款1000万元给乙公司，改成甲公司向乙公司增加投资500万元。乙公司就无需向甲公司支付利息，如果甲公司适用所得税税率与乙公司相同，从乙公司分回的利息无需补交税款。如果甲公司所得税税率高于乙公司，乙公司可以保留盈余不分配，甲公司也就无需补缴所得税。

情况二 如果甲、乙公司存在购销关系，乙公司生产的产品作为甲公司的原材料，当乙公司需要借钱时，甲公司可以支付预付货款1000万元给乙公司，让乙公司获得一笔“无息贷款”，从而排除了关联企业借款利息扣除的限制。

情况三 如果甲公司生产的产品作为乙公司的原料，甲公司可以采取赊销方式销售产品，将乙公司需要支付的应付账款由甲公司作为应收账款挂账，这样，乙公司同样可以获得一笔“无息”贷款。

对于情况一和情况二，属于商业信用筹资。这是因为，关联企业双方按正常售价销售产品，对应收账款或预付账款是否加收利息，可以有企业双方自愿确定，税法对此并无特别规定。由于乙公司是甲公司的全资子公司，甲公司对应收账款或预付账款不收利息，对于投资者来说，并无任何损失。

如果关联方企业之间不按独立企业间业务往来收取或支付价款、费用，而减少应税收入或应纳所得税额的，税务机关有权进行合理调整。因此，企业在采用情况一和情况二进行避税时应税谨慎行事。

对于集团母公司从金融机构统一取得的贷款，再转贷给子公司使用的，如能证明有关资金确系从金融机构取得的贷款，可不作为关联方贷款对待。

通过以上比较分析，企业可以借用关联企业交易，合理进行节税处理。

（三）某企业固定资产原值为180000元，预计残值为10000元，使用年限为5年。5年内企业未扣除折旧的利润和产量表如下所示。该企业适用25%的比例所得税率。

企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。可以享受这一优惠的固定资产包括：①由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；②常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法计提折旧。

现对直线法、缩短折旧年限40%、双倍余额递减法、年数总和法对企业所得税的影响比较分析如下：

情况一 直线法

年折旧额=（固定资产原值－估计残值)/估计使用年限=（180000－10000﹚÷5=34000（元）

1．第一年利润额为：100000－34000=66000（元）

应纳所得税为：66000×25%＝16500（元）

2．第二年利润额为：90000－34000=56000（元）

应纳所得税为：56000×25%＝14000（元）

3．第三年利润额为：120000－34000=86000（元）

应纳所得税为：86000×25%＝21500（元）

4．第四年利润额为：80000－34000=46000（元）

应纳所得税为：46000×25%＝11500（元）

5．第五年利润额为：76000－34000=42000（元）

应纳所得税为：42000×25%＝10500（元）

五年累计应纳所得税额为：

16500+14000+21500+11500+10500＝74000（元）

情况二 缩短折旧年限40%

年折旧额=（固定资产原值－估计残值)/估计使用年限=（180000－10000﹚÷3=56666.67（元）

1．第一年利润额为：100000－56666.67=43333.33（元）

应纳所得税为：43333.33×25%＝10833.33（元）

2．第二年利润额为：90000－56666.67=33333.33（元）

应纳所得税为：33333.33×25%＝8333.33（元）

3．第三年利润额为：120000－56666.66=63333.34（元）

应纳所得税为：63333.34×25%＝15833.34（元）

4．第四年利润额为：80000－0=80000（元）

应纳所得税为：80000×25%＝20000（元）

5．第五年利润额为：76000－0=76000（元）

应纳所得税为：76000×25%＝19000（元）

五年累计应纳所得税额为：

10833.33+8333.33+15833.34+20000+19000＝74000（元）

情况三 双倍余额递减法

双倍直线折旧率=2×﹙1/估计使用年限﹚

年折旧额=期初固定资产账面余额×双倍直线折旧率

会计制度规定，在计算最后两年折旧额时，应将原采用的双倍余额递减法改为用当年年初的固定资产账面净额减去估计残值，将其余额在使用的年限中平均摊销。

双倍直线折旧率＝2×1/5×100%＝40%

1．第一年折旧额为：180000×40%＝72000（元）

利润额为：10000－72000＝28000（元）

应纳所得税为：28000×25%＝7000（元）

2．第二年折旧额为：（180000－72000﹚×40%＝43000（元）

利润额为：90000－43200＝46800（元）

应纳所得税为：46800×25%＝11700（元）

3．第三年折旧额为：（180000－72000－43200﹚×40%＝25920（元）

利润额为：120000－25920＝94080（元）

应纳所得税为：94080×25%＝23520（元）

4．第四年后，使用直线法计算折旧额：

第四、第五年的折旧额

＝﹙180000－72000－43200－25920－10000﹚÷2＝14440（元）

第四年利润为：80000－14440＝65560（元）

应纳所得税为：65560×25%＝16390（元）

第五年利润为：76000－14440＝61560（元）

应纳所得税为：61560×25%＝15390（元）

五年累计应纳所得税额为：

7000+11700+23520+16390+15390＝74000（元）

情况四 年数总和法

每年折旧额＝(可使用年数/使用年数总和)×(固定资产原值－预计残值)

本例使用年数总和为：1+2+3+4+5＝15

1．第一年折旧额为：5/15×﹙180000－10000﹚＝56666（元）

利润额为：100000－56666＝43334（元）

应纳所得税为：43334×25%＝10833.5（元）

2．第二年折旧额为：4/15×﹙180000－10000﹚＝45333（元）

利润额为：90000－45334＝44667（元）

应纳所得税为：44667×25%＝11166.75（元）

3．第三年折旧额为：3/15×﹙180000－10000﹚＝34000（元）

利润额为：120000－34000＝86000（元）

应纳所得税为：86000×25%＝21500（元）

4．第四年折旧额为：2/15×﹙180000－10000﹚＝22666（元）

利润额为：80000－22666＝57334（元）

应纳所得税为：57334×25%＝14333.5（元）

5．第五年折旧额为：1/15×﹙180000－10000﹚＝11333（元）

利润额为：76000－11333＝64667（元）

应纳所得税为：64667×25%＝16166.75（元）

五年累计应纳所得税额为：

10833.5+11166.75+21500+14333.5+16166.75＝74000.5（元）

将以上四种方法的计算结果用下列表格列示：

从表中可以看出，缩短折旧年限40%方法下第一年应纳税额10833.33元，双倍余额递减法下第一年只缴纳7000元，年数总和法下第一年缴纳税额为10833.50元，而直线法下则需缴纳16500元。还可以通过把多年的应纳税额折算成现值，进行累计，比较应纳税额现值大小（其计算略）。

上述计算中，不难得出，加速折旧使企业在最初的年份提取的折旧较多，冲减了税基，从而减少了应纳税款，相当于企业在最后的年份内取得了一笔无形贷款，对企业来说可达到避税目的。

但为了防止企业通过加速折旧法大量地进行避税，造成国家财政收入的流失，规定只有符合规定的企业，才能采用加速折旧法。企业要结合自身所处的经营周期，考虑是否盈利期，是否享受所得税优惠政策期以及企业长短期目标，恰当选择适合自身加速折旧方法，进行节税。

（四）某企业资产总额360万元，其中净资产325万元，企业资产负债率为9.72%，预计年度实现税前利润45万元，企业所得税税率25%，假设无纳税调整事项。发展前景看好，企业决定扩大生产规模，因资金紧张，现从银行贷款100万元，年利率6.62%。

贷款前，企业当年缴纳企业所得税税额为：

45×25%＝11.25万元

贷款后，企业当年缴纳企业所得税税额为：

（45－100×6.62%）×25%＝9.60万元

两者缴纳企业所得税相差11.25-9.60=1.65万元，那么银行贷款起到的抵税作用为1.65万元，企业实际获取年资金成本为4.97%((6.62－1.65)÷ 100=4.97%)，借款支付利息可起到抵税作用，同时也降低了企业资金成本。

（五）某开关厂2011年3月与供货方签订合同，购入一台专用设备，合同约定金额为750万元，该企业与2011年5月收到该设备，当月进行了安装调试，正式投入使用，但未收到供货方的发票。2011年12月企业收到供货方的发票，发票注明的价款为750万元，该设备折旧年限为10年。企业应如何正确处理。

相关税法政策规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

因此，当企业2011年5月收到设备，正式投入使用时，企业应按合同约定金额750万元暂估入账，并计提折旧。当2011年12月企业收到供货方的发票时，再调整固定资产入账价值，并调整已提折旧。

从纳税角度讲，这样处理，当年企业可少缴企业所得税(不考虑残值因素)：

750÷10÷12×7×25%=10.94（万元）

若企业收到设备，正式投入使用时不暂估入账，到收到供货方发票时再正式入账计提折旧，会造成企业（不考虑残值因素）：

1．企业当年少提折旧

750÷10÷12×7=43.75(万元)

2．提前缴纳企业所得税税款

43.75×25%=10.94(万元)

（六）某公司自开业之日起享受免征两年所得税的待遇。预计5年内实现税前利润（假设无纳税调整事项）总计共200万元。如果该公司能够通过费用摊销等手段合法的控制应纳税所得额，则有以下方案：

方案1应纳税所得额第一年实现50万元，第二年实现150万元，第三年、第四年、第五年都为0万元，则该企业这五年应缴企业所得税为：

50×0+50×0+0×25%+0×25%+0×25%＝0(万元)

方案2应纳税所得额第一年实现30万元，第二年实现50万元，第三年、第四年、第五年都为40万元，则该企业这五年应缴企业所得税为：

30×0+50×0+40×25%+40×25%+40×25%＝30(万元)

方案3应纳税所得额第一年实现0万元，第二年实现0万元，第三年、第四年都为60万元，第五年为80万元，则该企业这五年应缴企业所得税为：

0×0+0×0+60×25%+60×25%+80×25%＝50(万元)

通过以上对比分析，方案1因为将税前利润更多的实现在免税期，因而缴纳的税款最少。

（七）某化工企业对排污处理进行技改，当年决定购买环境保护设备，投资额（不含税价）3100万元。公司预计以后年度的税前利润（假设无纳税调整事项）如表所示。该企业在购买设备时进行讨论。

在讨论中财务人员进行如下分析：

购置符合抵免所得税的环境保护、节能节水和安全生产规定的专用设备，能从实际缴纳企业所得税税额中抵免，并且该设备必须是企业实际购置并自身实际投入使用的，当年应纳企业所得税税额不足抵免的，可以在以后5个纳税年度内结转抵免。

1．公司选择购买环境保护专用设备，公司允许抵免的专用设备投资额3100万元的10%，共310万元。

当年应纳企业所得税税额=320×25%=80（万元）

当年能够得到抵免的专用设备投资额是80万元，当年实际缴纳企业所得税为零。

第二年应纳企业所得税税额=460×25%=115（万元）

第二年能够得到抵免的专用设备投资额是115万元，第二年实际缴纳企业所得税为零。

第三年应纳企业所得税税额=580×25%=145（万元）

当年能够得到抵免的专用设备投资额是：

310－80－115=115（万元），当年实际缴纳企业所得税为：

145－115=30（万元）

因此，在公司选择购买环境保护专用设备、抵免10%设备投资额的情况下，该企业三年实际缴纳企业所得税额时30万元。

2．公司选择购买普通设备。

当年至第三年应纳企业所得税税额：

320×25%+460×25%+580×25%=340（万元）

三年缴纳企业所得税税额340万元，比购买环境保护专用设备多缴企业所得税为310万元。

综上所述，企业应选择购置环境保护专用设备，公司可在购买设备的三年内少缴企业所得税310万元。

（八）某一煤机厂为降低产品成本，准备工艺革新，通过新工艺研发和运用，提高劳动生产率，降低产品成本。预计研发费用170万元，若新工艺成功后，年增加效益65万元，可实现税前利润300万元（假设无纳税调整事项）。在方案实施前，该煤机厂组织技术部门和财务部门进行最后的论证。在论证会中，财务人员提出下列建议。

企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%在企业所得税前加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

若企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理的计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。企业必须对研究开发费用实行专账管理，企业应于年度汇算清缴所得税申报时向主管税务机关备案。

企业通过研究开发活动在技术、工艺、产品（服务）方面的创新取得了有价值的成果，对本地区（省、自治区、直辖市或计划单列市）相关行业的技术、工艺领先具有推动作用，不包括企业产品（服务）的常规性升级或对公开的科研成果直接应用等活动（如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等）。

根据上述要求，企业在实施方案过程中，精心组织，研究开发费用实行专账管理，按要求准备资料，在年度汇算清缴所得税申报时向主管税务机关备案，则可在企业所得税前加计扣除金额为170×50%=85（万元）。

当年应纳企业所得税税额(300－85)×25%=53.75（万元）

少缴企业所得税(170×50%)×25%=21.25（万元），研发费用有抵税作用，相当于新工艺研发费用降到148.75(170－21.25)万元。

若在实施方案过程中，不实行专账管理、准备资料和向主管税务机关备案，则不可在企业所得税前加计扣除50%，当年应纳企业所得税税额300× 25%=75（万元），企业多缴企业所得税21.25万元。

通过上述分析，建议在实施新工艺研发过程中，按照税务机关要求，专账管理，搜集和准备资料，以期达到企业收益最大化。

（九）某造船厂20××年实现税前利润2200万元（假设无纳税调整事项）。当企业得知南方部分地区遭受洪涝灾害，决定捐赠300万元。企业在进行捐赠前，召开厂务会议，会议中财务人员提出：

1．通过公益性社会团体进行捐赠。捐赠在年度利润总额12%以内的部分，准予在企业所得税前扣除。

捐赠的扣除限额=2200×12%=264（万元）

企业捐赠的金额为300万元，而捐赠抵扣限额只有264万元，超出限额的56万元捐赠金额不得在企业所得税前扣除，需要调增所得额56万元。

应纳企业所得税税额=（2200+56）×25%=564（万元）

2．直接捐赠给受灾地区学校和村委会，不符合企业所得税法规定的抵扣条件，所发生的捐赠不得扣除，需要相应调增所得额300万元。

应纳企业所得税额=（2200+300）×25%=625（万元）

因此，企业应选择通过公益性社会团体进行捐赠。

通过以上案例分析企业选择的捐赠方式不同，同样金额的捐赠支出导致在企业所得税前扣除有很大差别，影响到企业的实际缴纳企业所得税税额。

企业在发生公益性捐赠业务时，应该先预估一下当年的会计利润额，尽量把捐赠额度控制在抵扣限额之内，或者把超出抵扣部分的捐赠安排在下一年度进行，以最大限度地享受抵扣应纳税所得额的优惠。同时还应注意公益性捐赠必须符合以下两个条件。一是必须通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门。二是必须用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业捐赠。公益性社会团体必须经过财政、税务主管部门的认定。捐赠所获取的票据必须是专用票据。

（十）某铁矿由于在向客户运送的路途中，由于车辆抛洒和计量误差，全年亏吨1120吨，价值61.6万元，属正常资产损失；另用一露天储备铁矿石场，受山洪冲击，损失670吨，价值36.85万元，属非正常损失。当年该铁矿处置损失后，预计实现税前利润820万元（假设无纳税调整事项）。年底，企业在对损失进行处置的损失鉴定会上，企业在损失处置按内部管理程序审批完成后，还应向主管税务机关报备。

企业发生的资产损失，正常损失和非正常损失均应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在企业所得税税前扣除。未经申报的损失，不得在企业所得税税前扣除。

若向主管税务机关报备，则无纳税调增事项，当年应纳企业所得税税额：

820×25%=205（万元）。

若不向主管税务机关报备，则需纳税调增：

61.6+36.85=98.45（万元）

当年应纳企业所得税税额：

(820+98.45)×25%=229.61（万元）

多缴企业所得税24.61(229.61－205)万元，给企业多增加24.61万元损失。

根据以上分析，资产损失按企业内部处置管理程序审批完成后，按资产损失内容和税务机关要求，分为清单申报(正常损失)和专项申报(非正常损失)两种申报形式向主管税务机关报备，以达到企业损失最小化。